Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 15.8.2017 3 K 259/17
insoweit aufgehoben, als es die Jahre 2011 und 2013 betrifft.
Die Sache wird insoweit an das Thüringer Finanzgericht
zurück-
verwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Streitig ist der Beginn eines
Investitionsvorhabens und der damit verbundene Zulagensatz.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im
Fördergebiet ansässige GmbH, die sich mit der Herstellung
elektronischer Bauelemente befasst. Sie beabsichtigte, eine
Betriebshalle am Standort H zu errichten. Durch Vertrag vom
16.2.2009 beauftragte sie die M-GmbH mit Planungsleistungen
für die Halle. Der Bauantrag wurde im November 2010
eingereicht, die Baugenehmigung wurde im Mai 2011 erteilt. Durch
einen Architekten- und Ingenieurvertrag vom 13.4.2011 beauftragte
die Klägerin die M-GmbH mit der Erbringung von Leistungen,
welche u.a. die Grundleistungen der Leistungsphasen 5 bis 9
gemäß § 3 Abs. 4 der Honorarordnung für
Architekten und Ingenieure vom 11.8.2009 (BGBl I 2009, 2732) - HOAI
2009 - betrafen. Die Klägerin konnte den Vertrag vor der
Ausführung der Pläne kündigen (§ 16); in diesem
Fall sollte die M-GmbH den Vergütungsanspruch behalten,
hätte sich jedoch ersparte Aufwendungen anrechnen lassen
müssen. Für den Fall, dass die Klägerin die
Leistungsphasen 5 bis 9 nicht abrufen würde und sie auch nicht
an einen Dritten vergeben würde (Projektabbruch), sollte der
M-GmbH nach § 21 des Vertrags kein weiteres Honorar zustehen.
Ein Anspruch auf Beauftragung der Leistungsphasen 5 bis 9 sollte
bestehen, wenn die Klägerin das Projekt nach der
Leistungsphase 4 fortführen würde und den Vertrag nicht
aus wichtigem Grund kündigen würde. Im Dezember 2012
erteilte die Klägerin der Fa. W den Auftrag zur
Ausführung der Bauarbeiten.
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Die Klägerin, welche die
Begriffsdefinition für kleinere und mittlere Unternehmen (KMU)
i.S. der Kommissionsempfehlung vom 6.5.2003 erfüllte (§ 6
Abs. 2 des Investitionszulagengesetzes 2010 - InvZulG 2010 - ),
begehrte mit Anträgen vom 20.2.2015 für die Jahre 2011
bis 2013 eine Investitionszulage für die Investitionen, die
mit dem Erstinvestitionsvorhaben „Erweiterung der
Betriebsstätte H“ zusammenhingen (Neubau einer Halle und
Ausstattung). Hinsichtlich des Gebäudes bezog sie die im
jeweiligen Kalenderjahr entstandenen Teilherstellungskosten in die
Bemessungsgrundlage ein. Als Tag des Beginns des Vorhabens gab sie
den 15.4.2011 an.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) führte bei der Klägerin eine
Außenprüfung durch. Nach Ansicht der Prüferin war
erst der Abschluss des Bauvertrages mit der Fa. W im Dezember 2012
als Beginn des Erstinvestitionsvorhabens anzusehen, so dass die
unbeweglichen Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 1 Nr. 5
i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG 2010 nur mit einem Zulagensatz
von 5 % - statt 7,5 % - und die im Jahr 2013 angeschafften
beweglichen Wirtschaftsgüter, die zum Erstinvestitionsvorhaben
„Erweiterung der Betriebsstätte H“ gehörten,
nur mit einem Satz von 10 % - statt 15 % - gefördert werden
könnten (§ 6 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 4
InvZulG 2010). Das FA erließ am 3.12.2015 sowie am 10.12.2015
Festsetzungsbescheide, denen die Rechtsauffassung der Prüferin
zugrunde lag. Für das Jahr 2012 hatte dies nach Ansicht des FA
zur Folge, dass die festgesetzte Zulage die beantragte
überstieg.
