Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.4.2016 8 K 3275/14
F wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - eine Personengesellschaft
in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG (KG) - gehörte zum
Verbund der A-Unternehmensgruppe. Gesellschafter der Klägerin
waren B als Kommanditist mit einer Beteiligung von 100 % und die
V-GmbH (GmbH) als Komplementärin ohne
vermögensmäßige Beteiligung. Unternehmensgegenstand
war das Bereitstellen von ... im Verbund der A-Unternehmensgruppe.
Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb und
ermittelte ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1, § 5
des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Die Klägerin gab im Rahmen der
Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 2011 u.a. laufende Einkünfte in
Höhe von 25.218,60 EUR an. Darin war eine
außerbilanzielle Gewinnerhöhung in Höhe von 4.000
EUR aus der Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrags nach
§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG enthalten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ zunächst
erklärungsgemäß unter dem 22.3.2013 einen unter
Vorbehalt der Nachprüfung stehenden „Bescheid für
2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen [Gewinnfeststellungsbescheid] und des
verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG
[Verlustfeststellungsbescheid]“. Der
Gewinnfeststellungsbescheid 2011 wies einen Gesamtbetrag der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 27.071,87 EUR
aus. Dieser Betrag setzte sich aus - allein B zugerechneten -
laufenden Einkünften in Höhe von 25.218,60 EUR und einem
allein der GmbH zugerechneten Sonderbilanzgewinn in Höhe von
1.853,27 EUR zusammen.
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Im Dezember 2013 stellte B im Rahmen seiner
Einkommensteuerveranlagung 2011 u.a. einen Antrag auf
Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns 2011 nach §
34a EStG. Er gab den ermäßigt zu besteuernden Gewinn mit
25.145 EUR an. Hierin war der außerbilanziell hinzugerechnete
Betrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG enthalten. Nach den
Berechnungen des FA belief sich der Begünstigungsbetrag auf
nur 24.832 EUR. Es erließ unter dem 28.2.2014 gegenüber
B einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2011, in welchem
u.a. dieser Begünstigungsbetrag Eingang in den
gemäß § 34a EStG zu versteuernden Betrag fand.
Zugleich erließ es gegenüber B unter
Berücksichtigung des genannten Begünstigungsbetrags
für 2011 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung
des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a Abs. 3
EStG.
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Im Rahmen einer für die Jahre 2008 bis
2012 bei der Klägerin und B durchgeführten
Betriebsprüfung vertrat der Betriebsprüfer die
Auffassung, dass der dem Gewinn nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG
außerbilanziell hinzugerechnete Betrag nicht nach § 34a
EStG begünstigt werden könne. Das FA schloss sich dem an.
Es erließ unter dem 3.6.2014 einen „Bescheid für
2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach §
15a Abs. 4 EStG sowie der für die Tarifbegünstigung nach
§ 34a Abs. 1 bis 7 EStG erforderlichen
Besteuerungsgrundlagen“. Für B wurde für Zwecke der
Anwendung des § 34a EStG ein „anteiliger
Steuerbilanzgewinn des Gesellschafters nach § 4 Abs. 1 Satz 1
oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne des
Gesellschafters aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen“ in
Höhe von 20.905,60 EUR festgestellt. Der Bescheid war an die
Steuerberaterin C als Empfangsbevollmächtigte für die
Klägerin adressiert und enthielt den Zusatz, dass der Bescheid
an sie als Empfangsbevollmächtigte mit Wirkung für und
gegen alle Feststellungsbeteiligten ergeht. Außerdem
erließ das FA gegenüber B unter dem 12.6.2014 für
2011 einen geänderten Einkommensteuerbescheid und einen
geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des
nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a Abs. 3 EStG,
in denen es den von der Betriebsprüfung ermittelten
Begünstigungsbetrag ansetzte.
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Gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2011,
den Verlustfeststellungsbescheid 2011 sowie den Bescheid für
2011 über die Feststellung der für die
Tarifbegünstigung nach § 34a Abs. 1 bis 7 EStG
erforderlichen Besteuerungsgrundlagen legte die damals
bevollmächtigte C im Auftrag der Klägerin und der
Feststellungsbeteiligten mit Schreiben vom 12.6.2014 Einspruch ein.
