Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom
15.10.2020 - 15 K 2604/19 = SIS 21 08 02 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens betreffend
Einkommensteuer haben die Kläger gemeinsam zu tragen, im
Übrigen trägt die Kosten der Kläger allein.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und werden für das Streitjahr 2017
zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger führt
einen Gewerbebetrieb, dessen Gewinn er für das Streitjahr
durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelte. Er war zur
monatlichen Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen verpflichtet. Die
Vorauszahlungen für die Voranmeldungszeiträume Mai bis
Juli 2017 in Höhe von insgesamt 3.047 EUR leistete er erst am 09.01.2018, machte
sie aber als Betriebsausgaben für das Streitjahr geltend. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) versagte den
Abzug, da die Voraussetzungen von § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m.
Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht
vorlägen. Nach insoweit erfolglosen Einsprüchen sowohl
gegen den Einkommensteuer- als auch gegen den
Gewerbesteuermessbescheid wies das Finanzgericht (FG) die zu
gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen ab (EFG
2021, 1532 = SIS 21 08 02). Es führte an, die betroffenen
Umsatzsteuervorauszahlungen seien nicht kurze Zeit vor Beginn bzw. kurze Zeit nach Ende des
Kalenderjahres der wirtschaftlichen Zugehörigkeit
fällig geworden.
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Mit ihrer Revision tragen der bzw. die
Kläger vor, § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG enthalte nicht das
Erfordernis, dass die regelmäßig wiederkehrende Ausgabe
kurze Zeit vor oder nach Beendigung des betroffenen Kalenderjahres
fällig geworden sein müsse. Es komme nur auf die
wirtschaftliche Zuordnung der Ausgabe und den Zeitpunkt der Zahlung
an.
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Die Kläger beantragen,
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das angefochtene Urteil - soweit es die
Einkommensteuer betrifft - und die Einspruchsentscheidung vom
30.09.2019 aufzuheben und den Bescheid über Einkommensteuer
vom 17.04.2019 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn des
Klägers aus dem gewerblichen Einzelunternehmen um 3.047 EUR
gemindert wird.
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Ferner beantragt der Kläger,
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das angefochtene Urteil - soweit es den
Gewerbesteuermessbetrag betrifft und gegen den Kläger ergangen
ist - und die Einspruchsentscheidung vom 30.09.2019 aufzuheben und
den Gewerbesteuermessbescheid 2017 vom 17.04.2019 dahingehend zu
ändern, dass der Gewinn des Klägers aus dem gewerblichen
Einzelunternehmen um 3.047 EUR gemindert wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FA hält das vorinstanzliche Urteil
für zutreffend. Es meint, die Fälligkeit der in Rede
stehenden Ausgabe innerhalb des für § 11 Abs. 2 Satz 2
EStG relevanten Zeitraums sei wortlauterweiternd in die Norm
einzubeziehen.
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II. Die unbegründete Revision ist
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
für die Voranmeldungszeiträume Mai, Juni und Juli 2017
jeweils am 09.01.2018 geleisteten Umsatzsteuervorauszahlungen nicht
als Betriebsausgaben des Streitjahres 2017 abzuziehen sind. Es
handelt sich um gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
für das Jahr 2018 zu berücksichtigende Betriebsausgaben
(dazu unten 1.). Die Voraussetzungen für eine hiervon
abweichende zeitliche Zuordnung der Zahlungen als
regelmäßig wiederkehrende Ausgaben nach § 11 Abs. 2
Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG liegen nicht vor (unten 2.).
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1. Der bei einer Gewinnermittlung durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3
EStG für den Betriebsausgabenabzug geltende § 11 Abs. 2
Satz 1 EStG bestimmt, dass Ausgaben für das Kalenderjahr
abzusetzen sind, in dem sie geleistet worden sind. Maßgeblich
ist, wann der Steuerpflichtige nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse die wirtschaftliche Verfügungsmacht
über die hingegebenen Mittel verliert. Auf die Fälligkeit
kommt es hierbei nicht an (allgemeine Ansicht, vgl. statt vieler
Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 11 Rz 9 f.,
m.w.N.).
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Der Kläger hat die
Umsatzsteuervorauszahlungen für den Zeitraum Mai bis Juli 2017
nach den Feststellungen des FG erst am 09.01.2018 geleistet.