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Gegen die Zulagenbescheide wandte sich die
Klägerin mit Einsprüchen, mit denen sie geltend machte,
bereits der Vertrag vom 13.4.2011 sei als Baubeginn anzusehen. Die
Rechtsbehelfe hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom
8.3.2017).
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Das Finanzgericht (FG) wies die
anschließend erhobene Klage ab. Die Klage gegen den
Änderungsbescheid 2012, durch den die Investitionszulage
heraufgesetzt worden war, beurteilte es mangels
Rechtsschutzinteresses als unzulässig. Hinsichtlich der Jahre
2011 und 2013 hielt es die Klage für unbegründet. Es war
der Ansicht, der Architekten- und Ingenieurvertrag vom 13.4.2011
sei in seiner konkreten Ausgestaltung nicht als ein der
Ausführung zuzurechnender Lieferungs- oder Leistungsvertrag
i.S. von § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 anzusehen. Er betreffe
Planungsleistungen, die nicht zur Ausführung des Bauwerks
gehörten. Die Leistungsphase 8 nach § 3 Abs. 4 Nr. 8 HOAI
2009 setze den Abschluss eines Bauvertrages voraus. Aber auch dann,
wenn man die Leistungsphase 8 der Ausführung zurechnen wollte,
würde dies der Klage nicht zum Erfolg verhelfen, da sich aus
§ 21 des Vertrags vom 13.4.2011 ergebe, dass zum Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses noch gar nicht festgestanden habe, dass die
Leistungsphasen 5 bis 9 abgerufen würden. Hätte die
Klägerin das Projekt nach der Leistungsphase 4 abgebrochen,
dann hätte die M-GmbH keinen Anspruch auf das Honorar
gehabt.
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Gegen das Urteil wendet sich die
Klägerin mit der Revision insoweit, als es die Jahre 2011 und
2013 betrifft. Zur Begründung trägt sie vor, das FG habe
zu Unrecht darauf abgestellt, dass sie als Bauherrin sich nicht
dazu verpflichtet habe, das Projekt tatsächlich
durchzuführen. Im Gegensatz zur Anschaffung eines
Gebäudes erfordere die Gebäudeherstellung nicht den
Abschluss eines umfassenden Vertrags. Der Vertrag vom 13.4.2011
habe unter der Bedingung gestanden, dass das Projekt über die
Leistungsphase 4 hinaus ausgeführt werde. Diese Bedingung sei
im Jahr 2011 eingetreten. Die Leistungsphasen 5 bis 7 seien in
diesem Jahr fast vollständig erbracht worden. Die
Leistungsphasen 8 und 9 seien direkt der Bauausführung
zuzurechnen, es handele sich nicht um Planungsleistungen.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil hinsichtlich der Jahre 2011 und 2013 aufzuheben
und die Investitionszulagenbescheide 2011 und 2013 vom 3.12.2015
bzw. vom 10.12.2015 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung
vom 8.3.2017 dahingehend zu ändern, dass die
Investitionszulage für das Jahr 2011 um 8.207,48 EUR
erhöht und auf 13.974,23 EUR und für das Jahr 2013 um
56.139,88 EUR erhöht und auf 168.419,63 EUR festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Klägerin habe einen
Herstellungsbeginn vor 2012 nicht nachgewiesen. Durch die
Verträge über Planungsleistungen habe sich noch nicht der
Wille des Investors manifestiert. Der im Jahr 2011 geschlossene
Architektenvertrag sei nicht der Herstellungsbeginn. Es müsse
tatsächlich zur Ausführung der Architektenplanung
gekommen sein.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG war zu Unrecht der
Rechtsauffassung, dass die Investitionen, die zum
Erstinvestitionsvorhaben „Erweiterung der
Betriebsstätte H“ gehören, nicht mit den
Sätzen gefördert werden können, die für
Erstinvestitionsvorhaben vorgesehen sind, mit denen im Jahr 2011
begonnen worden ist.