Nach dem Wortlaut richtete sich der Einspruch gegen die
„fehlende Berücksichtigung der Hinzurechnung des §
7g EStG bei der Feststellung für Zwecke der Anwendung des
§ 34a EStG“. Der außerbilanziell hinzugerechnete
Betrag in Höhe von 4.000 EUR gehöre zum
begünstigungsfähigen Gewinn i.S. des § 34a
EStG.
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Der Einspruch blieb erfolglos
(Einspruchsentscheidung vom 17.9.2014). In der
Einspruchsentscheidung wurde ausschließlich B als
Einspruchsführer benannt. Im Rubrum führte das FA unter
„Steuerart/Jahr/Streitgegenstand“ die „gesonderte
und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
2011“ an. Die Einspruchsentscheidung war mit einer
Rechtsbehelfsbelehrung versehen, die für
Feststellungsbescheide gilt, welche gesondert und einheitlich
ergehen. Sie wurde an C adressiert. Inhaltlich machte das FA
ausschließlich Ausführungen zu § 34a EStG und
vertrat die Auffassung, dass das nach § 7g Abs. 1, Abs. 2 Satz
1 EStG eingeräumte Wahlrecht nicht den gemäß §
34a EStG zu ermittelnden Gewinn beeinflusse.
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Mit der hiergegen erhobenen Klage begehrte
die Klägerin wörtlich, „den Bescheid für 2011
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach §
15a Abs. 4 EStG sowie der für die Tarifbegünstigung nach
§ 34a Abs. 1 bis 7 EStG erforderlichen Besteuerungsgrundlagen
vom 03.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.09.2014
... insoweit abzuändern, dass für Zwecke der Anwendung
des § 34a EStG ein nicht entnommener,
begünstigungsfähiger Gewinn in Höhe von 24.832,00
Euro festgestellt wird“. Zudem begehrte sie für den
Fall, dass die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG - entgegen
ihrer Auffassung - nur gesondert zu erfolgen habe, hilfsweise die
isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17.9.2014. Denn
dann habe das FA diese Feststellung in der Einspruchsentscheidung
fälschlicherweise auch einheitlich vorgenommen. Hiergegen
müsse sich die Klägerin wehren können.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unzulässig ab. Die Klage sei - selbst bei
rechtsschutzgewährender Auslegung - ausschließlich von
der Klägerin, nicht auch von B erhoben worden. Diese Klage
richte sich - trotz des Klageantrags - allein gegen den
Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 EStG. Klagebefugt
gegen einen derartigen Bescheid sei jedoch nicht die
Personengesellschaft, sondern nur der betroffene Gesellschafter.
§ 48 der Finanzgerichtsordnung (FGO) greife nicht ein, weil
die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG lediglich eine
gesonderte, nicht zugleich eine einheitliche sei. Die Klägerin
könne auch nicht die isolierte Aufhebung der
Einspruchsentscheidung verlangen. Selbst wenn die
Einspruchsentscheidung mit einer fehlerhaften
Rechtsbehelfsbelehrung versehen und im Rubrum als Streitsache eine
gesonderte und einheitliche Feststellung angeführt worden sei,
habe das FA erkennbar allein eine Entscheidung nach § 34a Abs.
10 EStG gegenüber B als Einspruchsführer
getroffen.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin.
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Entgegen der Auffassung des FG greife
§ 48 FGO ein. Werde die Feststellung nach § 34a Abs. 10
EStG - wie hier - mit einer (anderen) gesonderten und einheitlichen
Feststellung verbunden, dann werde auch die Feststellung nach
§ 34a Abs. 10 EStG gesondert und einheitlich vorgenommen. Dies
ergebe sich aus einem Vergleich des § 34a Abs. 10 EStG mit
§ 15a Abs. 4 EStG. Werde eine Verlustfeststellung nach §
15a Abs. 4 EStG - wie nach dessen Satz 5 möglich - mit einer
gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung verbunden, dann
erfolge nach § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG auch die
Verlustfeststellung einheitlich. § 15a Abs. 4 Sätze 5 und
6 EStG seien auf § 34a Abs. 10 EStG analog anwendbar.
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Hilfsweise hätte das FG die Klage als
zulässig behandeln müssen, weil das FA eine sehr unklare
Verfahrenslage geschaffen habe. Es habe - sollte die Auffassung des
FG zutreffen, wonach die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG
nur gesondert erfolge - diese Feststellung in der
Einspruchsentscheidung, wie insbesondere deren Rubrum und
Rechtsbehelfsbelehrung zeige, gleichwohl einheitlich vorgenommen.
