Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.12.2013 4 K 139/13
= SIS 14 09 20 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) leistete Beiträge für eine private Kranken-
und Pflegeversicherung, die sowohl seiner Basisabsicherung als auch
der seiner beiden Kinder diente. Die in den Jahren 1983 und 1987
geborenen Söhne befanden sich im Streitjahr 2010 in einer
Berufsausbildung. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die vom Kläger im
Streitjahr als Sonderausgaben geltend gemachten Beiträge indes
nur zum Teil, da er den Sonderausgabenabzug um die im Streitjahr
erhaltenen Beitragsrückerstattungen kürzte.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wandte
sich der Kläger mit seiner Klage gegen die Verrechnung der von
ihm geleisteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge mit
den erhaltenen Beitragsrückerstattungen. Er ist der
Auffassung, die grundsätzlich gebotene Minderung geleisteter
Beiträge um erhaltene Beitragsrückerstattungen führe
bezogen auf das Streitjahr zu einem systemwidrigen Ergebnis, weil
sich die erstatteten Beiträge in den Jahren vor 2010 - auch
soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen seien - nicht in
voller Höhe als Sonderausgaben hätten auswirken
können.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit
dem in EFG 2014, 832 = SIS 14 09 20 veröffentlichten Urteil
stattgegeben. Die vom Kläger im Streitjahr gezahlten
Krankenversicherungsbeiträge seien gemäß § 10
Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2010
geltenden Fassung (EStG) als Sonderausgaben abzuziehen, ohne dass
sie um die Beitragsrückerstattungen für das Jahr 2009 zu
mindern seien. Eine Verrechnung von erstatteten und gezahlten
Krankenversicherungsbeiträgen im Erstattungsjahr sei
ausgeschlossen, wenn die Aufwendungen im Zahlungsjahr lediglich
beschränkt, im Erstattungsjahr aber unbeschränkt
abziehbar seien.
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Die Revision begründet das FA mit der
Verletzung materiellen Rechts und beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage gemäß
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
abzuweisen.
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Der Kläger kann die von ihm geleisteten
Beiträge zur Basiskranken- und Pflegeversicherung nur insoweit
als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG
abziehen, als sie die in diesem Jahr erstatteten Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge übersteigen (unter 1.). Die
Gleichartigkeit der im Streitjahr erstatteten und der in diesem
Jahr gezahlten Krankenversicherungsbeiträge ist gegeben (unter
2.). Die Verrechnung der im Streitjahr 2010 geleisteten
Beiträge mit den Beitragsrückerstattungen für das
Jahr 2009 widerspricht nicht der Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13.2.2008 2 BvL 1/06
(BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87).
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1. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sind
bestimmte im Einzelnen aufgeführte
„Aufwendungen“ als Sonderausgaben abziehbar. Aus
der Verwendung des Begriffs „Aufwendungen“ und
aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde
Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG
auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH), dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben
berücksichtigt werden dürfen, durch die der
Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich
belastet ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.5.1998 X R 7/96, BFHE
186, 521, BStBl II 1999, 95 = SIS 98 22 06, unter II.3.a, m.w.N.;
s. dazu auch BVerfG-Beschluss vom 18.2.1988 1 BvR 930/86, HFR 1989,
271, unter 1.b).
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a) Bei den in der Regel jährlich
wiederkehrenden Sonderausgaben, wie z.B. den
Versicherungsbeiträgen oder der Kirchensteuer, steht
häufig die endgültige Belastung im Zahlungsjahr noch
nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des
Veranlagungszeitraums Versicherungsbeiträge oder
Kirchensteuern erstattet werden. In diesen Fällen sind nach
ständiger BFH-Rechtsprechung und Verwaltungspraxis die
erstatteten Beiträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten
gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen, so dass nur der Saldo
zum Abzug als Sonderausgaben verbleibt (zur Verrechnung von
Beitragsrückerstattungen BFH-Urteile vom 20.2.1970 VI R 11/68,
BFHE 98, 357, BStBl II 1970, 314 = SIS 70 01 71, und in BFHE 186,
521, BStBl II 1999, 95 = SIS 98 22 06, unter 3.c; s. auch Amtliches
Einkommensteuer-Handbuch 2015 H 10.1 Abs. 2).