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1. Nach § 2 Abs. 1, Abs. 2 InvZulG 2010
wird für die Anschaffung und die Herstellung neuer beweglicher
und unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens,
die zu einem Erstinvestitionsvorhaben eines begünstigten
Betriebs im Fördergebiet gehören, eine Investitionszulage
gewährt, sofern weitere - hier nicht streitige -
Voraussetzungen erfüllt sind. In die Bemessungsgrundlage
können - wie im Streitfall - auch Teilherstellungskosten
einbezogen werden (§ 5 Satz 2 InvZulG 2010).
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2. Die Voraussetzungen für die
Gewährung einer Zulage für die Wirtschaftsgüter, die
mit dem Erstinvestitionsvorhaben zusammenhingen (vgl. § 2 Abs.
3 Nr. 2 InvZulG 2010), sind im Streitfall dem Grunde nach
erfüllt. Die Beteiligten streiten lediglich über die
Höhe der Zulage.
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3. Die Höhe der Zulage hängt u.a.
davon ab, in welchem Jahr ein Investor mit dem
Erstinvestitionsvorhaben begonnen hat. Lag der Beginn im Jahr 2011,
so belief sich die Zulage für unbewegliche
Wirtschaftsgüter auf 7,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m.
§ 4 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG 2010) und für bewegliche
Wirtschaftsgüter auf 15 % (§ 6 Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. §
4 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG 2010), sofern der Betrieb - wie der der
Klägerin - die KMU-Begriffsdefinition erfüllte.
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a) Der Beginn eines Erstinvestitionsvorhabens,
das sich aus mehreren Einzelinvestitionen zusammensetzt, ist nach
§ 4 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2010 der Zeitpunkt, zu dem mit der
ersten hierzu gehörenden Einzelinvestition begonnen worden
ist. Bei der Anschaffung von Wirtschaftsgütern ist dies der
Zeitpunkt der Bestellung, bei der Herstellung der Zeitpunkt, zu dem
mit seiner Herstellung begonnen worden ist (§ 4 Abs. 2 Satz 3
InvZulG 2010). Abweichend hiervon fingiert § 4 Abs. 2 Satz 5
InvZulG 2010 für den Fall der Gebäudeherstellung den
Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder
Leistungsvertrages oder die Aufnahme von Bauarbeiten als
Herstellungsbeginn.
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b) Mit dieser Fiktion regelt das InvZulG 2010
den Beginn der Gebäudeherstellung abweichend von den
Grundsätzen des Ertragsteuerrechts, die im Allgemeinen bei der
Auslegung von Begriffen des Investitionszulagenrechts heranzuziehen
sind (z.B. Senatsurteil vom 23.6.2015 III R 26/12, BFH/NV 2016, 65
= SIS 15 28 58). So ist z.B. für das Bilanzsteuerrecht
maßgeblich, ob Kosten zu aktivieren sind (Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 16.12.1998 X R 153/95, BFH/NV 1999, 782 = SIS 98 57 36; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 436). Bereits unter
Geltung des InvZulG 2007 wurde der Abschluss eines der
Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrags
als Beginn der Herstellung von Gebäuden fingiert (§ 3
Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2007). Nach § 2 Abs. 4 Satz 4 InvZulG
2005 war dagegen bei genehmigungspflichtigen Bauvorhaben auf die
Einreichung des Bauantrags abzustellen.