Nach dem sog. Meistbegünstigungsprinzip könne die
Klägerin auch den Rechtsbehelf wählen, der gegen die
inkorrekte Entscheidung vorgesehen sei.
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Materiell-rechtlich gehöre der Gewinn
aus der Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG zu dem
tarifbegünstigten Gewinn i.S. des § 34a Abs. 1, 2
EStG.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, den Bescheid für 2011 über die
Feststellung der für die Tarifbegünstigung nach §
34a Abs. 1 bis 7 EStG erforderlichen Besteuerungsgrundlagen vom
3.6.2014 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17.9.2014
dahin zu ändern, dass für B ein anteiliger
Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG
einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und
Ergänzungsbilanzen in Höhe von 24.832 EUR festgestellt
wird,
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hilfsweise die Einspruchsentscheidung vom
17.9.2014 isoliert aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 FGO). Das FG hat die Klage mangels Klagebefugnis der
Klägerin zu Recht als unzulässig abgewiesen.
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Die Klage wurde allein von der Klägerin
erhoben (dazu 1.). Das FG hat die Klagebegehren der Klägerin
zutreffend nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO erfasst und (nur)
über eine Änderung des nach § 34a Abs. 10 EStG
ergangenen Feststellungsbescheids 2011, hilfsweise über eine
isolierte Aufhebung der in dieser Sache ergangenen
Einspruchsentscheidung vom 17.9.2014 entschieden (dazu 2.). Diese
Klage war im Haupt- und Hilfsantrag durch Prozessurteil abzuweisen
(dazu 3. und 4.).
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1. Das FG hat den Klageschriftsatz vom
15.10.2014 dahin ausgelegt, dass allein eine Klage der
Klägerin, nicht auch eine des B gegeben ist. Dieser Ansicht
folgt der erkennende Senat.
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a) Der Senat kann die Klageschrift ohne
Bindung an die Feststellungen des FG selbst auslegen (z.B. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.7.1999 VIII R 17/97, BFHE 189,
302, BStBl II 2000, 306 = SIS 99 21 33, unter I., m.w.N.). Dabei
ist für die Beteiligtenstellung nicht allein die Bezeichnung
in der Klageschrift ausschlaggebend. Vielmehr kommt es darauf an,
welcher Sinn der in der Klageschrift gewählten
Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des
Erklärungsinhalts beizulegen ist. In diese Beurteilung ist
auch das tatsächliche Vorbringen im weiteren Verlauf des
Verfahrens mit einzubeziehen (BFH-Beschluss vom 7.10.2009 VII B
26/09, BFH/NV 2010, 441 = SIS 10 05 85, unter II.2.c). Nur wenn die
Prozesserklärung klar und eindeutig ist und offensichtlich dem
bekundeten Willen des Beteiligten entspricht, besteht
grundsätzlich kein Raum für eine gegenteilige Auslegung
(z.B. BFH-Beschluss vom 31.7.2013 V B 66/12 = SIS 13 30 21, Rz 14,
m.w.N.).
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b) Im Streitfall ist die Klage von einem
fachkundigen Berater ausdrücklich im Namen der KG erhoben
worden. In der Klageschrift wurde - ohne Hinweis auf den
Kommanditisten B als Kläger - eindeutig die KG als
Klägerin bezeichnet. Zudem ist die Klägerin im
FG-Verfahren aufgefordert worden, sich zu ihrer Klagebefugnis zu
äußern. In ihrer Antwort hat sie deutlich zum Ausdruck
gebracht, dass sie selbst die Klägerin und klagebefugt sei.
