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Verrechnung der erstatteten lediglich begrenzt abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge mit den ab 2010 unbegrenzt abziehbaren Krankenversicherungsbeiträgen

Verrechnung der erstatteten lediglich begrenzt abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge mit den ab 2010 unbegrenzt abziehbaren Krankenversicherungsbeiträgen: Die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ab 2010 unbeschränkt abziehbaren Basiskranken- und Pflegeversicherungsbeiträge müssen auch dann vorrangig mit den im selben Veranlagungszeitraum erstatteten Beiträgen zur Basiskranken- und Pflegeversicherung verrechnet werden, wenn diese im Jahr ihrer Zahlung nur beschränkt steuerlich abziehbar waren. - Urt.; BFH 6.7.2016, X R 6/14; SIS 16 21 00

Kapitel:
Privatbereich > Sonderausgaben
Fundstellen
  1. BFH 06.07.2016, X R 6/14 (ECLI:DE:BFH:2016:U.060716.XR6.14.0)
    BStBl 2016 II S. 933
    DStR 2016 S. 2385
    NJW 2016 S. 3550

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 25.11.2016
    A. Killat-Risthaus in DStZ 22/2016 S. 847
    J. Förster in BFH/PR 1/2017 S. 7
    KAM in Stbg 3/2017 S. M14
Normen
[EStG] § 10 Abs. 1 Nr. 3, § 46 Abs. 2 Nr. 3
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: Niedersächsisches FG, 18.12.2013, SIS 14 09 20, Sonderausgabe, Krankenversicherung, Erstattung
Zitiert in... / geändert durch...
  • OFD Frankfurt 22.3.2022, SIS 22 06 22, Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen: Die OFD Frankfurt a.M. hat die Änderung du...
  • FG Münster 7.7.2020, SIS 20 12 58, Keine teleologische Reduktion von § 10 b Abs. 4 Satz 3 EStG: 1. Ein Kirchensteuer-Erstattungsüberhang auc...
  • BFH 12.3.2019, SIS 19 10 11, Hinzurechnung eines Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs: 1. Der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 4 b Sa...
  • BFH 6.6.2018, SIS 18 12 57, Prämienzahlungen der gesetzlichen Krankenkassen aufgrund von § 53 Abs. 1 SGB V mindern Sonderausgabenabzu...
  • OFD Frankfurt 21.2.2018, SIS 18 02 94, Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen: Die OFD Frankfurt a.M. hat die Änderung du...
  • BMF 24.5.2017, SIS 17 08 94, Vorsorgeaufwendungen: Teil A (Abzug von Vorsorgeaufwendungen - § 10 EStG - ) des BMF-Schreibens vom 19.8....
  • FG Berlin-Brandenburg 19.4.2017, SIS 17 16 91, Krankheitskosten, die ein krankenversicherter Steuerpflichtiger selbst trägt, um eine Beitragsrückerstatt...
  • BFH 3.8.2016, SIS 16 23 40, Sonderausgabenabzug bei Verrechnung erstatteter nur begrenzt abziehbarer Krankenversicherungsbeiträge mit...
  • BFH 6.7.2016, SIS 16 23 35, Verrechnung der erstatteten nur begrenzt abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge mit den ab 2010 unbegre...
Anmerkung RiFG Dr. Bleschick

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.12.2013 4 K 139/13 = SIS 14 09 20 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

 

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) leistete Beiträge für eine private Kranken- und Pflegeversicherung, die sowohl seiner Basisabsicherung als auch der seiner beiden Kinder diente. Die in den Jahren 1983 und 1987 geborenen Söhne befanden sich im Streitjahr 2010 in einer Berufsausbildung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die vom Kläger im Streitjahr als Sonderausgaben geltend gemachten Beiträge indes nur zum Teil, da er den Sonderausgabenabzug um die im Streitjahr erhaltenen Beitragsrückerstattungen kürzte.

