Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 10.3.2015 6 K 1433/12
= SIS 15 14 47 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Anschlussrevision des Klägers wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger, Revisionsbeklagte und
Anschlussrevisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr
(2009) als hauptamtlicher Bürgermeister des Dezernats X der
Stadt Y Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er bezog
vom Arbeitgeber als steuerfrei behandelte
Aufwandsentschädigungen in Höhe von 4.116 EUR
(Reisekosten) sowie zusätzlich in Höhe von 7.993 EUR
gemäß der im Streitjahr geltenden §§ 10 Abs.
1, 11 Abs. 1 der Landeskommunalbesoldungsverordnung des Landes
Baden-Württemberg (LKomBesVO). Danach wurde einem Ersten
Beigeordneten als Entschädigung für den durch das Amt
allgemein verursachten erhöhten persönlichen Aufwand,
dessen Bestreitung aus den Dienstbezügen dem Beamten nicht
zugemutet werden kann, eine Dienstaufwandsentschädigung in
Höhe von 9 % des festgesetzten Grundgehalts
gewährt.
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In der Einkommensteuererklärung des
Streitjahres machte der Kläger folgende Werbungskosten
geltend:
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Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte
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245
EUR
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Arbeitsmittel
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142
EUR
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Fortbildungskosten
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150
EUR
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sonstige Werbungskosten (Telefonkosten
etc.)
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220
EUR
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Reisekosten (12.578 km x 0,68 EUR/km
=)
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8.553,04 EUR
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Nebenkosten
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132,00 EUR
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8.685,04 EUR
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./. Erstattungen
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./.
4.116,00 EUR
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4.569,04 EUR
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4.569 EUR
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Verpflegungsmehraufwand
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72,00 EUR
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./. Erstattungen
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./.
15,00 EUR
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57,00 EUR
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57
EUR
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5.383 EUR
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Im Einkommensteuerbescheid 2009 vom
4.3.2011 berücksichtigte der Beklagte, Revisionskläger
und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) lediglich
den Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 EUR. Die Summe
der geltend gemachten Aufwendungen liege unterhalb der steuerfreien
Dienstaufwandsentschädigung, mit der grundsätzlich alle
durch das Amt entstandenen Aufwendungen abgegolten seien.
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Den Einspruch wies das FA als
unbegründet zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte aus
den in EFG 2015, 1249 = SIS 15 14 47 veröffentlichten
Gründen teilweise Erfolg. Zwar bezwecke die nach § 3 Nr.
12 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfreie
Dienstaufwandsentschädigung nicht nur die Abgeltung des
Aufwands für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte,
Arbeitsmittel, Fortbildungen und der sonstigen Werbungskosten,
sondern auch der nicht durch Reisekostenvergütungen
abgegoltenen Reisekosten. Aufgrund der spezielleren Vorschrift des
§ 3 Nr. 13 EStG greife das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1
EStG hinsichtlich der Reisekosten jedoch nicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Mit der Anschlussrevision begehrt der
Kläger die Berücksichtigung der weiteren vom
Finanzgericht (FG) nicht anerkannten Werbungskosten.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Baden-Württemberg aufzuheben, die Klage insgesamt abzuweisen
und die Anschlussrevision zurückzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen und im Wege
der Anschlussrevision das FG-Urteil aufzuheben, soweit die Klage
abgewiesen wurde, sowie den Einkommensteuerbescheid 2009 vom
4.3.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.3.2012
dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in
Höhe von 4.463 EUR berücksichtigt werden.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Das FG hat zu Unrecht weitere Werbungskosten des
Klägers in Höhe von 2.837 EUR berücksichtigt. Die
Anschlussrevision des Klägers ist demzufolge unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht
streitig, dass es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen des
Klägers dem Grunde nach um Werbungskosten i.S. des § 9
Abs. 1 EStG handelt.
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2. Die Aufwendungen einschließlich der
nicht erstatteten Reisekosten sind jedoch nach § 3c EStG vom
Abzug ausgeschlossen, da die betreffenden Aufwendungen mit der
steuerfreien Dienstaufwandsentschädigung (§ 3 Nr. 12 Satz
2 EStG) in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang
stehen.