Diese Umstände lassen sich vernünftigerweise nur dahin
würdigen, dass allein die KG Klage erhoben hat.
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2. Das FG hat seiner Entscheidung
Klagebegehren zugrunde gelegt, die dem erkennbaren Klageziel der
Klägerin entsprechen.
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a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das
FG über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die
Fassung der Anträge nicht gebunden. Dabei ist - wie sich
§ 96 Abs. 1 FGO entnehmen lässt - zwischen Klagebegehren
und Klageantrag zu unterscheiden. Das FG verstößt gegen
§ 96 Abs. 1 FGO, wenn es die wörtliche Fassung des
Klageantrags als maßgeblich ansieht, obwohl diese dem
erkennbaren Klageziel nicht entspricht. Die Verletzung des §
96 Abs. 1 Satz 2 FGO ist ein vom Revisionsgericht von Amts wegen zu
beachtender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens
(z.B. BFH-Urteil vom 14.9.2017 IV R 34/15 = SIS 17 22 17, Rz
16).
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b) Das FG hat (im Hauptantrag) zu Recht nur
über den Feststellungsbescheid 2011 nach § 34a Abs. 10
EStG entschieden, auch wenn im protokollierten Klageantrag daneben
noch der Gewinnfeststellungsbescheid 2011 und der
Verlustfeststellungsbescheid 2011 vom gleichen Tag angeführt
sind.
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aa) Der Feststellungsbescheid nach § 34a
Abs. 10 EStG ist ein selbständig anfechtbarer
Verwaltungsakt.
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Nach § 34a Abs. 10 EStG können
für den Fall, dass Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit nach
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder b der Abgabenordnung
(AO) gesondert festzustellen sind, auch die Höhe der Entnahmen
und Einlagen sowie weitere für die Tarifermittlung nach den
Absätzen 1 bis 7 erforderliche Besteuerungsgrundlagen
gesondert festgestellt werden (Satz 1). Zuständig für die
gesonderte Feststellung nach Satz 1 ist das Finanzamt, das für
die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
zuständig ist (Satz 2).
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Dieser Feststellungsbescheid nach § 34a
Abs. 10 Satz 1 EStG ist selbständig anfechtbar. Er kann zwar
nach § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG im Falle einer
Mitunternehmerschaft mit dem Gewinnfeststellungsbescheid nach
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verbunden werden. Diese
Verbindung ändert aber nichts daran, dass es sich inhaltlich -
neben dem Gewinnfeststellungsbescheid und einem ggf. aufgenommenen
Verlustfeststellungsbescheid (vgl. § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG) -
um einen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt handelt
(Schmidt/ Wacker, EStG, 37. Aufl., § 34a Rz 98; Niehus/Wilke
in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 34a EStG Rz 130;
Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 34a Rz 86;
Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 221.2). Der
Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 EStG ist
Folgebescheid des Gewinnfeststellungsbescheids und seinerseits
Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid nach §
34a Abs. 3 Satz 3 EStG (nachversteuerungspflichtiger Betrag) und
den Einkommensteuerbescheid (BFH-Beschluss vom 13.2.2017 X B 72/16
= SIS 17 08 07, Rz 16; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 34a Rz 99;
HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 130; Reiß in Kirchhof,
a.a.O., § 34a Rz 85; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz
216.2; vgl. auch Blümich/Ratschow, § 34a EStG Rz 96).
Danach kann in einem Klageverfahren gemäß § 42 FGO
i.V.m. § 351 Abs. 2 AO der Feststellungsbescheid nach §
34a Abs. 10 EStG nur insoweit zulässigerweise angefochten
werden, als die geltend gemachten Einwendungen Feststellungen
betreffen, die Gegenstand des Bescheids nach § 34a Abs. 10
EStG und nicht des Bescheids nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a AO sind (Bodden, FR 2011, 829, 834).
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bb) Das Klageziel der Klägerin war im
Hauptantrag allein auf eine Änderung des
Feststellungsbescheids nach § 34a Abs. 10 EStG gerichtet.