 

 

2

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wandte sich der Kläger mit seiner Klage gegen die Verrechnung der von ihm geleisteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge mit den erhaltenen Beitragsrückerstattungen. Er ist der Auffassung, die grundsätzlich gebotene Minderung geleisteter Beiträge um erhaltene Beitragsrückerstattungen führe bezogen auf das Streitjahr zu einem systemwidrigen Ergebnis, weil sich die erstatteten Beiträge in den Jahren vor 2010 - auch soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen seien - nicht in voller Höhe als Sonderausgaben hätten auswirken können.

 

 

3

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit dem in EFG 2014, 832 = SIS 14 09 20 veröffentlichten Urteil stattgegeben. Die vom Kläger im Streitjahr gezahlten Krankenversicherungsbeiträge seien gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2010 geltenden Fassung (EStG) als Sonderausgaben abzuziehen, ohne dass sie um die Beitragsrückerstattungen für das Jahr 2009 zu mindern seien. Eine Verrechnung von erstatteten und gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen im Erstattungsjahr sei ausgeschlossen, wenn die Aufwendungen im Zahlungsjahr lediglich beschränkt, im Erstattungsjahr aber unbeschränkt abziehbar seien.

 

 

4

Die Revision begründet das FA mit der Verletzung materiellen Rechts und beantragt,

 

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

 

5

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

 

6

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.

 

 

7

Der Kläger kann die von ihm geleisteten Beiträge zur Basiskranken- und Pflegeversicherung nur insoweit als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG abziehen, als sie die in diesem Jahr erstatteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge übersteigen (unter 1.). Die Gleichartigkeit der im Streitjahr erstatteten und der in diesem Jahr gezahlten Krankenversicherungsbeiträge ist gegeben (unter 2.). Die Verrechnung der im Streitjahr 2010 geleisteten Beiträge mit den Beitragsrückerstattungen für das Jahr 2009 widerspricht nicht der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13.2.2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87).

 

 

8

1. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sind bestimmte im Einzelnen aufgeführte „Aufwendungen“ als Sonderausgaben abziehbar. Aus der Verwendung des Begriffs „Aufwendungen“ und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.5.1998 X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95 = SIS 98 22 06, unter II.3.a, m.w.N.; s. dazu auch BVerfG-Beschluss vom 18.2.1988 1 BvR 930/86, HFR 1989, 271, unter 1.b).

 

 

9

a) Bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben, wie z.B. den Versicherungsbeiträgen oder der Kirchensteuer, steht häufig die endgültige Belastung im Zahlungsjahr noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums Versicherungsbeiträge oder Kirchensteuern erstattet werden. In diesen Fällen sind nach ständiger BFH-Rechtsprechung und Verwaltungspraxis die erstatteten Beiträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen, so dass nur der Saldo zum Abzug als Sonderausgaben verbleibt (zur Verrechnung von Beitragsrückerstattungen BFH-Urteile vom 20.2.1970 VI R 11/68, BFHE 98, 357, BStBl II 1970, 314 = SIS 70 01 71, und in BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95 = SIS 98 22 06, unter 3.c; s. auch Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2015 H 10.1 Abs. 2).

 

 

10

b) Eine solche Verrechnung im Erstattungsjahr ist jedoch dann nicht möglich, wenn in diesem Veranlagungszeitraum nicht genügend verrechenbare gleichartige Sonderausgaben zur Verfügung stehen, sei es, weil gar keine gleichartigen Sonderausgaben angefallen sind oder weil die erstatteten Sonderausgaben höher sind als die gezahlten gleichartigen Sonderausgaben (vgl. Senatsurteil in BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95 = SIS 98 22 06, unter 3.c). Die Verrechnung der erstatteten mit den gezahlten Sonderausgaben ist bei einem entstandenen Erstattungsüberhang damit im Jahr der Zahlung geboten, weil anderenfalls nicht mehr zu rechtfertigende Steuervorteile einträten (vgl. BFH-Urteil vom 7.7.2004 XI R 10/04, BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058 = SIS 04 39 11, unter II.1.).

