Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.10.2016 - 1 K
235/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine im Jahr 2006 gegründete KG, die auf
dem Teil eines Grundstücks (7.600 qm) einen
Hühnermastbetrieb unterhält; das Stallgebäude wurde
im Jahr 2006 errichtet. Kommanditisten sind die Eheleute F und M.
Alleiniger persönlich haftender Gesellschafter ist ihr Sohn S.
Dieser brachte das Grundstück in das Gesamthandsvermögen
der Klägerin ein. Die nicht für den
Hühnermastbetrieb genutzte Grundstücksteilfläche von
10.539 qm (Acker) verpachtet die Klägerin an eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts (GbR).
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Die GbR ist im Jahr 1998 durch die Eheleute
F und M gegründet worden. Gegenstand des Unternehmens ist die
Bewirtschaftung eines landwirtschaftlichen Betriebs. Beide
Gesellschafter hatten zuvor eigene landwirtschaftliche Unternehmen
betrieben. F und M brachten die Wirtschaftsgüter aus ihren
Einzelunternehmen in das Gesamthandsvermögen der GbR ein. Die
in ihrem Eigentum stehenden Grundstücke und Gebäude
stellen sie der GbR zur Nutzung zur Verfügung. Im Jahr 2006
nahmen sie S als weiteren Gesellschafter der GbR auf. Dieser bringt
seine Arbeitskraft in die GbR ein. Die Gesellschafter der
Klägerin und der GbR sind landwirtschaftliche Unternehmer i.S.
des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Alterssicherung der
Landwirte (ALG).
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Mit Vertrag vom 01.07.2007
überließ die GbR ab diesem Zeitpunkt 500 Vieheinheiten
an die Klägerin.
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Wegen der Errichtung des Stallgebäudes
und der Aufnahme der Hühnerzucht im Jahr 2007 kam es zu einer
Nachfeststellung für den mit dem Hühnermaststall bebauten
Grundstücksteil. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ging davon aus, dass die Klägerin keine
eigenen Flächen landwirtschaftlich nutze; die Ackerfläche
sei an die GbR verpachtet und als Stückländerei zu
bewerten. Mit Bescheid vom 29.05.2009 stellte das FA den
Einheitswert für den mit dem Hühnermaststall bebauten
Grundstücksteil auf den 01.01.2008 auf … EUR und als
Grundstücksart „Geschäftsgrundstück“
(Betriebsgrundstück) fest; das Grundstück wurde der
Klägerin zugerechnet. Der Bescheid wurde
bestandskräftig.
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Mit Schreiben vom 13.08.2009 beantragte die
Klägerin beim FA eine fehlerbeseitigende Art- und
Wertfortschreibung für den mit dem Hühnermaststall
bebauten Grundstücksteil auf den 01.01.2009. Zur
Begründung verwies sie darauf, dass sie alle Voraussetzungen
einer Tierhaltungskooperation i.S. des § 51a des
Bewertungsgesetzes (BewG) erfülle und damit einen Betrieb der
Land- und Forstwirtschaft unterhalte. Das FA lehnte mit Bescheid
vom 11.11.2010 den Antrag ab, weil keine gemeinschaftliche
Tierhaltung vorliege.
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Während des Einspruchsverfahrens wurde
bei der Klägerin eine Außenprüfung
durchgeführt, die sich u.a. auf die Gewerbesteuer 2006 bis
2008 erstreckte. Im Prüfungsbericht vom 25.02.2013 kam das
für die Prüfung zuständige Finanzamt zu dem
Ergebnis, dass die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen
Tierhaltung nach § 51a BewG im Fall der Klägerin
erfüllt seien. Die GbR unterhalte einen landwirtschaftlichen
Betrieb und überlasse von den ihr zur Verfügung stehenden
Vieheinheiten insgesamt 500 an die Klägerin. Die
Gesellschafter der GbR seien Haupterwerbslandwirte. Die aus der
Hühnermast erzielten Erträge seien daher
grundsätzlich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Daraufhin wurden die Gewerbesteuermessbescheide 2006 bis 2008, die
gegenüber der Klägerin ergangen waren,
aufgehoben.
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Demgegenüber wies das FA den Einspruch
gegen die Ablehnung des Antrags der Klägerin auf
fehlerbeseitigende Art- und Wertfortschreibung für den mit dem
Hühnermaststall bebauten Grundstücksteil mit
Einspruchsentscheidung vom 04.09.2014 als unbegründet
zurück.