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a) Die Antwort auf die Frage, wofür eine
Aufwandsentschädigung gezahlt wird, ist dem jeweiligen Bundes-
oder Landesgesetz zu entnehmen, in welchem die Zahlung der
betreffenden Aufwandsentschädigung vorgesehen ist
(Senatsurteile vom 9.6.1989 VI R 33/86, BFHE 157, 526, BStBl II
1990, 119 = SIS 89 22 49; vom 9.6.1989 VI R 154/86, BFHE 157, 530,
BStBl II 1990, 121 = SIS 89 22 48; vom 9.6.1989 VI R 27/88, BFHE
157, 535, BStBl II 1990, 123 = SIS 89 22 50). Demnach ist im
Streitfall auf § 10 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 LKomBesVO
abzustellen. Gemäß § 10 Abs. 1 LKomBesVO wird eine
Dienstaufwandsentschädigung gewährt „als
Entschädigung für den durch das Amt allgemein
verursachten erhöhten persönlichen Aufwand, dessen
Bestreitung aus den Dienstbezügen dem Beamten nicht zugemutet
werden kann“. Nach der vom FG vorgenommenen Auslegung ist
die Aufwandsentschädigung dazu bestimmt, alle mit dem
Dienstverhältnis des Beamten zusammenhängenden
Aufwendungen abzugelten, also nicht nur seine Aufwendungen für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Arbeitsmittel,
Fortbildungen und sonstigen Werbungskosten, sondern auch die nicht
durch die zusätzlich gewährten steuerfreien
Reisekostenvergütungen (§ 3 Nr. 13 EStG) abgegoltenen
Reisekosten. Soweit das FG Bestand und Inhalt, also auch die
Zweckbestimmung des § 10 Abs. 1 LKomBesVO, festgestellt hat,
ist der Senat hieran wie an tatsächliche Feststellungen des FG
gebunden (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO; Senatsurteile in BFHE 157,
526, BStBl II 1990, 119 = SIS 89 22 49; in BFHE 157, 530, BStBl II
1990, 121 = SIS 89 22 48; in BFHE 157, 535, BStBl II 1990, 123 =
SIS 89 22 50, jeweils m.w.N.). Denn bei § 10 Abs. 1 LKomBesVO
handelt es sich um Landesrecht. Die Einwände des Klägers
gegen die Auslegung des § 10 Abs. 1 LKomBesVO durch das FG
können daher keine Beachtung finden.
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b) Hiernach ist im Streitfall ein
unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang (auch) zwischen den von
dem Kläger geltend gemachten Reisekosten und der
Dienstaufwandsentschädigung zu bejahen.
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Da die steuerfreien Einnahmen des Klägers
nach den den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz dazu
bestimmt sind, alle mit dem Dienstverhältnis des Klägers
zusammenhängenden Aufwendungen abzugelten, stehen die geltend
gemachten Werbungskosten dazu in einer klar erkennbaren Beziehung
(vgl. Senatsurteile vom 14.11.1986 VI R 209/82, BFHE 148, 460,
BStBl II 1989, 351 = SIS 87 07 60; in BFHE 157, 526, BStBl II 1990,
119 = SIS 89 22 49). Die Ausgaben des Klägers für seine
Berufsausübung als Bürgermeister (wie Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte, Arbeitsmittel, Fortbildungskosten
und sonstige Kosten) einschließlich der Aufwendungen für
dienstlich veranlasste Fahrten und seine Einnahmen gemäß
§§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 LKomBesVO sind nach Entstehung
und Zweckbestimmung so verbunden, dass die Ausgaben ursächlich
und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen sind,
die die Einnahmen betreffen. Einerseits ist die
Dienstaufwandsentschädigung dem Kläger nur seiner
Aufwendungen als Bürgermeister wegen ausgezahlt worden.
Andererseits sind ihm nur dieser Tätigkeit wegen die geltend
gemachten Aufwendungen einschließlich der nicht erstatteten
Reisekosten entstanden.
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Die Steuerfreiheit der
Aufwandsentschädigung hat zur Folge, dass der Arbeitnehmer nur
diejenigen Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen kann, die
diese Entschädigung übersteigen (Senatsurteil in BFHE
157, 526, BStBl II 1990, 119 = SIS 89 22 49). Dies folgt aus dem
Grundgedanken des § 3c EStG, wonach bei steuerfreien Einnahmen
kein doppelter steuerlicher Vorteil durch Abzug der damit
unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben erzielt werden soll
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.1.1988 IV R 186/85,
BFHE 153, 11, BStBl II 1988, 635 = SIS 88 13 43).