 

 

11

Die Konsequenz dieser Ausnahme ist aber nicht, dass hierdurch der Grundsatz der vorrangigen Verrechnung im Erstattungsjahr durchbrochen würde und die gesamte Erstattung im Zahlungsjahr mit den dort geleisteten Sonderausgaben zu verrechnen wäre. Vielmehr mindert der Erstattungsüberhang - und nur dieser - über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung den Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr (s. Senatsentscheidungen in BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95 = SIS 98 22 06, Rz 19, und vom 19.1.2010 X B 32/09, BFH/NV 2010, 1250 = SIS 10 18 14, Rz 5).

 

 

12

2. Voraussetzung für die im Erstattungsjahr vorzunehmende Verrechnung ist indes, dass es sich um gleichartige Sonderausgaben handelt (unter a). Die unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen der Sonderausgaben im Zahlungs- und Erstattungsjahr sind bei der Beurteilung der Gleichartigkeit unbeachtlich (unter b). Spätere Gesetzesänderungen ändern daran nichts (unter c und d).

 

 

13

a) Die im Jahr 2010 erstatteten Krankenversicherungsbeiträge sind mit den vom Kläger im Jahr 2010 gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen gleichartig, soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen.

 

 

14

aa) Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass sich die Gleichartigkeit der Sonderausgaben nach deren Sinn und Zweck sowie der wirtschaftlichen Bedeutung und den Auswirkungen für den Steuerpflichtigen richtet. Bei Versicherungsbeiträgen kommt es dabei auf die Funktion der Versicherung und das abgesicherte Risiko an (Urteil vom 21.7.2009 X R 32/07, BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38 = SIS 09 33 00).

 

 

15

bb) Dies zugrunde gelegt, bestehen keine Zweifel, dass im Streitfall die erstatteten mit den gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG verrechnet werden können. Sie entfallen auf Vertragsleistungen, die - mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile - in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch vergleichbar sind (s. hierzu auch Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 596).

 

 

16

b) Die unterschiedliche steuerliche Entlastung der Krankenversicherungsbeiträge in den Jahren 2009 und 2010 führt zu keinem anderen Ergebnis.

 

 

17

aa) Bereits in seinem Urteil in BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38 = SIS 09 33 00 hat der erkennende Senat bei der Prüfung der Gleichartigkeit der Sonderausgaben die steuerlichen Auswirkungen unberücksichtigt gelassen. In seinem Beschluss in BFH/NV 2010, 1250 = SIS 10 18 14 hat er explizit ausgeführt, dass die Verrechnung im Erstattungsjahr nicht davon abhängt, ob sie auch im Zahlungsjahr möglich gewesen wäre oder wie sich der Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr ausgewirkt habe. Er hat ausdrücklich die Rechtsansicht abgelehnt, die Verrechnung im Erstattungsjahr setze umgekehrt eine steuerliche Auswirkung des Sonderausgabenabzugs im Zahlungsjahr voraus, da dadurch zu Unrecht die Verrechnungsmöglichkeit mit der steuerlichen Auswirkung gleichgesetzt werde (Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1250 = SIS 10 18 14, Rz 7).

 

 

18

bb) Die Senatsrechtsprechung kann demzufolge in bestimmten Fällen dazu führen, dass gezahlte Sonderausgaben sich steuerlich nicht auswirken, obwohl eine tatsächliche und endgültige wirtschaftliche Belastung vorliegt. Andererseits kann in anderen Fällen die vorrangige Verrechnung im Erstattungsjahr auch bewirken, dass Erstattungen von Sonderausgaben im Ergebnis steuerlich unbeachtlich sind, obwohl die frühere Zahlung der Sonderausgaben zu einer Steuerminderung geführt hat. Daraus hat der Senat geschlossen, dass die Verrechnungsmethode unter systematischen Gesichtspunkten zu Gunsten und zu Lasten der Steuerpflichtigen belastungsneutral sei (Beschluss in BFH/NV 2010, 1250 = SIS 10 18 14, Rz 8 ff.). Dieser Grundsatz muss ebenfalls gelten, wenn sich die gesetzlichen Rahmenbedingungen ändern.