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Mit dem in EFG 2017, 274 = SIS 17 02 93
veröffentlichten Urteil hob das Finanzgericht (FG) den
Ablehnungsbescheid vom 11.11.2010 und die Einspruchsentscheidung
vom 04.09.2014 auf und verpflichtete das FA, bezüglich des
Grundstücks der Klägerin auf den 01.01.2009 eine Art- und
Wertfortschreibung zum land- und forstwirtschaftlichen
Vermögen vorzunehmen und den Einheitswert des land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens auf 57.428 EUR
festzusetzen.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 51a BewG.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht das FA
verpflichtet, bezüglich des mit dem Hühnermaststall
bebauten Grundstücksteils der Klägerin auf den 01.01.2009
eine Art- und Wertfortschreibung zum land- und
forstwirtschaftlichen Vermögen vorzunehmen und den
Einheitswert auf 57.428 EUR herabzusetzen.
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1. Nach § 22 Abs. 3 Satz 1 BewG findet
eine Fortschreibung auch zur Beseitigung eines Fehlers der letzten
Feststellung statt, wenn die Wertfortschreibungsgrenzen des §
22 Abs. 1 BewG erreicht bzw. überschritten sind. Fehler i.S.
von § 22 Abs. 3 Satz 1 BewG ist jede objektive - materielle -
Unrichtigkeit, wobei es nicht darauf ankommt, ob diese klarliegend,
leicht feststellbar oder unmittelbar einsichtig ist. Entscheidend
ist allein, dass die getroffene Regelung geltendem Recht
widerspricht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 06.05.2015 -
II R 9/13, BFHE 250, 178, BStBl II 2015, 888 = SIS 15 15 47).
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Eine Fortschreibung ist vorzunehmen, wenn dem
Finanzamt bekannt wird, dass die Voraussetzungen für sie
vorliegen (§ 22 Abs. 4 Satz 1 BewG). Fortschreibungszeitpunkt
ist bei einer fehlerbeseitigenden Fortschreibung der Beginn des
Kalenderjahrs, in dem der Fehler dem Finanzamt bekannt wird (§
22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 Alternative 1 BewG).
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2. Die Voraussetzungen für eine
fehlerbeseitigende Art- und Wertfortschreibung sind im Streitfall
für den Bewertungsstichtag 01.01.2009 erfüllt. Das FG hat
zu Recht angenommen, dass die mit dem Hühnermaststall bebaute
Grundstücksteilfläche dem landwirtschaftlichen
Vermögen der Klägerin und nicht dem Betriebsvermögen
zuzuordnen ist. Die dort gehaltenen Tierbestände gehören
zur landwirtschaftlichen Nutzung, auch wenn die Klägerin
selbst keine bzw. nicht genügend eigene Flächen
regelmäßig landwirtschaftlich genutzt hat.
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a) Nach § 51a Abs. 1 BewG gehört zur
landwirtschaftlichen Nutzung auch die Tierzucht und Tierhaltung von
Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer
(Mitunternehmer) anzusehen sind (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG), wenn
bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden.
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In persönlicher Hinsicht müssen
gemäß § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a bis d
BewG alle Gesellschafter Inhaber eines Betriebs der Land- und
Forstwirtschaft mit selbst bewirtschafteten regelmäßig
landwirtschaftlich genutzten Flächen (Buchst. a) sein, nach
dem Gesamtbild der Verhältnisse hauptberuflich Land- und
Forstwirte (Buchst. b) und nachweislich aufgrund einer
Bescheinigung der zuständigen Alterskasse Landwirte i.S. des
§ 1 Abs. 2 ALG (Buchst. c) sein sowie die sich nach § 51
Abs. 1a BewG für sie ergebende Möglichkeit zur
landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in
Vieheinheiten ganz oder teilweise auf die Gesellschaft
übertragen haben (Buchst. d).
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Weitere Voraussetzung ist gemäß
§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b BewG in sachlicher
Hinsicht, dass die Anzahl der von der Gesellschaft im
Wirtschaftsjahr erzeugten oder gehaltenen Vieheinheiten keine der
nachfolgenden Grenzen nachhaltig überschreitet:
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a) die Summe der sich nach § 51a Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG ergebenden Vieheinheiten und
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b) die Summe der Vieheinheiten, die sich nach
§ 51 Abs. 1a BewG auf der Grundlage der Summe der von den
Gesellschaftern regelmäßig landwirtschaftlich genutzten
Flächen ergibt.
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Zudem dürfen die Betriebe der
Gesellschafter nicht mehr als 40 km von der Produktionsstätte
der Gesellschaft entfernt liegen (§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
BewG).