Unbeschadet der bereits im Jahr 2017 eingetretenen Fälligkeit
der Zahlungen (§ 18 Abs. 1 Sätze 1 und 4 des
Umsatzsteuergesetzes - UStG - i.V.m. § 46 Satz 1 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) war der
Betriebsausgabenabzug nach der Grundregel des § 11 Abs. 2 Satz
1 EStG somit erst für das Jahr 2018 zu gewähren.
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2. Eine hiervon abweichende Zuordnung des
Abzugs für das Streitjahr nach § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG
ist ausgeschlossen. Nach dieser - als Ausnahmetatbestand zu Abs. 2
Satz 1 konzipierten - Vorschrift sind in entsprechender Anwendung
von § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG regelmäßig
wiederkehrende Ausgaben in dem Kalenderjahr abzusetzen, zu dem sie
wirtschaftlich gehören, sofern sie der Steuerpflichtige kurze
Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung jenes
Kalenderjahres geleistet hat. Diese Voraussetzungen liegen im
Streitfall nicht vor.
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a) Zwar handelt es sich bei
Umsatzsteuervorauszahlungen nach inzwischen ständiger
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Hinblick auf deren
gesetzlich festgelegte Wiederholung in § 18 Abs. 1 Sätze
1 und 4 UStG um regelmäßig wiederkehrende Ausgaben
(BFH-Urteile vom 01.08.2007 - XI R 48/05, BFHE 218, 372, BStBl II
2008, 282 = SIS 07 34 82, unter II.2.a; vom 11.11.2014 - VIII R
34/12, BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285 = SIS 15 00 57, Rz 14 f.;
vom 27.06.2018 - X R 44/16, BFHE 262, 97, BStBl II 2018, 781 = SIS 18 15 70, Rz 10, sowie vom 03.12.2019 - VIII R 23/17, BFH/NV 2020,
613 = SIS 20 04 22, Rz 18). Dies gilt nach Auffassung des Senats
auch, wenn der Steuerpflichtige die Vorauszahlungen - wie
vorliegend - erst deutlich nach Fälligkeit erbringt. Zudem
gehörten die Vorauszahlungen im Streitfall wirtschaftlich ins
Jahr 2017. Ferner hat der Kläger die Zahlungen kurze Zeit nach
Ende des Kalenderjahres der wirtschaftlichen Zugehörigkeit,
nämlich innerhalb des insofern maßgeblichen Zeitraums
von bis zu zehn Tagen (vgl. hierzu u.a. Senatsurteil in BFHE 262,
97, BStBl II 2018, 781 = SIS 18 15 70, Rz 11, m.w.N.)
geleistet.
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b) Allerdings ist im Einklang mit der
Vorinstanz darüber hinausgehend zu fordern, dass die in Rede
stehende Ausgabe kurze Zeit vor Beginn bzw. kurze Zeit nach
Beendigung des Kalenderjahres der wirtschaftlichen
Zugehörigkeit fällig geworden ist. Dies entspricht der
ganz überwiegend von der BFH-Rechtsprechung, Finanzverwaltung
und Literatur vertretenen Auffassung (unten aa), die auf einer am
Gesetzeszweck orientierten Auslegung der Ausnahmeregelung für
regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben beruht
(unten bb).
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aa) Seit der grundlegenden Entscheidung des
VI. Senats des BFH vom 09.05.1974 - VI R 161/72 (BFHE 112, 373,
BStBl II 1974, 547 = SIS 74 03 12) zu der durch das EStG 1934 (RGBl
I 1934, 1005) geschaffenen Regelung einer besonderen Behandlung von
regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben setzt
die höchstrichterliche Rechtsprechung in fast allen hierzu
ergangenen Entscheidungen voraus, dass solche Einnahmen bzw.
Ausgaben über den Wortlaut von § 11 Abs. 2 Satz 2 und
Abs. 1 Satz 2 EStG hinaus innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums vor
oder nach Ende des Kalenderjahres der wirtschaftlichen
Zugehörigkeit fällig geworden sind (vgl. ausführlich
u.a. zur Rechtsprechungshistorie Wendt, DStR 2018, 2071).