 

 

19

Dabei macht es - im Gegensatz zur Auffassung des Klägers - keinen Unterschied, wenn die Änderung - wie im Streitfall - darin besteht, dass Sonderausgaben nicht mehr beschränkt, sondern unbeschränkt abziehbar sind oder eine bislang bestehende unbeschränkte Abziehbarkeit beschränkt wird. So kann sich die Berücksichtigung der erstatteten Sonderausgaben im Erstattungs- und nicht im Zahlungsjahr für den Steuerpflichtigen, wie der Streitfall zeigt, zwar negativ auswirken, wenn ein Teil der Sonderausgaben im Zahlungsjahr nicht abziehbar war. Andererseits wäre die Verrechnung im Erstattungsjahr bei einem in diesem Jahr nunmehr gesetzlich eingeschränkten Sonderausgabenabzug für den Steuerpflichtigen positiv.

 

 

20

Die Belastungsneutralität zeigt sich entsprechend auch in den Fällen, in denen Sonderausgaben nachzuzahlen sind und sich die steuerliche Abziehbarkeit zwischenzeitlich geändert hat.

 

 

21

c) Eine andere Beurteilung ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht daraus, dass durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen zur Absicherung der Krankheitskosten neu geregelt wurde und die Beiträge für die Basisabsicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ab dem Streitjahr 2010 unbegrenzt abziehbar sind, während die Aufwendungen für eine zusätzliche Krankheitsabsicherung nur unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG berücksichtigt werden können (im Ergebnis ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 19.11.2013 13 K 3456/12 E, EFG 2014, 260 = SIS 14 05 24, unter II.2.b dd; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16.10.2015 3 K 1087/14, EFG 2016, 283 = SIS 16 02 03, unter I.1.d und e, Revision X R 35/15; Schmidt/Heinicke, EStG, 35. Aufl., § 10 Rz 7; a.A. FG Köln, Urteil vom 6.2.2014 10 K 2042/12, EFG 2014, 906 = SIS 14 14 91, Revision X R 22/14; wohl auch FG Düsseldorf, Urteil vom 6.6.2014 1 K 2873/13 E, EFG 2014, 1789 = SIS 15 14 29, Rz 27).

 

 

22

aa) Der Gesetzgeber hat erkennbar lediglich den Umfang der Abziehbarkeit der Krankenversicherungsbeiträge - den Vorgaben des BVerfG in BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87 folgend - verbessern, nicht aber die Systematik der Verrechnung von Sonderausgaben verändern wollen. Dies zeigt bereits die Gesetzesbegründung, in der ausdrücklich ausgeführt wird, dass die im Veranlagungszeitraum erstatteten Beiträge für eine existenznotwendige Krankenversorgung die abziehbaren Beiträge minderten, weil insoweit eine Belastung der steuerpflichtigen Person nicht gegeben sei (BTDrucks 16/12254, S. 22).

 

 

23

bb) Dem Gesetzeswortlaut ist ebenfalls nicht zu entnehmen, dass eine Verrechnung von erstatteten Beiträgen, die im Zahlungsjahr nur beschränkt steuerlich abziehbar waren, mit den nunmehr unbeschränkt berücksichtigungsfähigen Beiträgen zu Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungen ausnahmsweise nicht möglich sein soll. Eine dementsprechende Regelung wäre aber erforderlich gewesen.