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Die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 Buchst. d und Nr. 2 BewG sind durch besondere, laufend zu
führende Verzeichnisse nachzuweisen (§ 51a Abs. 1 Satz 2
BewG). Der Anwendung des § 51a Abs. 1 BewG steht es nicht
entgegen, wenn die dort bezeichneten Gesellschaften die
Tiererzeugung oder Tierhaltung ohne regelmäßig
landwirtschaftlich genutzte Flächen betreiben (§ 51a Abs.
2 BewG).
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b) Eine gemeinschaftliche Tierhaltung i.S. des
§ 51a BewG bildet nach § 34 Abs. 6a BewG einen Betrieb
der Land- und Forstwirtschaft und ist damit eine eigenständige
wirtschaftliche Einheit. Um die Einstufung des Betriebs als
gewerblich zu vermeiden, können freie Vieheinheiten unter den
Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 BewG zusammengelegt werden.
Da mit der Übertragung der Vieheinheiten keine
tatsächliche Grundstücksübertragung einhergehen
muss, kann eine Gesellschaft letztlich Tierhaltung betreiben, ohne
selbst landwirtschaftliche Nutzflächen zu bewirtschaften (vgl.
Leingärtner/Kreckl, Besteuerung der Landwirte, Kap. 7, Rz 16).
Zweck des § 51a BewG ist es, die bäuerliche
Veredelungswirtschaft durch landwirtschaftliche
Tierhaltungsgemeinschaften zu fördern, indem
Zusammenschlüsse von Landwirten zur gemeinschaftlichen
Tierhaltung unter bestimmten Voraussetzungen nicht als
Gewerbebetriebe, sondern als Betriebe der Land- und Forstwirtschaft
behandelt werden (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2009 - IV R 13/07,
BFH/NV 2010, 652 = SIS 10 08 76, Rz 17).
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c) Die gemeinschaftliche Tierhaltung einer
Gesellschaft ist der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen, wenn
alle Gesellschafter die persönlichen Voraussetzungen des
§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG erfüllen.
Grundsätzlich können nur natürliche Personen
hauptberuflich Land- und Forstwirte sein, unter § 1 Abs. 2 ALG
fallen und somit die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Buchst. b und c BewG erfüllen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2010, 652 = SIS 10 08 76, Rz 14). Dies spricht dafür, dass
auch für die Beurteilung der weiteren persönlichen
Voraussetzungen nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und d
BewG auf die an der Tierhaltungsgesellschaft beteiligten
natürlichen Personen abzustellen ist. Der Umstand, dass an
einer Tierhaltungsgesellschaft eine Personengesellschaft beteiligt
ist, wurde jedoch nicht als schädlich für die Annahme
einer gemeinschaftlichen Tierhaltung i.S. des § 51a BewG
gewertet (vgl. BFH-Urteil vom 03.07.2019 - VI R 49/16, BFHE 266,
43, BStBl II 2020, 86 = SIS 19 15 58). Die Personengesellschaft ist
insoweit als transparent anzusehen. Die Beteiligung einer
Personengesellschaft an einer Tierhaltungsgesellschaft steht der
Anwendung des § 51a BewG nicht entgegen, wenn alle
Gesellschafter der Personengesellschaft den Anforderungen des
§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG genügen.
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d) Überträgt eine landwirtschaftlich
tätige GbR die sich für sie ergebende Möglichkeit
zur landwirtschaftlichen Tierhaltung in Vieheinheiten auf eine KG,
die einen Betrieb zur Tierhaltung ohne ausreichende Nutzung eigener
landwirtschaftlicher Flächen unterhält, und sind an
beiden Gesellschaften jeweils dieselben Gesellschafter beteiligt,
kann die Tierhaltung der KG zur landwirtschaftlichen Nutzung
gehören, wenn alle Gesellschafter die Voraussetzungen des
§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG erfüllen.
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aa) Die Gesellschafter der KG sind aufgrund
ihrer Beteiligung als Mitunternehmer an der landwirtschaftlich
tätigen GbR Inhaber eines Betriebs der Landwirtschaft mit
selbst bewirtschafteten regelmäßig landwirtschaftlich
genutzten Flächen i.S. des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchst. a BewG.
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Unternehmer einer Landwirtschaft ist
derjenige, der sie betreibt; das ist derjenige, auf dessen Rechnung
und Gefahr der Betrieb geführt wird (BFH-Urteil vom 16.05.2018 - VI R 45/16, BFHE 261, 508, BStBl II
2019, 60 = SIS 18 14 09, Rz 12). Ist
eine GbR landwirtschaftlich tätig, ist sie aus
ertragsteuerrechtlicher Sicht Inhaberin des Betriebs (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 261, 508, BStBl II 2019, 60 = SIS 18 14 09, Rz
14).