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c) Die Gesetzesbegründung zum InvZulG
2007 lässt vermuten, dass der Gesetzgeber Planungsarbeiten
sowohl bei beweglichen als auch bei unbeweglichen
Wirtschaftsgütern noch nicht als Herstellungsbeginn ansehen
wollte (BTDrucks 16/1409, S. 13; ebenso BTDrucks 16/10291, S. 17,
zum InvZulG 2010). Möglicherweise wollte der Gesetzgeber den
zulagenrechtlichen Herstellungsbeginn bei Gebäuden auf einen
Zeitpunkt nach Einreichung des Bauantrags bei der
Genehmigungsbehörde zurückverlegen. Aus dem
Gesetzeswortlaut geht dies jedoch nicht eindeutig hervor. Deshalb
wird auch vertreten, dass die Fiktion des Beginns der
Gebäudeherstellung nach dem InvZulG 2010 dazu geführt
habe, dass der Investitionsbeginn in der Regel früher
anzunehmen sei, da auch die Erstellung von Unterlagen für den
Bauantrag der Ausführung des Bauvorhabens zuzuordnen sei
(Rosarius, Investitionsförderung, § 4 InvZulG 2010 Rz 8;
a.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8.5.2008,
BStBl I 2008, 590 = SIS 08 20 78, Tz 133; Heß in
Heß/Martin, InvZulG, § 4 Rz 34).
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d) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob
ein Vertrag, durch den ein Architekt mit der Planung eines zu
errichtenden Gebäudes beauftragt wird, als ein der
Ausführung zuzurechnender Leistungsvertrag i.S. von § 4
Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 anzusehen ist. Insbesondere kann er
offen lassen, ob die Ausführungsplanung (§ 3 Abs. 4 Nr. 5
HOAI 2009) der Bauausführung zuzurechnen ist. Denn durch den
Vertrag vom 13.4.2011, der nach seinem Inhalt die Grundleistungen
der Leistungsphasen 5 bis 9 i.S. des § 3 Abs. 4 HOAI 2009
umfasste, beauftragte die Klägerin die M-GmbH nicht nur mit
der Erbringung von Planungsleistungen, sondern auch mit der
Bauüberwachung. Spätestens die Leistungsphase 8
(Objektüberwachung - Bauüberwachung oder Bauoberleitung)
nach § 3 Abs. 4 Nr. 8 HOAI 2009 ist der Bauausführung
zuzurechnen. Es handelt sich um eine Leistung, die ein Architekt in
der Phase erbringt, in der auf einer Baustelle Bauarbeiten
durchgeführt werden. Der Umstand, dass zu dem Zeitpunkt, als
die Klägerin der M-GmbH (u.a.) die Bauüberwachung
übertrug, die zu überwachenden Bauarbeiten noch gar nicht
vergeben waren, ändert hieran nichts.
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e) Der Senat teilt nicht die Bedenken des FG
im Hinblick darauf, dass die M-GmbH nach § 21 des Vertrags vom
13.4.2011 keinen Honoraranspruch für die Leistungsphasen 5 bis
9 gehabt hätte, wenn die Klägerin diese Leistungen nicht
abgerufen oder an einen Dritten vergeben hätte
(Projektabbruch), so dass noch gar nicht festgestanden habe, ob die
Leistungsphase 8 beauftragt würde. An der Wirksamkeit des
Vertrags vom 13.4.2011 änderten diese Einschränkungen
schon deshalb nichts, weil sie nicht zum Tragen kamen. Aus einer
Rechnung der M-GmbH vom 20.4.2011, die Bestandteil des vom FG
erwähnten Zulagenantrags für das Jahr 2011 und damit
Bestandteil der Feststellungen des FG gemäß § 118
Abs. 2 FGO ist (s. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8.
Aufl., § 118 Rz 37, m.w.N.), geht hervor, dass zu diesem
Zeitpunkt die Leistungen der Leistungsphase 5 zu 65 % erbracht
waren. Im Jahr 2011 stand daher fest, dass ein Abbruch des
Bauvorhabens nach der Leistungsphase 4 ausschied.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Aus den
Feststellungen des FG ist nicht zu ersehen, ob die Erhöhung
des Zulagensatzes von 5 % auf 7,5 % (unbewegliche
Wirtschaftsgüter) und von 10 % auf 15 % (bewegliche
Wirtschaftsgüter) zu den Erhöhungsbeträgen
führt, die die Klägerin in ihrem Klageantrag genannt hat
(8.207,48 EUR für 2011 und 56.139,88 EUR für 2013). Das
FG wird die erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben.
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5. Die Entscheidung, die Kosten des Verfahrens
dem FG zu übertragen, beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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