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Die Klägerin wandte sich mit ihrem
Vortrag nicht gegen die im Gewinnfeststellungsbescheid 2011
festgestellten Besteuerungsgrundlagen; insbesondere griff sie weder
die Höhe oder Zurechnung des Gewinns der Gesamthand noch die
Höhe oder Zurechnung der Sonderbilanz- oder
Ergänzungsbilanzgewinne an. Vielmehr betrafen ihre
Einwände allein die für die Tarifermittlung nach den
Absätzen 1 bis 7 erforderlichen Besteuerungsgrundlagen,
nämlich die nach Abs. 2 des § 34a EStG. So ist inhaltlich
allein die Rechtsfrage streitig, ob der dem Gewinn nach § 7g
Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechnete Betrag den Gewinnanteil des
Kommanditisten i.S. des § 34a Abs. 2 EStG erhöht oder
dieser normaltariflich zu versteuern ist. Diese Frage ist - wie im
Streitfall geschehen - durch Anfechtung des Feststellungsbescheids
nach § 34a Abs. 10 EStG zu klären.
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c) Daneben hat das FG zutreffend über die
isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17.9.2014
entschieden.
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Die Klägerin begehrte (hilfsweise)
für den Fall, dass § 34a Abs. 10 EStG nur eine gesonderte
(nicht auch einheitliche) Feststellung vorschreibe, die genannte
Einspruchsentscheidung isoliert aufzuheben. Nach Meinung der
Klägerin sei in der Einspruchsentscheidung auch eine
einheitliche Feststellung vorgenommen worden.
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Ein auf isolierte Aufhebung der
Einspruchsentscheidung gerichtetes Klagebegehren wird von der
BFH-Rechtsprechung - -trotz der Regelung in § 44 Abs. 2 FGO,
wonach Gegenstand der Anfechtungsklage der ursprüngliche
Verwaltungsakt in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist - in
verschiedenen Konstellationen zugelassen. Hierbei handelt es sich
insbesondere um solche Fälle, in denen die
Rechtsbehelfsentscheidung gegenüber dem Betroffenen eine
selbständige Beschwer enthält (vgl. Gräber/ Levedag,
Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 44 Rz 45 f.). Eine solche
Beschwer ist denkbar, sollte die Feststellung zu Unrecht auch
einheitlich vorgenommen worden sein.
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3. Das FG hat die auf Änderung des
Feststellungsbescheids nach § 34a Abs. 10 EStG gerichtete
Klage zu Recht als unzulässig abgewiesen, weil ein derartiger
Bescheid nicht unter § 48 FGO fällt.
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a) Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO können
gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Vertretung berufene
Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind,
der Klagebevollmächtigte i.S. des Abs. 2 Klage erheben.
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Diese Bestimmung ist dahin zu verstehen, dass
gegen den nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO
(gesondert und einheitlich) ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid
im Grundsatz nur die Personengesellschaft im eigenen Namen,
vertreten durch ihre Geschäftsführer, Klage erheben kann,
obwohl sich dieser Bescheid inhaltlich an die einzelnen
Gesellschafter als Inhaltsadressaten richtet (BFH-Beschluss vom
30.12.2003 IV B 21/01, BFHE 204, 44, BStBl II 2004, 239 = SIS 04 05 70, unter 2.a; BFH-Urteil vom 1.7.2004 IV R 4/03, BFH/NV 2005, 162
= SIS 05 07 43, unter 2.b, zur Einspruchsbefugnis nach § 352
Abs. 1 Nr. 1 AO). Den Gesellschaftern selbst steht ein eigenes
Klage- (oder Einspruchs-)recht gegen solche Feststellungsbescheide
nur in den Fällen zu, in denen die Voraussetzungen des §
48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO vorliegen (ständige Rechtsprechung,
z.B. BFH-Beschluss in BFHE 204, 44, BStBl II 2004, 239 = SIS 04 05 70, unter 2.a, m.w.N.). § 48 FGO greift nach seinem klaren
Wortlaut aber nur dann ein, wenn eine gesonderte Feststellung auch
einheitlich erfolgt; nur gesonderte Feststellungen sind nicht
erfasst (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 48 FGO
Rz 32; Gräber/Levedag, a.a.O., § 48 Rz 12, 18).
