Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 16.6.2015 3 K 368/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zur
erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens
übertragen.
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I. Gegenstand des Rechtsstreits ist die
Frage, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA
- ) zu Recht den Verlust des Klägers und Revisionsbeklagten
(Kläger) aus einer sog. Übungsleitertätigkeit bei
der Einkommensteuerveranlagung außer Ansatz gelassen
hat.
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Der Kläger erzielte im Streitjahr
(2013) aus der Übungsleitertätigkeit Einnahmen in
Höhe von 108 EUR. Dem standen Ausgaben in Höhe von 608,60
EUR gegenüber. Die Differenz in Höhe von 500,60 EUR
machte er in seiner Einkommensteuererklärung für 2013 als
Verlust aus selbständiger Tätigkeit geltend.
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Das FA lehnte dies im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ab und wies den
dagegen eingelegten Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom
26.9.2014 unter Hinweis auf R 3.26 Abs. 9 der
Lohnsteuer-Richtlinien 2013 (LStR) ab, wonach ein Abzug von
Werbungskosten oder Betriebsausgaben nur dann möglich sei,
wenn die Einnahmen aus der Tätigkeit und gleichzeitig auch die
jeweiligen Ausgaben den Freibetrag des § 3 Nr. 26 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung
(EStG) übersteigen würden.
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Das Finanzgericht (FG) hat der hiergegen
erhobenen Klage mit der Maßgabe stattgegeben, den geltend
gemachten Verlust aus der Übungsleitertätigkeit des
Klägers steuermindernd abzusetzen. Zur Begründung hat das
Gericht auf die Entscheidungsgründe in dem Urteil des FG
Rheinland-Pfalz vom 25.5.2011 2 K 1996/10 (EFG 2011, 1596 = SIS 11 25 25) verwiesen.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Zu Unrecht habe das FG Verluste aus
einer Übungsleitertätigkeit als steuerlich
abzugsfähig angesehen.
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Gemäß § 3 Nr. 26 Satz 1
EStG seien Einnahmen aus einer nebenberuflichen Tätigkeit als
Übungsleiter bis zu einer Höhe von insgesamt 2.400 EUR je
Kalenderjahr steuerfrei. Nur soweit die Einnahmen für die
nebenberufliche Tätigkeit den steuerfreien Betrag
überschritten, dürften die mit den nebenberuflichen
Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang
stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Auch nach R
3.26 Abs. 9 LStR sei ein Abzug von Werbungskosten bzw.
Betriebsausgaben, die mit den steuerfreien Einnahmen nach § 3
Nr. 26 EStG in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang
stünden, nur dann möglich, wenn die Einnahmen und
gleichzeitig auch die jeweiligen Ausgaben den Freibetrag
überstiegen.
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Daran fehle es im Streitfall, da die
erzielten Einnahmen aus der Übungsleitertätigkeit nicht
über den Freibetrag von 2.400 EUR hinausgingen.
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Darüber hinaus seien Einkünfte
aus selbständiger Arbeit nur dann unter einer der
Einkunftsarten zu erfassen, wenn der ehrenamtlich Tätige die
Absicht habe, letztlich einen Totalüberschuss der Einnahmen
über die Werbungskosten/Betriebsausgaben zu erwirtschaften.
Daran fehle es im Streitfall, weil der Kläger positive
Einkünfte auch zukünftig aufgrund der geringen Höhe
der Aufwandsentschädigung (im Streitjahr 108 EUR) und der
hohen Anzahl der im Rahmen der Übungsleitertätigkeit zu
fahrenden Kilometer (im Streitjahr 1.872 km) nicht erzielen
könne.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger und die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) beantragen im Wesentlichen unter
Bezugnahme auf die Begründung der vorinstanzlichen
Entscheidung, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das dem Verfahren gemäß §
122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat - ohne einen Antrag zu
stellen - ebenso wie das FA geltend gemacht, das FG habe die
streitigen Verluste aus der ehrenamtlichen Tätigkeit des
Klägers zu Unrecht steuermindernd berücksichtigt.
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Nach § 3c Abs. 1 1. Halbsatz EStG
könnten die geltend gemachten Beträge nicht als
Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Vorschrift enthalte ein
Aufteilungsgebot dem Grunde nach; die gegenteilige Auffassung des
Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 20.12.2017 III R 23/15, BFHE
260, 271 = SIS 18 04 58) teile das BMF nicht, weil Aufwendungen,
die mit steuerfreien Einnahmen zusammenhingen, nicht anders zu
behandeln seien als Aufwendungen, die mit nicht steuerbaren
Einnahmen zusammenhingen.