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Da die beruflich veranlassten Gesamtausgaben
des Klägers im Streitfall die steuerfrei ausgezahlte
Dienstaufwandsentschädigung nicht übersteigen, konnte die
Klage keinen Erfolg haben (im Ergebnis ebenso Senatsurteil in BFHE
157, 526, BStBl II 1990, 119 = SIS 89 22 49; FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 28.7.1998 1 K 128/96;
Ministerium für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg
vom 18.2.2009 bzw. 11.3.2014 3-S233.7/61; Bergkemper in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 3 Nr. 12 EStG Rz 22
„Umfang der Abgeltungswirkung“; Handzik in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3
Rz 472; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer,
„Aufwandsentschädigungen“ Rz 57/1; Stache
in Horowski/Altehoefer, Kommentar zum Lohnsteuerrecht, § 3 Nr.
12 Rz 62; Ross in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3 Nr. 12
Rz 4, 27; Offerhaus, Die steuerliche Betriebsprüfung 1989,
291; HFR 1990, 70; a.A. Schmidt/Levedag, EStG, 35. Aufl., § 3
Rz 50).
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c) Entgegen der Ansicht des FG ergibt sich aus
§ 3 Nr. 13 EStG nichts Abweichendes. Soweit § 3 Nr. 13
EStG als speziellere Vorschrift dem weiteren Anwendungsbereich des
§ 3 Nr. 12 EStG vorgeht, bedeutet dies zunächst nur, dass
sich die Steuerfreiheit von Aufwandsentschädigungen, die aus
öffentlichen Kassen als Reisekosten gezahlt werden,
(vorrangig) nach § 3 Nr. 13 EStG richtet (HHR/Bergkemper,
§ 3 Nr. 12 EStG Rz 7; Blümich/Erhard, § 3 Nr. 12
EStG Rz 1). Jedenfalls in Bezug auf die Reisekosten, die die nach
§ 3 Nr. 13 EStG steuerfreien Erstattungen übersteigen,
ist § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ergänzend anzuwenden (FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 28.7.1998 1 K 128/96; im
Ergebnis so schon Senatsurteil in BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119
= SIS 89 22 49; s. auch Senatsurteile vom 26.3.2002 VI R 45/00,
BFHE 198, 554, BStBl II 2002, 827 = SIS 02 85 79, unter II.2.b, und
in BFHE 157, 535, BStBl II 1990, 123 = SIS 89 22 50, unter 2.c; im
Ergebnis ebenso Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 3 Rz
491; Blümich/Erhard, § 3 Nr. 13 EStG Rz 2; a.A.
Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz 50 und 54).
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Dient die Dienstaufwandsentschädigung des
§ 10 Abs. 1 LKomBesVO - wie das FG bindend festgestellt hat -
der Abgeltung des gesamten durch das Amt verursachten
persönlichen Aufwands einschließlich der Reisekosten,
die nicht durch die nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfreie
Reisekostenvergütung abgegolten werden, fällt hierunter
auch der aufgrund der PKW-Wahl des Klägers entstandene
erhöhte Reisekostenaufwand für seine dienstlichen Fahrten
im Rahmen seiner Bürgermeistertätigkeit.
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d) Auch das BFH-Urteil vom 8.10.2008 VIII R
58/06 (BFHE 223, 139, BStBl II 2009, 405 = SIS 08 41 92) steht dem
nicht entgegen. Denn der VIII. Senat des BFH hatte dort lediglich
über die Frage zu entscheiden, ob nach einer
öffentlich-rechtlichen Satzung geleistete pauschale
Reisekostenvergütungen unter die Befreiungsvorschrift des
§ 3 Nr. 13 EStG fallen. Nicht streitig war, ob eventuell
höhere tatsächliche Reisekosten als Werbungskosten
abzugsfähig gewesen wären. Solche hatte der dortige
Kläger nicht geltend gemacht.
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3. Die Anschlussrevision ist
zurückzuweisen, weil im Streitfall ein über den Ansatz
des Arbeitnehmer-Pauschbetrags hinausgehender Werbungskostenabzug
nicht in Betracht kommt. Folglich konnte das Begehren des
Klägers nach einer weitergehenden Berücksichtigung der
geltend gemachten Werbungskosten keinen Erfolg haben.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 und Abs. 2 FGO.
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