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35
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b) Nach einhelliger Auffassung im
Fachschrifttum ordnet § 34a Abs. 10 EStG nur eine gesonderte
Feststellung an. Denn es seien nur die individuellen
mitunternehmeranteilsbezogenen Voraussetzungen der
Tarifbegünstigung festzustellen. Hieraus folge, dass § 48
FGO (ebenso § 352 AO) nicht eingreife (Schmidt/ Wacker,
a.a.O., § 34a Rz 98; HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 130;
Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 216.1; Reiß in
Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 85; Blümich/Ratschow, §
34a EStG Rz 96; Weitemeyer/Schumacher, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34a Rz J 10). Danach
sei allein der betroffene Gesellschafter befugt, gegen den
Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 EStG Klage zu
erheben. Dies gelte auch dann, wenn dieser Feststellungsbescheid -
was gemäß § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG möglich
sei - mit dem Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verbunden werde. Der erstgenannte
Bescheid werde nicht Teil der einheitlich vorgenommenen
Gewinnfeststellung (HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 130;
Gräber/Levedag, a.a.O., § 48 Rz 18; Schiffers, DStZ 2018,
881, 884; gleicher Ansicht FG Münster, Urteil vom 19.2.2014 9
K 511/14 F, Rz 24, rechtskräftig).
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36
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c) Dem schließt sich der Senat an.
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37
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aa) Nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO ist eine
gesonderte Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten
einheitlich vorzunehmen, wenn dies gesetzlich bestimmt (Alternative
1) oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen
zuzurechnen ist (Alternative 2).
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Die gesetzlich angeordnete einheitliche
Feststellung (Alternative 1) meint (regelmäßig)
Fälle, in denen der Feststellungsgegenstand nicht mehreren
Personen zuzurechnen ist, d.h. die Besteuerungsmerkmale nicht
gemeinschaftlich verwirklicht werden. Die Entscheidung muss zwar
verfahrensrechtlich gegenüber allen, nicht aber in der Sache
einheitlich vorgenommen werden. So verhält es sich z.B. im
Falle des § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG. Nach dieser Vorschrift ist
der verrechenbare Verlust der Kommanditisten einheitlich
festzustellen, wenn die Verlustfeststellung mit dem
Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a AO verbunden wird. Danach muss die Verlustfeststellung
gegenüber allen Beteiligten des Gewinnfeststellungsverfahrens
vorgenommen werden, auch wenn der verrechenbare Verlust in der
Sache für jeden Kommanditisten individuell (nicht einheitlich)
zu ermitteln ist (v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 15a Rz F 93; HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz
175).
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Ist der Feststellungsgegenstand mehreren
Personen zuzurechnen (Alternative 2), muss hingegen gegenüber
allen Beteiligten eine inhaltlich einheitliche Sachentscheidung
getroffen werden (Gebot der materiellen Einheitlichkeit). Ob eine
derartige Zurechnung zu erfolgen hat, bestimmt sich nach dem
materiellen Steuerrecht (vgl. Klein/Ratschow, AO, 14. Aufl., §
179 Rz 22); ein wichtiger Anwendungsfall ist die gemeinschaftliche
Einkünfteerzielung durch eine gewerbliche Mitunternehmerschaft
(§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO i.V.m. § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG).
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40
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„Einheitlich“ bedeutet
danach in beiden Alternativen des § 179 Abs. 2 Satz 2 AO
zumindest, dass die erforderlichen Feststellungen von Amts wegen
unter Beteiligung aller in einem eigenständigen
Feststellungsverfahren - nicht zwingend in einem Bescheid (vgl.
BFH-Beschluss vom 26.6.2008 IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984 = SIS 08 41 15, unter III.2.a cc aaa) - zu treffen sind (Klein/Ratschow,
a.a.O., § 179 Rz 22). Der Kreis der Feststellungsbeteiligten
muss im Zeitpunkt der Aufnahme des Verfahrens feststehen; eine
Feststellung nur gegenüber einer der betroffenen Personen ist
nicht zulässig (Frotscher in Schwarz/ Pahlke, AO/FGO, §
179 AO Rz 36).
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bb) Die Voraussetzungen der ersten Alternative
des § 179 Abs. 2 Satz 2 AO sind nicht erfüllt.
