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I. Die
Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im
Streitjahr (2012) zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt.
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Nach einer
Außenprüfung (Bericht vom 5.5.2011) änderte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Einkommensteuerbescheide der Kläger für die Jahre 2000,
2001, 2003, 2005, 2008, 2009 und 2010. Dadurch kam es im Streitjahr
zu einem Kirchensteuer-Erstattungsüberhang. Der verbleibende
Verlustvortrag zum 31.12.2011 betrug 13.251.836 EUR.
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In ihrer
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr
erklärten die Kläger
Kirchensteuererstattungsüberhänge von jeweils 84.217 EUR
als sonstige Einnahmen. Das FA folgte dem nicht. Im geänderten
Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 25.9.2014 ermittelte es
einen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte ohne die
erklärten sonstigen Einkünfte aus
Kirchensteuererstattungen und nahm in gleicher Höhe den
Verlustabzug vor. Danach rechnete es den Klägern einen
positiven Erstattungsüberhang aus Kirchensteuern (166.744 EUR)
hinzu und reduzierte diesen um abziehbare Sonderausgaben und
außergewöhnliche Belastungen. Daraus ergab sich nach
Abzug eines Kinderfreibetrags ein zu versteuerndes Einkommen von
148.717 EUR. Das FA setzte die Einkommensteuer für 2012 auf
61.686 EUR fest.
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Dagegen legten
die Kläger Einspruch ein, den das FA als unbegründet
zurückwies (Einspruchsentscheidung vom
2.3.2015).
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Im Klageverfahren
haben die Kläger argumentiert, die Hinzurechnung des
Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs erhöhe den
Gesamtbetrag der Einkünfte und werde durch den
anschließenden Verlustabzug neutralisiert, so dass im
Streitjahr keine Einkommensteuer entstanden sei. Die davon
abweichende Veranlagung widerspreche dem Ziel der gesetzlichen
Regelung. Da sich die Kirchensteuer aufgrund von
Verlustvorträgen in den Vorjahren nicht ausgewirkt habe,
dürfe sich auch ein Erstattungsüberhang bei vorhandenem
Verlustvortrag nicht steuererhöhend auswirken.
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Auf Nachfrage
teilte das FA dem Finanzgericht (FG) mit, es könne nicht
(mehr) festgestellt werden, in welchen Jahren die Zahlungen
geleistet worden seien, die zu den Erstattungen geführt
hätten.
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Während des
Klageverfahrens änderte das FA den streitbefangenen
Einkommensteuerbescheid am 23.1.2017 erneut und setzte den
Hinzurechnungsbetrag wegen des
Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs um 85 EUR niedriger mit
166.659 EUR an. Die festgesetzte Einkommensteuer verminderte sich
dadurch um 36 EUR auf 61.650 EUR.
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Das FG hat die
Klage nach mündlicher Verhandlung abgewiesen. Der
Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 4b Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) erhöhe nicht den Gesamtbetrag
der Einkünfte. Das ergebe sich aus § 10d Abs. 1 und 2
EStG, wonach nicht ausgeglichene negative Einkünfte vorrangig
vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und
sonstigen Abzugsbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte
abzuziehen sind. Daran habe der Gesetzgeber bei Einführung von
§ 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nichts ändern wollen. Die
Vorschrift sei auch nicht teleologisch auf Fälle zu
reduzieren, in denen sich die Kirchensteuerzahlung steuermindernd
ausgewirkt habe. Voraussetzung für die Hinzurechnung sei
allein das Vorhandensein eines Erstattungsüberhangs.
Außerdem sei die Hinzurechnung unter systematischen
Gesichtspunkten belastungsneutral. So seien Fälle denkbar, in
denen sich die Zahlung in vollem Umfang ausgewirkt habe und die
Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs keine
Steuererhöhung auslöse.
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Mit ihrer
Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie
rügen die Verletzung von § 10 Abs. 4b Satz 3
EStG.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer unter
Abänderung des geänderten Einkommensteuerbescheids vom
23.1.2017 auf 0 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das angefochtene Urteil
hält rechtlicher Nachprüfung stand.
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1. Nach § 10
Abs. 4b Satz 3 EStG ist ein Erstattungsüberhang bei der
gezahlten Kirchensteuer (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG) dem
Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.
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a) Die durch das
Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131)
eingeführte Vorschrift ist am 1.1.2012 in Kraft getreten und
mithin im Streitfall anwendbar. Es kommt insofern auf den Zufluss
(§ 11 EStG) der Erstattung an.
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b) Der
Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erhöht
- wie das FG zutreffend angenommen hat - nicht den Gesamtbetrag der
Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG). Das ergibt sich zwar nicht
eindeutig aus dem Wortlaut der Vorschrift. Insbesondere eine
Formulierung in der Gesetzesbegründung, wonach ein
Erstattungsüberhang „bei der Ermittlung des
Gesamtbetrags der Einkünfte“ hinzuzurechnen sei
(BTDrucks 17/5125, S. 37), deutet scheinbar in eine andere
Richtung. Vordergründig ergibt sich die Antwort auch nicht aus
§ 2 EStG. Der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 4b Satz
3 EStG ist dort nicht ausdrücklich erwähnt. Und auch aus
§ 10d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich nur,
dass der Verlustabzug vorrangig vor Sonderausgaben,
außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen
Abzugsbeträgen vorzunehmen ist. An welcher Stelle der
Hinzurechnungsbetrag zu berücksichtigen ist, ergibt sich
daraus ebenfalls nicht, denn der Hinzurechnungsbetrag gehört
weder zu den Sonderausgaben noch zu den
außergewöhnlichen Belastungen oder sonstigen
Abzugsbeträgen.
