Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19.3.2015 16 K 4467/12 E
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) wurde im Streitjahr (2010) einzeln zur
Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte aus einem Depot bei der
A-Bank und aus einem Depot bei der B-Bank Kapitaleinkünfte
i.S. des § 20 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG) in folgender Höhe:
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Depot A-Bank
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Depot B-Bank
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Erträge nach § 20 Abs. 1
EStG
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137.899 EUR
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30.836 EUR
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Positive Erträge nach § 20 Abs. 2
EStG (Veräußerung von Kapitalanlagen ohne
Aktien)
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11.109 EUR
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194.840 EUR
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Verluste nach § 20 Abs. 2 EStG
(sonstige Verluste ohne Aktien)
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./.
141.466 EUR
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Nach der Erträgnisaufstellung der
A-Bank erzielte der Kläger Kapitalerträge in Höhe
von insgesamt 149.007 EUR und nach der Erträgnisaufstellung
der B-Bank nach der Verlustverrechnung innerhalb des Depots
Kapitalerträge in Höhe von 84.209 EUR. Außerdem
erzielte der Kläger aus einem privaten Darlehen
Kapitaleinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
in Höhe von 545 EUR.
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In der Anlage KAP seiner
Einkommensteuererklärung für 2010 erklärte der
Kläger Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 233.217
EUR, darin enthalten Gewinne aus Kapitalerträgen i.S. des
§ 20 Abs. 2 EStG (ohne Aktiengewinne) in Höhe von 95.318
EUR. Er stellte den Antrag auf Überprüfung des
Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG.
Außerdem beantragte er die Verrechnung von sog. Altverlusten
aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des §
23 EStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung (EStG a.F.).
Diese waren in dem Bescheid über die Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
31.12.2009 vom 20.3.2012 in Höhe von über 1,28 Mio. EUR
festgestellt worden.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) legte im Einkommensteuerbescheid für 2010
vom 26.4.2012 der Festsetzung Kapitalerträge i.S. des §
20 Abs. 1 EStG in Höhe von 138.444 EUR und Kapitalerträge
i.S. des § 20 Abs. 2 EStG (ohne Aktien) in Höhe von
95.318 EUR zugrunde. Die Erträge nach § 20 Abs. 2 EStG
verrechnete es in vollem Umfang mit dem Verlustvortrag aus privaten
Veräußerungsgeschäften gemäß § 23
EStG a.F. Nach Abzug des Sparer-Pauschbetrags in Höhe von 801
EUR ergaben sich Kapitalerträge in Höhe von 137.643 EUR,
die der Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG zugrunde gelegt
wurden.
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Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch
machte der Kläger geltend, die Verlustverrechnung durch die
auszahlende Stelle i.S. des § 43a Abs. 3 EStG sei nur
vorläufig, wenn es bei einer depotübergreifenden
Verlustverrechnung im Veranlagungsverfahren zu einem
günstigeren Ergebnis komme. Dies sei vorliegend der Fall: Die
im Streitjahr erzielten Kapitaleinkünfte i.S. des § 20
Abs. 1 EStG in Höhe von insgesamt 169.280 EUR seien mit den im
Streitjahr erzielten Verlusten i.S. des § 20 Abs. 2 EStG (ohne
Aktienverluste) in Höhe von 141.466 EUR zu verrechnen, so dass
positive Kapitaleinkünfte in Höhe von 27.814 EUR
verblieben. Die im Streitjahr erzielten positiven Erträge i.S.
des § 20 Abs. 2 EStG in Höhe von 205.949 EUR seien danach
insgesamt und in voller Höhe mit den Altverlusten i.S. des
§ 23 EStG a.F. zu verrechnen. Nach Abzug des
Sparer-Pauschbetrags gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG
in Höhe von 801 EUR würden sich die nach § 32d Abs.
1 EStG zu besteuernden Kapitalerträge lediglich auf 27.013 EUR
belaufen.
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Das FA wies den Einspruch als
unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
des Klägers mit seinem in EFG 2015, 1445 = SIS 15 18 27
veröffentlichten Urteil vom 19.3.2015 16 K 4467/12 E
statt.
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Hiergegen wendet sich die Revision des FA,
der das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten ist. Es
macht geltend, das FG-Urteil verstoße gegen § 20 Abs. 6
Satz 1 EStG. Nach dessen eindeutigem Wortlaut seien verbleibende
positive Einkünfte aus Kapitalvermögen erst nach der
Verrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG mit Verlusten aus
privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe
des § 23 Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG zu verrechnen. Danach
sei die Verlustverrechnung durch die Kreditinstitute im Rahmen des
Steuerabzugsverfahrens gemäß § 43a Abs. 3 EStG
abschließend und könnte im Veranlagungsverfahren nicht
mehr rückgängig gemacht werden. Dies verstoße nicht
gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Eine mögliche
Ungleichbehandlung zur Verrechnung von Kapitaleinkünften, die
nicht dem Kapitalertragsteuerabzugsverfahren unterlägen, sei
durch sachliche Gründe gerechtfertigt. Durch die
Abgeltungswirkung des Steuerabzugs gemäß § 43 Abs.