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Im Übrigen ergebe sich die
Abziehbarkeit der streitigen Aufwendungen auch nicht aus § 3
Nr. 26 Satz 2 EStG, da die Vorschrift im Streitfall - auch nach
Auffassung des FG - nicht anwendbar sei. Sie sei auch nicht im Wege
einer teleologischen Extension auf den Fall anwendbar, dass die
Einnahmen aus der ehrenamtlichen Tätigkeit den
Übungsleiterfreibetrag nicht überstiegen.
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II. Die Revision des FA ist begründet;
das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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Zwar hat das FG dem Grunde nach zu Recht die
Abziehbarkeit von Erwerbsaufwendungen zur Erzielung von Einnahmen
aus einer Übungsleitertätigkeit i.S. des § 3 Nr. 26
EStG nach § 3c Abs. 1 EStG auch für den Streitfall
bejaht, bei dem die Höhe der Einnahmen nicht über den
Freibetrag des § 3 Nr. 26 EStG (2.400 EUR) hinausgeht
(nachfolgend unter 1.).
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Die Sache ist aber nicht spruchreif, weil das
FG keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen hat, ob
der Kläger seine Übungsleitertätigkeit mit
Gewinnerzielungsabsicht i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
ausgeübt hat (nachfolgend unter 2.).
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1. Wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 260,
271 = SIS 18 04 58 entschieden hat, kann ein Sporttrainer, der mit
Einkünfteerzielungsabsicht tätig ist und steuerfreie
Einnahmen unterhalb des Übungsleiterfreibetrags nach § 3
Nr. 26 EStG erzielt, die damit zusammenhängenden Aufwendungen
insoweit abziehen, als sie die Einnahmen übersteigen.
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a) Die Abziehbarkeit der Aufwendungen, die in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen des
Klägers aus der Übungsleitertätigkeit stehen,
richtet sich im Streitfall nach § 3c Abs. 1 EStG und nicht -
wie auch das BMF zu Recht ausgeführt hat - nach § 3 Nr.
26 Satz 2 EStG.
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Die letztgenannte Vorschrift, der zufolge die
mit einer nebenberuflichen Tätigkeit in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von
§ 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben oder
Werbungskosten abgezogen werden dürfen, als sie den Betrag der
steuerfreien Einnahmen übersteigen, ist hier nicht anwendbar,
weil die nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG steuerfreien Einnahmen
von 108 EUR den Maximalbetrag von 2.400 EUR nicht
übersteigen.
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b) Entgegen der Rechtsansicht des FA und des
BMF folgt daraus jedoch nicht, dass der geltend gemachte Verlust im
Streitfall schon dem Grunde nach nicht anzuerkennen ist. Die
Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG steht einem Abzug nicht
entgegen (ebenso schon BFH-Urteil in BFHE 260, 271 = SIS 18 04 58).
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Hiernach dürfen Ausgaben,
„soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen“, nicht als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.
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aa) Die Einschränkung
„soweit“ in § 3c Abs. 1 EStG besagt
zunächst, dass bei Aufwendungen, die in einem unmittelbaren
wirtschaftlichen Zusammenhang sowohl mit steuerpflichtigen als auch
mit steuerfreien Einnahmen stehen, eine Aufteilung vorzunehmen ist
(„Aufteilungsgebot“). Dabei richtet sich der
nicht abziehbare Teil nach dem Verhältnis, in dem die
steuerfreien zu den gesamten Einnahmen, die der Steuerpflichtige
aus einer Tätigkeit bezogen hat, stehen (z.B. BFH-Urteil vom
26.3.2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823 = SIS 02 10 50, m.w.N.).
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bb) Die Bedeutung der Konjunktion
„soweit“ ist jedoch nicht auf solche Fälle
beschränkt. In einem Fall wie dem vorliegenden, in dem
ausschließlich steuerfreie Einnahmen erzielt worden sind und
die damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängenden
Aufwendungen höher sind, ermöglicht sie darüber
hinaus eine Auslegung, wonach die Ausgaben nur bis zur Höhe
der steuerfreien Einnahmen vom Abzug ausgeschlossen sind und der
übersteigende Betrag steuerrechtlich zu berücksichtigen
ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom
14.11.1986 VI R 226/80, BFHE 148, 457, BStBl II 1987, 385 = SIS 87 07 44; zuletzt vom 19.10.2016 VI R 23/15, BFHE 255, 524, BStBl II
2017, 345 = SIS 16 26 28; ebenso Schmidt/Levedag, EStG, 37. Aufl.,
§ 3c Rz 9; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz
42; Isler in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 30;
Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 3c Rz 48; a.A. Blümich/Erhard, § 3c
EStG Rz 47).