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Begründet hat der BFH dies in seiner
vorgenannten Entscheidung damit, dass die - in ihrem
Anwendungsbereich eng zu begrenzende - Vorschrift Zufallsergebnisse
vermeiden wolle, die allerdings einträten, wenn jede zu
irgendeinem beliebigen Zeitpunkt des Kalenderjahres fällige
Ausgabe (bzw. Einnahme) auch dann noch diesem Kalenderjahr
zugerechnet werde, wenn sie erst kurz nach Beginn des folgenden
Kalenderjahres erbracht werde. Ein Verzicht auf die Fälligkeit
würde auf eine Übertragung der für die
Bilanzaufstellung geltenden Grundsätze auf § 11 EStG
hinauslaufen und damit dessen Sinn und Zweck erheblich
überschreiten (BFH-Urteil in BFHE 112, 373, BStBl II 1974, 547
= SIS 74 03 12).
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Diesen Grundsätzen schloss sich
zunächst der IV. Senat in seinen Entscheidungen vom 24.07.1986
- IV R 309/84 (BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16 = SIS 86 24 11,
unter 2.c) und vom 06.07.1995 - IV R 63/94 (BFHE 178, 326, BStBl II
1996, 266 = SIS 95 21 26, unter 2.c) an, hob in der letztgenannten
Entscheidung aber hervor, es komme nicht darauf an, dass der
Fälligkeitszeitpunkt auch im Jahr der wirtschaftlichen
Zugehörigkeit liege (dort unter 2.b; ebenso BFH-Urteil vom
23.09.1999 - IV R 1/99, BFHE 190, 335, BStBl II 2000, 121 = SIS 00 03 68, unter 1.b). Später folgten auch der VIII. und XI. Senat
dieser rechtlichen Beurteilung (BFH-Urteile in BFHE 218, 372, BStBl
II 2008, 282 = SIS 07 34 82, unter II.2.a, sowie in BFHE 247, 432,
BStBl II 2015, 285 = SIS 15 00 57, Rz 15; ebenso in BFH/NV 2020,
613 = SIS 20 04 22, Rz 20).
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Die Finanzverwaltung geht unter Bezugnahme auf
das BFH-Urteil in BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16 = SIS 86 24 11
ebenfalls davon aus, dass regelmäßig wiederkehrende
Einnahmen und Ausgaben nur dann unter die Regelung des § 11
Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG fallen, wenn diese neben der
Zahlung auch innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums um die Jahreswende
fällig geworden sind (Einkommensteuer-Handbuch H 11 zu §
11 EStG).
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Diese Ansicht entspricht zudem der ganz
herrschend hierzu im Schrifttum vertretenen Ansicht
(Brandis/Heuermann/Martini, § 11 EStG Rz 39; Handor/ Bergan,
DStR 2016, 2568, 2570; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 11 EStG Rz 81; Korff, Deutsche Steuerzeitung - DStZ - 2016,
978, 983 f.; Kramer in Bordewin/Brandt, § 11 EStG Rz 50 f.;
Kube/Schomäcker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -,
EStG, § 11 Rz B 34; Schiffers in Korn, § 11 EStG Rz 32;
Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§ 11 Rz 60; Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 11 Rz
27; Seer, DStR 1987, 603; Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl.,
§ 11 Rz 38; Tehler, DB 1987, 1168, 1169 f.; BeckOK
EStG/Widmann, 11. Ed. [01.10.2021], § 11 Rz 125). Vereinzelt
wird hiergegen eingewandt, der Wortlaut des § 11 Abs. 2 Satz 2
und Abs. 1 Satz 2 EStG gebe keine Anhaltspunkte für das
Erfordernis einer Fälligkeit innerhalb des
Zehn-Tages-Zeitraums; zudem schütze bereits die Notwendigkeit
des Vorliegens „regelmäßig
wiederkehrender“ Einnahmen/Ausgaben und
deren Zahlung rund um die Jahreswende vor einer überbordenden
Anwendung der Vorschrift (Steck, DStZ 2016, 652, 655 f.; wohl auch
Dürr, DStZ 2016, 645, 649).