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b) Eine solche Verrechnung im Erstattungsjahr
ist jedoch dann nicht möglich, wenn in diesem
Veranlagungszeitraum nicht genügend verrechenbare gleichartige
Sonderausgaben zur Verfügung stehen, sei es, weil gar keine
gleichartigen Sonderausgaben angefallen sind oder weil die
erstatteten Sonderausgaben höher sind als die gezahlten
gleichartigen Sonderausgaben (vgl. Senatsurteil in BFHE 186, 521,
BStBl II 1999, 95 = SIS 98 22 06, unter 3.c). Die Verrechnung der
erstatteten mit den gezahlten Sonderausgaben ist bei einem
entstandenen Erstattungsüberhang damit im Jahr der Zahlung
geboten, weil anderenfalls nicht mehr zu rechtfertigende
Steuervorteile einträten (vgl. BFH-Urteil vom 7.7.2004 XI R
10/04, BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058 = SIS 04 39 11, unter
II.1.).
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Die Konsequenz dieser Ausnahme ist aber nicht,
dass hierdurch der Grundsatz der vorrangigen Verrechnung im
Erstattungsjahr durchbrochen würde und die gesamte Erstattung
im Zahlungsjahr mit den dort geleisteten Sonderausgaben zu
verrechnen wäre. Vielmehr mindert der Erstattungsüberhang
- und nur dieser - über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung den Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr (s.
Senatsentscheidungen in BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95 = SIS 98 22 06, Rz 19, und vom 19.1.2010 X B 32/09, BFH/NV 2010, 1250 = SIS 10 18 14, Rz 5).
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2. Voraussetzung für die im
Erstattungsjahr vorzunehmende Verrechnung ist indes, dass es sich
um gleichartige Sonderausgaben handelt (unter a). Die
unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen der Sonderausgaben im
Zahlungs- und Erstattungsjahr sind bei der Beurteilung der
Gleichartigkeit unbeachtlich (unter b). Spätere
Gesetzesänderungen ändern daran nichts (unter c und
d).
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a) Die im Jahr 2010 erstatteten
Krankenversicherungsbeiträge sind mit den vom Kläger im
Jahr 2010 gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen gleichartig,
soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen.
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aa) Der erkennende Senat hat bereits
entschieden, dass sich die Gleichartigkeit der Sonderausgaben nach
deren Sinn und Zweck sowie der wirtschaftlichen Bedeutung und den
Auswirkungen für den Steuerpflichtigen richtet. Bei
Versicherungsbeiträgen kommt es dabei auf die Funktion der
Versicherung und das abgesicherte Risiko an (Urteil vom 21.7.2009 X
R 32/07, BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38 = SIS 09 33 00).
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bb) Dies zugrunde gelegt, bestehen keine
Zweifel, dass im Streitfall die erstatteten mit den gezahlten
Krankenversicherungsbeiträgen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3
Satz 1 Buchst. a EStG verrechnet werden können. Sie entfallen
auf Vertragsleistungen, die - mit Ausnahme der auf das Krankengeld
entfallenden Beitragsanteile - in Art, Umfang und Höhe den
Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buchs
Sozialgesetzbuch vergleichbar sind (s. hierzu auch Stöcker in
Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 596).
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b) Die unterschiedliche steuerliche Entlastung
der Krankenversicherungsbeiträge in den Jahren 2009 und 2010
führt zu keinem anderen Ergebnis.
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aa) Bereits in seinem Urteil in BFHE 226, 67,
BStBl II 2010, 38 = SIS 09 33 00 hat der erkennende Senat bei der
Prüfung der Gleichartigkeit der Sonderausgaben die
steuerlichen Auswirkungen unberücksichtigt gelassen. In seinem
Beschluss in BFH/NV 2010, 1250 = SIS 10 18 14 hat er explizit
ausgeführt, dass die Verrechnung im Erstattungsjahr nicht
davon abhängt, ob sie auch im Zahlungsjahr möglich
gewesen wäre oder wie sich der Sonderausgabenabzug im
Zahlungsjahr ausgewirkt habe. Er hat ausdrücklich die
Rechtsansicht abgelehnt, die Verrechnung im Erstattungsjahr setze
umgekehrt eine steuerliche Auswirkung des Sonderausgabenabzugs im
Zahlungsjahr voraus, da dadurch zu Unrecht die
Verrechnungsmöglichkeit mit der steuerlichen Auswirkung
gleichgesetzt werde (Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1250 = SIS 10 18 14, Rz 7).