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cc) Diese Auslegung steht im Einklang mit dem
Rechtsgrundsatz, bei steuerfreien Einnahmen dürfe kein
doppelter steuerlicher Vorteil durch den Abzug von unmittelbar mit
diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden
(z.B. BFH-Urteil in BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345 = SIS 16 26 28). Die Anwendbarkeit des § 3c EStG wird durch diese
Zweckbestimmung begrenzt (BFH-Urteile vom 4.3.1977 VI R 213/75,
BFHE 122, 265, BStBl II 1977, 507 = SIS 77 02 81, und vom 30.1.1986
IV R 247/84, BFHE 146, 65, BStBl II 1986, 401 = SIS 86 08 47).
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Die Abzugsbeschränkung kann deshalb nicht
dazu führen, dass die im Rahmen einer Einkunftsart
angefallenen Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auch insoweit
nicht abgezogen werden können, als sie die Einnahmen
übersteigen (so schon BFH-Urteil in BFHE 260, 271 = SIS 18 04 58).
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Eine solche Gesetzesauslegung würde
nämlich zu dem nicht gerechtfertigten Ergebnis führen,
dass ein Steuervorteil in einen Steuernachteil umschlägt
(BFH-Urteil vom 6.7.2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006,
163 = SIS 05 41 65; ebenso FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.5.2011
2 K 1996/10, EFG 2011, 1596 = SIS 11 25 25; ähnlich FG
Berlin-Brandenburg, Urteil vom 5.12.2007 7 K 3121/05 B, EFG 2008,
1535 = SIS 08 26 42).
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2. Die steuerliche Anerkennung des Verlustes
setzt jedoch (auch) voraus, dass der Kläger seine
nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter mit der
Absicht, einen Totalgewinn oder -überschuss der Einnahmen
über die Ausgaben zu erzielen, ausgeübt hat. Denn sollte
seine Tätigkeit als sog. Liebhaberei anzusehen sein,
wären die daraus stammenden Einnahmen nicht steuerbar und die
damit zusammenhängenden Aufwendungen steuerlich unbeachtlich
(vgl. BFH-Urteil vom 7.12.2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068 = SIS 06 21 00). Entsprechende Feststellungen des FG fehlen. Dies ist ein
materiell-rechtlicher Mangel, der im Streitfall zur Aufhebung des
angefochtenen Urteils führt.
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a) Die Absicht der Gewinn- oder
Überschusserzielung ist eine innere Tatsache, die nur anhand
äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (vgl. dazu
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82,
BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08). Unabhängig
von den Motiven, aus denen der Einzelne einer Beschäftigung
nachgeht, ist eine Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann
anzunehmen, wenn in der Regel Überschüsse aus der
Beschäftigung tatsächlich erzielt werden. Umgekehrt ist
von dem Fehlen einer Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann
auszugehen, wenn die Einnahmen in Geld oder Geldeswert lediglich
dazu dienen, in pauschalierender Weise die tatsächlichen
Selbstkosten zu decken (vgl. Beschluss des Großen Senats des
BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08). Vor
diesem rechtlichen Hintergrund hat der BFH im Urteil vom 23.10.1992
VI R 59/91 (BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303 = SIS 93 09 33,
betreffend Amateurfußballspieler) eine steuerlich irrelevante
Liebhaberei für den Fall angenommen, dass Sportler im
Zusammenhang mit ihrer Betätigung lediglich Zahlungen
erhalten, die geringer oder nur ganz unwesentlich höher sind
als die ihnen entstandenen Aufwendungen (ähnlich BFH-Urteile
vom 4.8.1994 VI R 94/93, BFHE 175, 276, BStBl II 1994, 944 = SIS 95 02 30, betreffend Rotkreuzhelfer, und vom 9.4.2014 X R 40/11,
BFH/NV 2014, 1359 = SIS 14 21 11, betreffend Gewichtheber).
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b) Im Streitfall drängt sich eine
Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht auf, weil dem
Kläger bei Einnahmen von lediglich 108 EUR Ausgaben von 608,60
EUR aufgrund von Fahrtaufwendungen entstanden sind. Die Einnahmen
waren somit im Streitjahr nicht geeignet, die Ausgaben zu
übersteigen oder auch nur in etwa abzudecken.
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3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Dies
wäre nur dann anzunehmen, wenn der Verlust aus der
Übungsleitertätigkeit auch bei einer unterstellten
Einkünfteerzielungsabsicht nicht anzuerkennen wäre. Das
ist jedoch - wie das FG zu Recht entschieden hat - nicht der
Fall.
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Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu
prüfen haben, ob der Kläger bei seiner Vorgehensweise auf
Dauer einen Totalgewinn erzielen konnte und ob er eine
verlustbringende Tätigkeit möglicherweise wegen
persönlicher Neigungen ausübte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
30.10.2014 IV R 34/11, BFHE 247, 418, BStBl II 2015, 380 = SIS 15 00 53).
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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