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bb) Nachdem der erkennende Senat in seinen
Entscheidungen in BFHE 262, 97, BStBl II 2018, 781 = SIS 18 15 70,
Rz 12 sowie vom 27.06.2018 - X R 2/17 (BFH/NV 2018, 1286 = SIS 18 16 81, Rz 13) mangels dortiger Erheblichkeit offenlassen konnte, ob
die Anwendung von § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG
von einer Fälligkeit der Zahlungen innerhalb des
Zehn-Tages-Zeitraums abhängt, schließt er sich nunmehr
der vorgenannten herrschenden Meinung an.
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(1) Der Wortlaut des § 11 Abs. 2 Satz 2
und Abs. 1 Satz 2 EStG verhält sich zum Erfordernis einer
Fälligkeit der in Rede stehende Einnahme bzw. Ausgabe
innerhalb des dort genannten Zeitraums nicht. Er setzt die
Fälligkeit weder voraus noch hält er sie
ausdrücklich für verzichtbar.
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(2) Systematische und teleologische
Erwägungen gebieten es allerdings, § 11 Abs. 2 Satz 2 und
Abs. 1 Satz 2 EStG nur dann anzuwenden, wenn die zu beurteilende
Einnahme bzw. Ausgabe nicht nur kurze Zeit vor Beginn oder kurze
Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich
gehört, geleistet wurde, sondern innerhalb jenes Zeitraums
auch fällig geworden ist.
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(a) Die Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2
und Abs. 1 Satz 2 EStG ist im Kontext einer Gewinnermittlung durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3
EStG Ausdruck einer nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu
bestimmenden periodengerechten Zuordnung von Betriebseinnahmen und
-ausgaben, sofern es sich um solche handelt, die
regelmäßig wiederkehren. Insofern wird ausnahmsweise das
Kassenprinzip einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
durchbrochen (vgl. Handor/Bergan, DStR 2016, 2568, 2569). Jene
Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben sollen dem Jahr zugeordnet werden,
zu dem sie wirtschaftlich gehören, ohne dass es allerdings -
wie auch bei der Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) -
darauf ankommt, ob die Einnahmen/Ausgaben auch in dem Jahr
fällig geworden sind, zu dem sie wirtschaftlich
gehören.
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(b) Der Anwendungsbereich dieser
Sonderregelung (vgl. zu diesem Begriff bereits BFH-Urteil vom
10.10.1957 - IV 98/56 U, BFHE 66, 52, BStBl III 1958, 23 = SIS 58 00 13) ist beschränkt auf solche regelmäßig
wiederkehrenden Einnahmen bzw. Ausgaben, die rund um die
Jahreswende zugeflossen (§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG) bzw.
geleistet worden sind (Abs. 2 Satz 2). Hierdurch sollen - wie oben
dargelegt - Zufälligkeiten vermieden werden, die bei strikter
Anwendung des für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3
EStG grundsätzlich beherrschenden Zu- und Abflussprinzips
entstünden, würde man die Zahlung mal in dem einen oder
mal in dem anderen Jahr berücksichtigen. Nur für den im
Gesetz genannten Zeitraum ist der wirtschaftlichen Zuordnung der
Zahlungen Vorrang einzuräumen.
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(c) Der Gesetzeszweck, die genannten
Zufälligkeiten zu vermeiden, zwingt nach Auffassung des Senats
zu der Folgerung, dass nicht nur die Zahlung innerhalb des
Zehn-Tages-Zeitraums erfolgen muss, sondern diese auch innerhalb
desselben Zeitraums zahlbar, d.h. fällig ist. Denn bei
typisierender Betrachtung der Gepflogenheiten des Rechts- und
Geschäftsverkehrs werden Zahlungen weder klar im Voraus noch
deutlich nach Ablauf des vertraglich oder gesetzlich festgelegten
Zahlungsziels erbracht. Üblicherweise erfolgt die Zahlung in
zeitlicher Nähe zum Fälligkeitstag (vgl. hierzu Korff,
DStZ 2016, 978, 984). Nur in einer solchen Situation kann es von
besteuerungsirrelevanten Zufälligkeiten abhängen, ob
beispielsweise eine Ausgabe, die wirtschaftlich zum Jahr 01
gehört, noch als Betriebsausgabe eben jenes Jahres (Zahlung am
31.12.01) oder erst des Folgejahres (Zahlung am 01.01.02) zu
behandeln wäre. Je weiter der Zahlungstermin allerdings vom
Jahresende entfernt liegt, desto weniger Gefahr besteht, den
Besteuerungszeitpunkt zufällig zu verschieben (HHR/Kister,
§ 11 EStG Rz 81; Seer, DStR 1987, 603).