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§ 34a Abs. 10 EStG ordnet nicht an, dass
die nach Satz 1 fakultativ mögliche Feststellung einheitlich
vorzunehmen ist. Nach § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG kann zwar der
gesonderte Feststellungsbescheid mit dem
Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a AO verbunden werden. Es fehlt aber - anders als in §
15a Abs. 4 Satz 6 EStG - eine gesetzliche Bestimmung, wonach
für diesen Fall die gesonderte Feststellung einheitlich
gegenüber allen am Gewinnfeststellungsverfahren Beteiligten zu
erfolgen hat. Im Gegenteil ergibt sich aus der antragsbezogenen
Ausgestaltung des § 34a EStG, dass das Feststellungsverfahren
nach Abs. 10 gerade nicht von Amts wegen für alle Beteiligten
des Gewinnfeststellungsverfahrens durchzuführen ist. Seine
Durchführung durch das Feststellungsfinanzamt (§ 34a Abs.
10 Satz 2 EStG) ist erst dann angezeigt, wenn dieses Kenntnis davon
hat, dass ein Mitunternehmer die begünstigte Besteuerung
tatsächlich in Anspruch nehmen will (vgl. BTDrucks 16/11108,
S. 17). Hierfür ist ein Antrag erforderlich, der von einem
Mitunternehmer - bezogen auf seinen jeweiligen Mitunternehmeranteil
- nur unter den in § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG genannten
Voraussetzungen gestellt werden kann. Dieser Antrag ist de lege
lata - auch vom Mitunternehmer - beim Wohnsitzfinanzamt zu stellen
(§ 34a Abs. 1 Satz 2 EStG). Außerdem kann die Situation
eintreten, dass nach einem bereits gegenüber einem
Gesellschafter ergangenen Feststellungsbescheid nach § 34a
Abs. 10 EStG zu einem späteren Zeitpunkt ein weiterer
Gesellschafter für das gleiche Jahr einen Antrag auf
Tarifbegünstigung stellt. In diesem Fall ist für diese
Person ein eigenständiges Feststellungsverfahren nach §
34a Abs. 10 Satz 1 EStG durchzuführen.
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Schließlich ist es entgegen der
Auffassung der Klägerin nicht möglich, bei einer
Verbindung des Feststellungsbescheids nach § 34a Abs. 10 EStG
mit dem Gewinnfeststellungsbescheid - wie hier geschehen - §
15a Abs. 4 Satz 6 EStG analog anzuwenden. Denn damit würde der
in § 179 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 AO zum Ausdruck gekommene
gesetzgeberische Wille konterkariert, wonach die Vornahme einer
einheitlichen Feststellung von einer entsprechenden gesetzlichen
Anordnung abhängig ist.
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cc) Ebenso wenig sind die Voraussetzungen des
§ 179 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 AO erfüllt.