5 Satz 1 EStG habe nach dem Willen des Gesetzgebers das
Besteuerungsverfahren für die Kapitaleinkünfte
vereinfacht werden sollen. Eine Rückgängigmachung der
Verlustverrechnung der Bank im Veranlagungsverfahren würde dem
zuwiderlaufen. Eine depotübergreifende Verlustverrechnung sei
danach nicht möglich.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist als
unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Recht davon
ausgegangen, dass § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG der
depotübergreifenden Verrechnung von Altverlusten i.S. des
§ 23 EStG a.F. bei der (Antrags-)Veranlagung gemäß
§ 32d Abs. 4 EStG nicht entgegensteht, da die depotbezogenen
unterjährigen Verlustverrechnungen der auszahlenden Stelle
i.S. des § 43a Abs. 3 EStG zwar vorrangig, aber nicht
endgültig sind (s. nachfolgend unter 1.). Die
depotübergreifende Verrechnung von Altverlusten i.S. des
§ 23 EStG a.F. ist auch aus verfassungsrechtlichen
Gründen geboten (s. nachfolgend unter 2.).
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1. Das Verfahren des Kapitalertragsteuerabzugs
an der Quelle durch die auszahlende Stelle gemäß
§§ 43 ff. EStG steht einer für den Kläger
günstigeren Verrechnung von Altverlusten i.S. des § 23
EStG a.F. mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG
im Rahmen der Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG
nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG nicht entgegen.
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a) Zwar spricht der Wortlaut des § 20
Abs. 6 Satz 1 EStG für die von der Finanzverwaltung
(BMF-Schreiben vom 22.12.2009 IV C 1 - S 2252/08/10004, BStBl I
2010, 94 = SIS 09 37 93, Rz 118) und wohl herrschenden Meinung in
der Literatur (Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011,
§ 20 Rz 356, 376; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20
EStG Rz 612; Jachmann/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG
Rz 855; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 465; a.A. Jochum,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz H 18;
Philipowski, DStR 2014, 2051) vertretene Auffassung, dass nur die
nach der Verrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG
„verbleibenden“ Einkünfte aus
Kapitalvermögen mit Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F.
verrechnet werden können.
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b) Aus der gesetzlichen Konzeption der
Abgeltungsteuer ergibt sich jedoch, dass die Verlustverrechnung
i.S. des § 43a Abs. 3 EStG bei der auszahlenden Stelle nicht
endgültig ist, sondern bei der (Antrags-)Veranlagung
gemäß § 32d Abs. 4 EStG eine
depotübergreifende günstigere Verrechnung mit den
Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. durchzuführen ist.
Gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG ist die
Einkommensteuer für Kapitalerträge i.S. des § 20
EStG, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, mit dem
Steuerabzug abgegolten. Dies dient der mit der Einführung der
Abgeltungsteuer bezweckten Vereinfachung der Besteuerung von
Kapitaleinkünften. Jedoch werden gemäß § 43
Abs. 5 Satz 3 EStG auf Antrag des Gläubigers die
Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG in die
besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32d EStG
einbezogen. Die abgeltende Wirkung des Steuerabzugs entfällt.
Der hierfür vorgesehene Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG
ermöglicht es dem Steuerpflichtigen, den Steuereinbehalt durch
die auszahlende Stelle dem Grunde und der Höhe nach im
Veranlagungsverfahren durch das FA überprüfen zu lassen.
Zudem sollen noch nicht im Rahmen des § 43a Abs. 3 EStG
berücksichtigte Verluste und Verlustvorträge nach §
20 Abs. 6 EStG genutzt werden können. Danach ist die
Verlustverrechnung im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens durch die
Kreditinstitute zwar zeitlich vorrangig, jedoch bei einer
Antragstellung nach § 32d Abs. 4 EStG nicht
endgültig.
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2. Diese Gesetzesauslegung ist auch aus
verfassungsrechtlichen Gründen geboten.
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a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs.
1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für
ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche
Begünstigungen. Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das
Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird im Bereich des
Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander
verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und
durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf
abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale
Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die
Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der
Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Als
besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer
folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher
Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG)
in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem
außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (z.B.
BVerfG-Beschluss vom 6.7.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16, m.w.N.).
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b) Nach diesen Grundsätzen würde es
gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen, wenn eine
depotübergreifende Verrechnung von Altverlusten i.S. des
§ 23 EStG a.F. mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20
Abs. 2 EStG im Veranlagungsverfahren ausgeschlossen wäre. Zum
einen führte dies zu einer Ungleichbehandlung in Bezug auf die
Verrechnung von Kapitaleinkünften, die nicht dem
Kapitalertragsteuerabzug gemäß §§ 43 ff. EStG
unterliegen (z.B. ausländische Kapitaleinkünfte) und
direkt mit den Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. zu
verrechnen sind. Zum anderen würde der Ausschluss der
depotübergreifenden Verlustverrechnung zu einer erheblich
höheren steuerlichen Belastung bei gleicher steuerlicher
Leistungsfähigkeit führen. So hat der Kläger bei
einer depotübergreifenden Verrechnung der Altverluste im
Veranlagungsverfahren lediglich Kapitaleinkünfte in Höhe
von 27.013 EUR, hingegen bei der vom FA vertretenen
Gesetzesauslegung des § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG
Kapitaleinkünfte in Höhe von 137.643 EUR zu
versteuern.