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Dem Zweck der
Vorschrift entspricht es jedoch, dass Kirchensteuererstattungen,
die im Erstattungsjahr nicht mit gleichartigen Zahlungen
ausgeglichen werden können, quasi wie negative Sonderausgaben
zu behandeln sind (so Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl. (2012),
§ 10 Rz 9). Erstattungsüberhänge bei Kirchensteuern
sollten nach der Vorstellung des Gesetzgebers nur noch im Jahr der
Erstattung berücksichtigt werden, um ein
„Wiederaufrollen der Steuerfestsetzungen“ der
Vorjahre zu vermeiden (BTDrucks 17/5125, S. 21). Der
Hinzurechnungsbetrag ist deshalb im Berechnungsschema an der Stelle
zu berücksichtigen, an der die vorrangige Verrechnung
eingreift und an der die Sonderausgaben zu berücksichtigen
wären. Für eine davon abweichende Behandlung ist kein
sachlicher Grund ersichtlich. Dies entspricht auch der ganz
überwiegenden Ansicht im Schrifttum (Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 10 EStG Rz 413; BeckOK
EStG/Fissenewert, 3. Ed [01.02.2019], EStG § 10 Rz 545.1;
Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 8, der die bis zur
35. Aufl. a.a.O. vertretene Gegenauffassung offenbar aufgegeben
hat; a.A., jedoch ohne Begründung: Scharfenberg/Marbes, DB
2011, 2282, 2283 und Gebhardt, Der Ertrag-Steuer-Berater 2012, 30,
31).
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c) Die Hinzurechnung
nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG findet auch statt, wenn sich die
erstattete Zahlung im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt
hat. Die Vorschrift enthält eine zulässige Typisierung;
sie dient der Vereinfachung des Steuervollzugs. Zwar erachtet der
Gesetzgeber die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs bei
Basiskrankenversicherungsbeiträgen und Kirchensteuern deshalb
für geboten, weil sich die gezahlten Beträge in der
Vergangenheit (in voller Höhe) ausgewirkt haben (BTDrucks
17/5125, S. 37). Das bedeutet aber nicht, dass sie sich im
Einzelfall tatsächlich ausgewirkt haben müssen.
Müsste in jedem Einzelfall ermittelt werden, ob (und ggf. in
welcher Höhe) sich die erstattete Zahlung steuerlich
ausgewirkt hat, würde der Vereinfachungszweck verfehlt. Die
Annahme, dass sich die Beiträge zur Basiskrankenversicherung
und die gezahlten Kirchensteuern steuerlich in voller Höhe
auswirken, entspricht indes dem Regelfall. Etwas anderes kann aus
Gründen der formellen Gleichbehandlung auch dann nicht gelten,
wenn (ohne weiteres) feststeht, dass sich eine Zahlung nicht
ausgewirkt hat.
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Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen dagegen
nicht. Zur früheren Rechtslage hat der Bundesfinanzhof (BFH)
entschieden, dass es für die Gegenrechnung der Erstattung
nicht darauf ankommt, ob sich die erstatteten Beträge im
Zahlungsjahr steuerlich ausgewirkt haben (BFH-Beschluss vom
19.1.2010 X B 32/09, BFH/NV 2010, 1250 = SIS 10 18 14; BFH-Urteil
vom 6.7.2016 X R 6/14, BFHE 254, 341, BStBl II 2016, 933 = SIS 16 21 00). Zwar könne es dazu kommen, dass sich
Kirchensteuerzahlungen steuerlich nicht auswirken, obwohl eine
tatsächliche und endgültige wirtschaftliche Belastung
vorliege. Die Verrechnungsmethode sei jedoch unter systematischen
Gesichtspunkten belastungsneutral, denn sie könne auch zu dem
entgegen gesetzten Ergebnis führen. Diese Erwägungen sind
auf die neue Rechtslage übertragbar (ebenso HHR/Kulosa, §
10 EStG Rz 413).
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Im Streitfall steht
nach Aktenlage nicht fest, dass sich die erstatteten Zahlungen in
den jeweiligen Zahlungsjahren steuerlich nicht ausgewirkt haben.
Das FG hat dazu keine Feststellungen getroffen. Aber selbst wenn
dies so wäre, müssten die Kläger das Ergebnis nach
geltender Rechtslage hinnehmen, denn ebenso gut hätte der Fall
eintreten können, dass sich eine Kirchensteuerzahlung in
voller Höhe ausgewirkt hat, während der
Hinzurechnungsbetrag im Erstattungsjahr eine Erhöhung der
Einkommensteuer nicht auslöst (bei hohem negativem
Gesamtbetrag der Einkünfte). Ein übergeordnetes Gebot der
steuerlichen Berücksichtigung von Privataufwendungen besteht
nicht. Die Regelung in § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG würde den
verfassungsrechtlichen Anforderungen deshalb schon dann
genügen, wenn sie nicht willkürlich differenziert.
Dafür sind Anhaltspunkte indes nicht ersichtlich.
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2. Die
Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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