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bb) Die Senatsrechtsprechung kann demzufolge
in bestimmten Fällen dazu führen, dass gezahlte
Sonderausgaben sich steuerlich nicht auswirken, obwohl eine
tatsächliche und endgültige wirtschaftliche Belastung
vorliegt. Andererseits kann in anderen Fällen die vorrangige
Verrechnung im Erstattungsjahr auch bewirken, dass Erstattungen von
Sonderausgaben im Ergebnis steuerlich unbeachtlich sind, obwohl die
frühere Zahlung der Sonderausgaben zu einer Steuerminderung
geführt hat. Daraus hat der Senat geschlossen, dass die
Verrechnungsmethode unter systematischen Gesichtspunkten zu Gunsten
und zu Lasten der Steuerpflichtigen belastungsneutral sei
(Beschluss in BFH/NV 2010, 1250 = SIS 10 18 14, Rz 8 ff.). Dieser
Grundsatz muss ebenfalls gelten, wenn sich die gesetzlichen
Rahmenbedingungen ändern.
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Dabei macht es - im Gegensatz zur Auffassung
des Klägers - keinen Unterschied, wenn die Änderung - wie
im Streitfall - darin besteht, dass Sonderausgaben nicht mehr
beschränkt, sondern unbeschränkt abziehbar sind oder eine
bislang bestehende unbeschränkte Abziehbarkeit beschränkt
wird. So kann sich die Berücksichtigung der erstatteten
Sonderausgaben im Erstattungs- und nicht im Zahlungsjahr für
den Steuerpflichtigen, wie der Streitfall zeigt, zwar negativ
auswirken, wenn ein Teil der Sonderausgaben im Zahlungsjahr nicht
abziehbar war. Andererseits wäre die Verrechnung im
Erstattungsjahr bei einem in diesem Jahr nunmehr gesetzlich
eingeschränkten Sonderausgabenabzug für den
Steuerpflichtigen positiv.
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Die Belastungsneutralität zeigt sich
entsprechend auch in den Fällen, in denen Sonderausgaben
nachzuzahlen sind und sich die steuerliche Abziehbarkeit
zwischenzeitlich geändert hat.
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c) Eine andere Beurteilung ergibt sich nach
Auffassung des erkennenden Senats auch nicht daraus, dass durch das
Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von
Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz
Krankenversicherung) vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) die
steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen zur Absicherung
der Krankheitskosten neu geregelt wurde und die Beiträge
für die Basisabsicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr.
3 EStG ab dem Streitjahr 2010 unbegrenzt abziehbar sind,
während die Aufwendungen für eine zusätzliche
Krankheitsabsicherung nur unter den Voraussetzungen des § 10
Abs. 1 Nr. 3a EStG berücksichtigt werden können (im
Ergebnis ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 19.11.2013 13 K
3456/12 E, EFG 2014, 260 = SIS 14 05 24, unter II.2.b dd; FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16.10.2015 3 K 1087/14, EFG 2016, 283 =
SIS 16 02 03, unter I.1.d und e, Revision X R 35/15;
Schmidt/Heinicke, EStG, 35. Aufl., § 10 Rz 7; a.A. FG
Köln, Urteil vom 6.2.2014 10 K 2042/12, EFG 2014, 906 = SIS 14 14 91, Revision X R 22/14; wohl auch FG Düsseldorf, Urteil vom
6.6.2014 1 K 2873/13 E, EFG 2014, 1789 = SIS 15 14 29, Rz 27).
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aa) Der Gesetzgeber hat erkennbar lediglich
den Umfang der Abziehbarkeit der Krankenversicherungsbeiträge
- den Vorgaben des BVerfG in BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87
folgend - verbessern, nicht aber die Systematik der Verrechnung von
Sonderausgaben verändern wollen. Dies zeigt bereits die
Gesetzesbegründung, in der ausdrücklich ausgeführt
wird, dass die im Veranlagungszeitraum erstatteten Beiträge
für eine existenznotwendige Krankenversorgung die abziehbaren
Beiträge minderten, weil insoweit eine Belastung der
steuerpflichtigen Person nicht gegeben sei (BTDrucks 16/12254, S.
22).
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bb) Dem Gesetzeswortlaut ist ebenfalls nicht
zu entnehmen, dass eine Verrechnung von erstatteten Beiträgen,
die im Zahlungsjahr nur beschränkt steuerlich abziehbar waren,
mit den nunmehr unbeschränkt
berücksichtigungsfähigen Beiträgen zu Basiskranken-
und Pflegepflichtversicherungen ausnahmsweise nicht möglich
sein soll. Eine dementsprechende Regelung wäre aber
erforderlich gewesen.