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c) Diese Ungleichbehandlung ist durch
Typisierungs- oder Vereinfachungserfordernisse im
Verwaltungsverfahren nicht gerechtfertigt. Zwar ist das Verfahren
des Steuerabzugs von Kapitalerträgen an der Quelle durch die
auszahlende Stelle gemäß §§ 43 ff. EStG
grundsätzlich geeignet, die Besteuerung von inländischen
Kapitaleinkünften zu vereinfachen. Anderseits ist jedoch der
Nachweis der mit den Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. zu
verrechnenden Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 EStG durch
Vorlage einer Bescheinigung der Bank gemäß § 45a
Abs. 2 EStG unkompliziert, so dass ein derart erheblicher Eingriff
in die Besteuerungsgleichheit nicht gerechtfertigt ist.
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d) Dies gilt auch unter Berücksichtigung
des vom BMF vorgetragenen Arguments, dass der Ausschluss der
depotübergreifenden Verrechnung bei der (Antrags-)Veranlagung
gemäß § 32d Abs. 4 EStG nur zu einer zeitlichen
Streckung der Verrechnung von Altverlusten führe. Dem ist
entgegenzuhalten, dass die Übergangsregelung des § 52a
Abs. 11 Satz 11 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes
2008 die Verrechnung von sog. Altverlusten gemäß §
23 Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG a.F. mit Einkünften i.S.
des § 20 Abs. 2 EStG, die der Abgeltungsteuer unterliegen, auf
fünf Jahre befristet. Zwar hat der Bundesfinanzhof die
Befristung in seinem Urteil vom 6.12.2016 IX R 48/15 (BFHE 256,
136, BStBl II 2017, 313 = SIS 16 28 02) als
verfassungsgemäß angesehen. Es muss jedoch nach
Auffassung des erkennenden Senats gewährleistet sein, dass die
in § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG angeordnete vorrangige und zeitlich
befristete Verrechnung der Altverluste nicht durch das
Steuerabzugsverfahren der Kapitalertragsteuer unterlaufen wird.
Dies wäre jedoch der Fall, wenn es trotz Vorlage der
Erträgnisaufstellung der depotführenden Bank
gemäß § 45a Abs. 2 EStG, aus der sich die für
die Verrechnung der Altverluste mit Kapitaleinkünften i.S. des
§ 20 Abs. 2 EStG notwendigen Informationen ergeben, bei der
Verlustverrechnung der auszahlenden Stelle endgültig
verbliebe. Gemäß der gesetzlichen Intention, Altverluste
vorrangig zu verrechnen, muss es dem Steuerpflichtigen möglich
sein, über einen Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG die
für ihn günstigere Saldierungsreihenfolge
herbeizuführen. Hierfür spricht auch, dass die
Berücksichtigung der Altverluste i.S. des § 23 EStG a.F.
durch die auszahlende Stelle überhaupt nicht möglich ist,
da sie dieser nicht bekannt sind (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33.
Aufl., § 20 Rz 187).
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3. Danach sind aufgrund des Antrags des
Klägers auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach
§ 32d Abs. 4 EStG die Altverluste aus privaten
Veräußerungsgeschäften gemäß § 23
EStG a.F. im Veranlagungsverfahren vorrangig mit den vom
Kläger im Streitjahr erzielten Einkünften i.S. des §
20 Abs. 2 EStG zu verrechnen. Es verbleiben danach dem besonderen
Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegende
Kapitaleinkünfte in Höhe von 27.013 EUR.
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4. Auch die Regelung des § 20 Abs. 6 Satz
6 EStG steht der Verlustverrechnung nicht entgegen. Die Vorschrift,
nach der Verluste aus Kapitalvermögen, die der
Kapitalertragsteuer unterliegen, nur verrechnet werden dürfen,
wenn eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle i.S. des § 43a
Abs. 3 Satz 4 EStG vorliegt, dient der Verhinderung eines doppelten
Verlustabzugs (vgl. Senatsurteil vom 20.10.2016 VIII R 55/13, BFHE
256, 56, BStBl II 2017, 264 = SIS 16 27 94). Eine solche Gefahr ist
im vorliegenden Fall jedoch nicht gegeben, da sich aus den
Erträgnisaufstellungen der A-Bank und der B-Bank jeweils ein
positiver Endsaldo ergibt. Es ist danach ausgeschlossen, dass ein
nicht ausgeglichener Verlust gemäß § 43a Abs. 3
Satz 3 EStG von der auszahlenden Stelle auf das nächste
Kalenderjahr übertragen wird.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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