 

 

24

cc) Der Wille des Gesetzgebers, bereits im Jahr 2010 Beitragsrückerstattungen mit den gezahlten Beiträgen zu verrechnen, zeigt sich zudem in dem durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung geschaffenen Pflichtveranlagungstatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG, der bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2010 gilt. Durch diese Vorschrift soll sichergestellt werden, dass Arbeitnehmer keine ungerechtfertigten Vorteile haben, wenn den im Lohnsteuerabzugsverfahren pauschal berücksichtigten Beiträgen für eine Kranken- und gesetzliche Pflegeversicherung keine Aufwendungen in entsprechender Höhe gegenüberstehen. Bei der Einkommensteuerveranlagung werden dann nur die tatsächlichen Versicherungsbeiträge berücksichtigt. Einer der Anwendungsfälle des § 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG sind die in der Gesetzesbegründung ausdrücklich aufgeführten Beitragsrückerstattungen (BTDrucks 16/12254, S. 27). Hätte der Gesetzgeber die Erstattungen der bis 2009 nur begrenzt abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge hiervon ausnehmen wollen, hätte es einer ausdrücklichen Gesetzesregelung bedurft. Eine solche fehlt indes.

 

 

25

d) Die Gleichartigkeit der Krankenversicherungsbeiträge der Jahre 2009 und 2010 ist auch - im Gegensatz zur Auffassung des FG - nicht deswegen zu verneinen, weil es der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 10 Abs. 4b EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 abgelehnt hat, Erstattungsüberhänge bei den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG anzusetzenden Krankenversicherungsbeiträgen mit den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu berücksichtigenden Beiträgen zu verrechnen, wie dies noch im Gesetzentwurf vorgesehen war (vgl. BTDrucks 17/5125, S. 37).

 

 

26

§ 10 Abs. 4b des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) regelt erstmals gesetzlich die Behandlung von Erstattungsüberhängen bei Sonderausgaben, wobei der Gesetzgeber erkennbar von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Verrechnung der Erstattungen und Zahlungen von gleichartigen Sonderausgaben im Zahlungsveranlagungszeitraum ausgegangen ist (vgl. dazu BTDrucks 17/5125, S. 37; ebenso Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 33). Aus den - teilweise - neu normierten und auch bei den einzelnen Sonderausgaben unterschiedlichen Rechtsfolgen bei Erstattungsüberhängen, mit denen der durch sie verursachte Aufwand ab 2012 „weitgehend“ vermieden werden sollte (BTDrucks 17/5125, S. 37), kann indes nicht geschlossen werden, dass hierdurch die Kriterien zur Prüfung der Gleichartigkeit von Sonderausgaben grundlegend geändert werden sollten.

 

 

27

3. Die im Jahr 2010 vom FA vorgenommene Verrechnung der erstatteten mit den geleisteten Beiträgen steht - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht im Widerspruch zu den Aussagen des BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87. Danach ist es mit den Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar, wenn der Sonderausgabenabzug die Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und einer privaten Pflegepflichtversicherung nicht ausreichend erfasst, die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten.

 

 

28

Das BVerfG geht in seiner Entscheidung nicht ausdrücklich auf die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zur möglichen Verrechnung gleichartiger Sonderausgaben ein, sie wird von ihm vielmehr vorausgesetzt. Diese Rechtsprechung beruht - wie unter II.1. dargestellt - darauf, dass Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug die endgültige wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen ist. Dies war vom BVerfG auch bereits vorher anerkannt worden (vgl. z.B. Beschluss in HFR 1989, 271, unter 1.b).

 

 

29

Wenn das BVerfG unter dieser Prämisse in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87 die verfassungsrechtliche Vorgabe macht, ab dem Jahr 2010 müssten die Kranken- und Pflegeversicherungskosten steuerlich berücksichtigt werden, die den verfassungsrechtlich gebotenen Basisschutz gewährleisten, können damit nur die Aufwendungen gemeint sein, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich wirtschaftlich endgültig belastet ist. Eine solche wirtschaftliche Belastung liegt zunächst zwar in den Beitragszahlungen, sie wird aber um die verrechneten gleichartigen Beitragsrückerstattungen reduziert. Diese tatsächliche Belastung ist - entsprechend den Vorgaben des BVerfG - vollständig steuerlich abziehbar.