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cc) Der Wille des Gesetzgebers, bereits im
Jahr 2010 Beitragsrückerstattungen mit den gezahlten
Beiträgen zu verrechnen, zeigt sich zudem in dem durch das
Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung geschaffenen
Pflichtveranlagungstatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG, der
bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2010 gilt. Durch diese
Vorschrift soll sichergestellt werden, dass Arbeitnehmer keine
ungerechtfertigten Vorteile haben, wenn den im
Lohnsteuerabzugsverfahren pauschal berücksichtigten
Beiträgen für eine Kranken- und gesetzliche
Pflegeversicherung keine Aufwendungen in entsprechender Höhe
gegenüberstehen. Bei der Einkommensteuerveranlagung werden
dann nur die tatsächlichen Versicherungsbeiträge
berücksichtigt. Einer der Anwendungsfälle des § 46
Abs. 2 Nr. 3 EStG sind die in der Gesetzesbegründung
ausdrücklich aufgeführten Beitragsrückerstattungen
(BTDrucks 16/12254, S. 27). Hätte der Gesetzgeber die
Erstattungen der bis 2009 nur begrenzt abziehbaren
Krankenversicherungsbeiträge hiervon ausnehmen wollen,
hätte es einer ausdrücklichen Gesetzesregelung bedurft.
Eine solche fehlt indes.
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d) Die Gleichartigkeit der
Krankenversicherungsbeiträge der Jahre 2009 und 2010 ist auch
- im Gegensatz zur Auffassung des FG - nicht deswegen zu verneinen,
weil es der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 10 Abs. 4b
EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 abgelehnt hat,
Erstattungsüberhänge bei den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3
Satz 1 Buchst. a EStG anzusetzenden
Krankenversicherungsbeiträgen mit den nach § 10 Abs. 1
Nr. 3a EStG zu berücksichtigenden Beiträgen zu
verrechnen, wie dies noch im Gesetzentwurf vorgesehen war (vgl.
BTDrucks 17/5125, S. 37).
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§ 10 Abs. 4b des Einkommensteuergesetzes
in der Fassung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1.11.2011
(BGBl I 2011, 2131) regelt erstmals gesetzlich die Behandlung von
Erstattungsüberhängen bei Sonderausgaben, wobei der
Gesetzgeber erkennbar von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung zur Verrechnung der Erstattungen und Zahlungen von
gleichartigen Sonderausgaben im Zahlungsveranlagungszeitraum
ausgegangen ist (vgl. dazu BTDrucks 17/5125, S. 37; ebenso
Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 33). Aus den - teilweise -
neu normierten und auch bei den einzelnen Sonderausgaben
unterschiedlichen Rechtsfolgen bei Erstattungsüberhängen,
mit denen der durch sie verursachte Aufwand ab 2012
„weitgehend“ vermieden werden sollte (BTDrucks
17/5125, S. 37), kann indes nicht geschlossen werden, dass
hierdurch die Kriterien zur Prüfung der Gleichartigkeit von
Sonderausgaben grundlegend geändert werden sollten.
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3. Die im Jahr 2010 vom FA vorgenommene
Verrechnung der erstatteten mit den geleisteten Beiträgen
steht - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht im
Widerspruch zu den Aussagen des BVerfG in seinem Beschluss in
BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87. Danach ist es mit den Art. 1 Abs.
1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des
Grundgesetzes unvereinbar, wenn der Sonderausgabenabzug die
Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung
(Vollversicherung) und einer privaten Pflegepflichtversicherung
nicht ausreichend erfasst, die dem Umfang nach erforderlich sind,
um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche
Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten.
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Das BVerfG geht in seiner Entscheidung nicht
ausdrücklich auf die ständige höchstrichterliche
Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zur möglichen Verrechnung
gleichartiger Sonderausgaben ein, sie wird von ihm vielmehr
vorausgesetzt. Diese Rechtsprechung beruht - wie unter II.1.
dargestellt - darauf, dass Voraussetzung für den
Sonderausgabenabzug die endgültige wirtschaftliche Belastung
des Steuerpflichtigen ist. Dies war vom BVerfG auch bereits vorher
anerkannt worden (vgl. z.B. Beschluss in HFR 1989, 271, unter
1.b).
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Wenn das BVerfG unter dieser Prämisse in
seinem Beschluss in BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87 die
verfassungsrechtliche Vorgabe macht, ab dem Jahr 2010 müssten
die Kranken- und Pflegeversicherungskosten steuerlich
berücksichtigt werden, die den verfassungsrechtlich gebotenen
Basisschutz gewährleisten, können damit nur die
Aufwendungen gemeint sein, durch die der Steuerpflichtige
tatsächlich wirtschaftlich endgültig belastet ist. Eine
solche wirtschaftliche Belastung liegt zunächst zwar in den
Beitragszahlungen, sie wird aber um die verrechneten gleichartigen
Beitragsrückerstattungen reduziert. Diese tatsächliche
Belastung ist - entsprechend den Vorgaben des BVerfG -
vollständig steuerlich abziehbar.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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