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Bei den für die Tarifermittlung nach den
Absätzen 1 bis 7 erforderlichen - nach § 34a Abs. 10 Satz
1 EStG gesondert festzustellenden - Besteuerungsgrundlagen handelt
es sich um individuelle (mitunternehmeranteilsbezogene) Merkmale
(Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 98; Ley/Bodden in Korn,
§ 34a EStG Rz 216.1; Reiß in Kirchhof, a.a.O., §
34a Rz 85; Weitemeyer/Schumacher, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34a Rz J 10). Der
Tarifbegünstigung unterliegt der nicht entnommene Gewinn
(§ 34a Abs. 1 EStG). Zentrale Vorschrift für die
Tarifermittlung ist § 34a Abs. 2 EStG, wonach der nicht
entnommene Gewinn des Betriebs oder Mitunternehmeranteils der nach
§ 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn
vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des
Wirtschaftsjahres ist. Der Verweis auf § 4 Abs. 1 Satz 1,
§ 5 EStG bedingt, dass zu diesem nicht entnommenen Gewinn
eines Mitunternehmers - bezogen auf den einzelnen Anteil -
jedenfalls sein Anteil am Gewinn der Gesamthand, sein
Ergänzungsbilanz- und Sonderbilanzergebnis (Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 34a Rz 98; Reiß in Kirchhof, a.a.O., §
34a Rz 53; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 78) sowie seine
Entnahmen und Einlagen (Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 34a
Rz 54) gehören. Keiner Klärung bedarf es im Streitfall,
ob und inwieweit von diesem Verweis auch außerbilanzielle
Korrekturen umfasst sind (strittig; dies ablehnend, z.B. Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.8.2008 IV C 6 - S 2290 -
a/07/10001, BStBl I 2008, 838 = SIS 08 31 34, Tz. 16;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 25; Ley/Bodden in Korn,
§ 34a EStG Rz 104; HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 57;
Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 52a; Blümich/
Ratschow, § 34a EStG Rz 34; dies bejahend, z.B. Weitemeyer/
Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34a Rz
C 21; Pohl, BB 2007, 2483). Denn diese Korrekturen würden
ebenfalls nur den Gewinnanteil des Mitunternehmers betreffen.
Hiervon ist noch ein ggf. bestehender Saldo der Entnahmen und
Einlagen (Entnahmeüberschuss) des Mitunternehmers abzuziehen.
Danach beurteilen sich die maßgeblichen Größen
für die Tarifermittlung nach den individuellen
Verhältnissen des Mitunternehmers. Hieran ändert auch der
Umstand nichts, dass bestimmte, bei Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen berücksichtigte Merkmale - wie z.B. der
Anteil des Mitunternehmers am Gewinn der Gesamthand - auf
Größen basieren, die - wie eben der Gewinn der
Gesamthand - für alle Gesellschafter gleichermaßen zu
beurteilen sind.
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4. Ebenso hat das FG zu Recht die auf
isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17.9.2014
gerichtete Klage als unzulässig abgewiesen.
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Dabei kann dahinstehen, ob die
Einspruchsentscheidung isoliert hätte aufgehoben werden
müssen, wenn das FA in der Einspruchsentscheidung
rechtsfehlerhaft auch eine einheitliche Feststellung vorgenommen
hätte. Denn das FG ging zutreffend davon aus, dass diese
Entscheidung nur eine gesonderte Feststellung nach § 34a Abs.
10 Satz 1 EStG gegenüber dem Kommanditisten B enthält,
weshalb nur er befugt war, hiergegen zu klagen.
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In den Gründen der Einspruchsentscheidung
wird ausschließlich B als Einspruchsführer bezeichnet.
Ebenso betreffen die inhaltlichen Ausführungen zu § 34a
EStG allein diesen Mitunternehmer; er ist alleiniger
Inhaltsadressat dieses Bescheids. Abweichendes ergibt sich weder
aus dem Rubrum, in dem als Streitgegenstand die
„gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen 2011“ genannt wird, noch aus der
Rechtsbehelfsbelehrung, die auf eine gesonderte und einheitliche
Feststellung zugeschnitten ist. Ersteres führt allein dazu,
dass der Bescheid auslegungsbedürftig ist. Letzteres
begründet ggf. eine fehlerhafte Rechtsbehelfsbelehrung. Die
Folgen dieses Fehlers sind aber abschließend in § 55 FGO
geregelt. Jedenfalls wäre dieser Fehler ohne Einfluss auf den
Inhalt des Bescheids.
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Etwas anderes lässt sich auch nicht aus
dem von der Klägerin bemühten „Grundsatz der
Meistbegünstigung“ ableiten. Dieser bezweckt allein,
die Beteiligten vor Nachteilen zu schützen, die darauf
beruhen, dass das Gericht eine unrichtige Entscheidungsform (z.B.
das FG entscheidet fehlerhaft durch Urteil statt durch Beschluss)
gewählt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 21.5.1987 IV R 101/86,
BFH/NV 1988, 258, unter II.3.a; Gräber/Ratschow, a.a.O., Vor
§ 115 Rz 4). Im Streitfall steht aber keine unrichtige
Entscheidungsform durch das FG in Rede.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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