 

 

30

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

 

Anmerkung RiFG Dr. Bleschick

1. Erstattungen von Sonderausgaben: Im Allgemeinen sind Erstattungen von Sonderausgaben nach der Rechtsprechung des BFH und der Ansicht der Finanzverwaltung mit den im Jahr der Erstattung gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen, sodass nur der Saldo zum Abzug als Sonderausgaben verbleibt (zur Verrechnung von Beitragsrückerstattungen vgl. BFH-Urteil vom 26.6.1996 X R 73/94 = SIS 97 02 05, BStBl 1996 II S. 646; H 10.1 „Abzugshöhe/Abzugszeitpunkt“, 1. Spiegelstrich EStH 2015).

2. Neuregelung ab VZ 2012: Zu beachten ist aber, dass § 10 Abs. 4 b EStG ab dem VZ 2012 die Behandlung von Zuschüssen und Erstattungen von SA i.S.d. § 10 Nrn. 2 bis 4 EStG im Allgemeinen regelt (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 19.8.2013 IV C 3-S 2221/12/10010:004, Rz. 158 f. = SIS 13 22 88). Diese Norm geht vom Grundsatz der Verrechnung gleichartiger SA im Erstattungsjahr aus, erweitert aber für Erstattungsüberhänge die Verrechnungsmöglichkeit, indem sie bei einem Erstattungsüberhang die Verrechnung mit bestimmten andersartigen SA zulässt. Hierbei gilt im Einzelnen das Folgende:

Erstattung von Vorsorgeaufwendungen: Erstattungen der nämlichen Vorsorgeaufwendungen und gleichstellte steuerfreie Zuschüsse zu den einzelnen SA i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3 a EStG sind mit im Erstattungsjahr anfallenden SA der jeweiligen Nr. zu verrechnen (z.B. Unfallversicherungsbeiträge mit Haftpflichtversicherungsbeiträgen, da beide unter § 10 Abs. 1 Nr. 3 a EStG fallen). Nur der positive Differenzbetrag ist dann als SA anzusetzen. Ergibt sich ein negativer Differenzbetrag, sind keine SA anzusetzen. Es ergibt sich vielmehr ein Erstattungsüberhang.

Hinsichtlich dieses Erstattungsüberhangs ist bei Vorsorgeaufwendungen wie folgt zu unterscheiden:

- Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Basiskrankenversicherungsbeiträge und Beiträge zur Pflege-Pflichtversicherung): Erstattungsüberhänge bei diesen Vorsorgeaufwendungen sind nach § 10 b Abs. 4 Satz 3 EStG bei der Veranlagung des Erstattungsjahres dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Eine Änderung der ESt-Festsetzung des Zahlungsjahres unterbleibt.

- Sonstige Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 a und 3 EStG): Verbleibt bei den vorgenannten Vorsorgeaufwendungen auch nach der erweiterten Verrechnung noch ein Erstattungsbetrag, ist insoweit der SA-Abzug des Jahres, aus dem die Erstattungen stammen, rückgängig zu machen, indem die frühere Veranlagung ggf. nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO korrigiert wird. Dies ergibt sich aus bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen, da § 10 Abs. 4 b EStG insoweit keine Regelung trifft (vgl. dazu auch H 10.1 „Abzugshöhe/Abzugszeitpunkt“, 1. Anstrich EStH).

- Erstattung von Kirchensteuer (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG): Übersteigt der Erstattungsbetrag die im Erstattungsjahr gezahlte Kirchensteuer, war nach bisheriger Rechtsprechung des BFH der SA-Abzug im Zahlungsjahr gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nachträglich zu kürzen (vgl. BFH, Urteil vom 7.7.2004 XI R 10/04 = SIS 04 39 11, BStBl 2004 II S. 1058). Durch § 10 Abs. 4 b Satz 3 EStG ist jetzt der Erstattungsüberhang dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Erstattungsjahres zuzurechnen. Zur Änderung des Abzugsjahres gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kommt es nur noch, wenn im Erstattungsjahr mangels Zahlung von Kirchensteuer keine Verrechnung möglich ist.