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(d) Würde man auf das
Fälligkeitskriterium verzichten, führten - wie der
Streitfall anschaulich zeigt - Nachzahlungen für längst
fällig gewordene Verpflichtungen zu einem vom Zeitpunkt der
Verausgabung unabhängigen Betriebsausgabenabzug, sofern die
Zahlung nur innerhalb von bis zu zehn Tagen des nachfolgenden
Kalenderjahres geleistet würde. Diese Handhabung
entspräche insofern bereits den Grundsätzen des
Betriebsvermögensvergleichs (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 373,
BStBl II 1974, 547 = SIS 74 03 12). § 11 Abs. 2 Satz 2 und
Abs. 1 Satz 2 EStG erhielten - wie in der Literatur zu Recht betont
- einen über den Gesetzeszweck hinausgehenden
Anwendungsbereich, wenn sie auch Zahlungen mit weiter entfernt
liegender Fälligkeit erfassten (Seer, DStR 1987, 603;
Kube/Schomäcker in KSM, EStG, § 11 Rz B 34; Korff, DStZ
2016, 978, 984).
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(3) Die gegenteilige - insbesondere auf die
Entscheidung des FG Düsseldorf vom 09.12.2019 - 3 K 2040/18 E
(EFG 2020, 271 = SIS 19 21 42, Rz 23 ff. Revision anhängig
unter VIII R 1/20) gestützte - Auffassung der Kläger
überzeugt den Senat nicht. Sie steht trotz Vereinbarkeit mit
dem Wortlaut nicht im Einklang mit dem dargelegten Gesetzeszweck
und überfrachtet damit den Anwendungsbereich des nur in engen
Grenzen zu durchbrechenden Kassenprinzips zugunsten von
Bilanzierungsgrundsätzen.
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(4) Der erkennende Senat setzt sich auch nicht
in Widerspruch zu den in der Entscheidung des IV. Senats in BFHE
190, 335, BStBl II 2000, 121 = SIS 00 03 68 vertretenen
Grundsätzen. Das FA weist zu Recht darauf hin, dass der IV.
Senat dort nicht das Kriterium der Fälligkeit in Gänze in
Abrede gestellt, sondern lediglich verdeutlicht hat, dass eine
periodenfremde Fälligkeit der Einnahme/Ausgabe keinen Einfluss
auf die wirtschaftliche Zugehörigkeit habe (dort unter 1.c; so
bereits BFH-Urteil in BFHE 178, 326, BStBl II 1996, 266 = SIS 95 21 26, unter 2.b).
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(5) Die hier - und ganz überwiegend -
befürwortete Auslegung des § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1
Satz 2 EStG ist zudem mit den Motiven des historischen Gesetzgebers
vereinbar. Richtig ist zwar, dass der Gesetzgeber des EStG 1934 den
Zu- und Abfluss von Einnahmen und Ausgaben nach den Grundregelungen
in § 11 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG in Abkehr von der
vorherigen Fassung des § 11 Abs. 1 und 4 EStG 1925 (RGBl 1925,
189) unabhängig vom Zeitpunkt der Fälligkeit ausgestalten
wollte (vgl. hierzu RStBl 1935, 33,
40; ausführlich zur historischen Entwicklung der Vorschrift
Wendt, DStR 2018, 2071 ff.). Die
seinerzeitige Gesetzesbegründung liefert aber keine
Anhaltspunkte dafür, dass der erstmals mit dem EStG 1934
eingeführte Ausnahmetatbestand des § 11 Abs. 2 Satz 2 und
Abs. 1 Satz 2 EStG selbst dann anwendbar sein sollte, wenn es sich
um regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben
handelt, deren Fälligkeit weit vom Jahreswechsel entfernt
liegt.
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3. Der Senat hat mit Einverständnis der
Beteiligten ohne Durchführung einer mündlichen
Verhandlung entschieden (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2
FGO).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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