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Auch die Gesellschafter einer
landwirtschaftlich tätigen GbR sind als Mitunternehmer Inhaber
(Mitinhaber) eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S.
von § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG (vgl.
Leingärtner/Kreckl, a.a.0., Kap. 7, Rz 11). Die
Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters und sein Anteil am
Gesellschaftsvermögen (vgl. § 719 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) begründen
bewertungsrechtlich seine Stellung als Mitinhaber des von der GbR
nach § 34 Abs. 6 BewG betriebenen land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs. Die Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft aus den von der GbR genutzten landwirtschaftlichen
Flächen sind den Gesellschaftern einkommensteuerrechtlich
zuzurechnen. Die GbR unterliegt als solche nicht der
Einkommensteuer. § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) bestimmt, dass nur natürliche Personen
einkommensteuerpflichtig sind. Gemäß § 13 Abs. 7
EStG ist bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG entsprechend anzuwenden. Danach
gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
u.a. die Gewinnanteile der Gesellschafter einer GbR, bei der die
Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs
anzusehen sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).
Mitunternehmer ist regelmäßig derjenige, der
zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist.
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bb) Die von einer landwirtschaftlich
tätigen GbR vorgenommene Übertragung der Möglichkeit
zur landwirtschaftlichen Tierhaltung in Vieheinheiten auf eine KG,
die Tierhaltung betreibt, ist den Gesellschaftern der GbR, die
zugleich Gesellschafter der KG sind, zuzurechnen. Die GbR ist
insoweit für Zwecke der Bewertung transparent.
Diesbezüglich gelten die gleichen Erwägungen wie zur
Qualifizierung der Gesellschafter der GbR als Mitinhaber des
Betriebs der GbR. Die Übertragung durch die GbR ist so zu
behandeln, als ob die einzelnen Gesellschafter der GbR
Vieheinheiten auf die KG übertragen hätten. Mit der
Übertragung auf die KG geht die zunächst dem einzelnen
Gesellschafter nach der Größe der landwirtschaftlich
genutzten Fläche zustehende Berechtigung, eine entsprechende
Anzahl von Vieheinheiten als zur landwirtschaftlichen Nutzung
gehörend zu behandeln, auf die Gesellschaft über (vgl.
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 51a BewG Rz
41).
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e) Im Streitfall war eine fehlerbeseitigende
Art- und Wertfortschreibung auf den 01.01.2009 vorzunehmen. Dem FA
ist im Jahr 2009 bekannt geworden, dass die Nachfeststellung auf
den 01.01.2008 fehlerhaft war. Die Voraussetzungen einer
gemeinschaftlichen Tierhaltung lagen zum streitigen Stichtag vor.
Die Anforderungen an die Gesellschafter der Klägerin
bezüglich ihrer Stellung als Inhaber eines Betriebs der
Landwirtschaft (§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG) und
an die Übertragung der sich für sie ergebenden
Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierhaltung in
Vieheinheiten (§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG)
wurden durch alle Gesellschafter erfüllt.
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aa) Nach dem Gesellschaftsvertrag von 2006
waren Gesellschafter der Klägerin die natürlichen
Personen M, F und S. Diese waren im Zeitpunkt des Abschlusses des
Vertrags zur Überlassung der Vieheinheiten an die
Klägerin am 01.07.2007 aufgrund ihrer Beteiligung an der GbR
Mitinhaber eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft.
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bb) Die Gesellschafter der Klägerin M, F
und S haben auch die sich für sie ergebende Möglichkeit
zur landwirtschaftlichen Tierhaltung in Vieheinheiten teilweise auf
die Klägerin übertragen. Der Einwand des FA, S habe
mangels Überlassung eines landwirtschaftlich genutzten
Grundstücks keine Vieheinheiten auf die KG übertragen
können, geht fehl. Denn die KG hat das von S in diese
Gesellschaft eingebrachte und somit zum Gesamthandsvermögen
gehörende Grundstück, soweit es als Ackerfläche
genutzt wird, an die GbR verpachtet. Auch diese Ackerfläche
generiert bei der GbR Vieheinheiten, die bei der Übertragung
dem Gesellschafter S anteilig zuzurechnen sind.
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cc) Die weiteren Voraussetzungen des §
51a Abs. 1 BewG sind nach den Feststellungen des FG erfüllt
und werden vom FA auch nicht bestritten. Ebenso unstreitig ist der
vom FG ermittelte Wert für den mit dem Hühnermaststall
bebauten Grundstücksteil.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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