Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24.10.2012 15 K 4041/10
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) in den Streitjahren (2003
bis 2007) einen Gewerbebetrieb ausgeübt und ob der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) sein Recht zum Erlass
von Gewerbesteuermessbescheiden verwirkt hat bzw. der Erlass
entsprechender Bescheide gegen Verfassungsrecht
verstößt.
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Die Klägerin, eine GbR, unterhielt in
den Streitjahren ein „Ingenieurbüro für technische
Übersetzungen“. Seit Mitte des Jahres 1999 betrieb sie
ihr Unternehmen auch in einer weiteren Betriebsstätte in
Spanien.
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Gesellschafter der Klägerin waren E
und F. E ist Dipl.-Übersetzerin, F staatlich geprüfter
Techniker (NC-Programmierer), Dipl.-Ingenieur und
Fachübersetzer. Er verfügte zudem über eine
langjährige Erfahrung als Programmierer für
Datenbanken.
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Die Klägerin war insbesondere im
Bereich Maschinenbau tätig und erstellte im Auftrag ihrer
Kunden technische Handbücher, Bedienungsanleitungen u.ä.
mit Übersetzungen in verschiedene Sprachen. Dabei setzte sie
auch ein Translation-Memory-System (TMS) ein. Aufgrund der
Qualifikationen des F konnte sie ihren Kunden zusätzliche
Leistungen (beispielsweise Projektmanagement, Terminologiearbeit,
IT-Leistungen, Leistungen eines technischen Redakteurs etc.) zur
Verfügung stellen und Dokumentationen mit hoher
Komplexität bearbeiten.
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Zunächst hatte die Klägerin ihren
Kunden lediglich Übersetzungen in den Sprachen angeboten, die
ihre Gesellschafter vollständig selbst anfertigen konnten
(Deutsch, Englisch, Spanisch und Französisch). Später
gaben die Kunden im Rahmen einheitlicher Aufträge auch
Übersetzungen in andere Sprachen in Auftrag. Die Klägerin
fertigte dementsprechend in den Streitjahren auch
Übersetzungen in Türkisch, Arabisch, Schwedisch,
Slowenisch, Polnisch, Italienisch, Dänisch,
Niederländisch, Russisch, Portugiesisch, Bulgarisch und
etliche weitere Sprachen an.
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Die Übersetzung aus den von den
Gesellschaftern nicht beherrschten Sprachen erfolgte durch den
Einsatz des TMS und Bearbeitungen durch Fremdübersetzer. Nach
den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) konnte die Klägerin
nur äußerst vereinzelt Aufträge durchführen,
bei denen eine 100 %-ige Übereinstimmung von Ausgangstext und
den im TMS gespeicherten Texten gegeben war. Der weit
überwiegende Teil der Aufträge wies eine
Übereinstimmung von unter 75 % aus mit der Folge, dass eine
Bearbeitung durch Fremdübersetzer erforderlich war.
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Darüber hinaus ließ die
Klägerin teilweise auch Übersetzungen von Sprachen, die
ihre Gesellschafter beherrschten, von Fremdübersetzern
anfertigen.
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Der Anteil der Fremdleistungen an den
Umsatzerlösen der Klägerin lag nach den Feststellungen
des FG zwischen 26 % und 56 % (2003: ca. 50 %, 2004: ca. 56 %,
2005: ca. 45 %, 2006: ca. 28 %, 2007: ca. 26 %). Nach den Angaben
der Klägerin lag der Anteil der eingekauften Fremdleistungen
in den von den Gesellschaftern nicht beherrschten Sprachen am
Nettoumsatz zwischen 15 % und 26 % (2004: ca. 26 %, 2005: ca. 25 %,
2006: ca. 15 %, 2007: ca. 21 %, 2008: ca. 23 %).
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Die Klägerin sah die von ihr erzielten
Einkünfte als solche aus freiberuflicher Tätigkeit
gemäß § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an
und gab dementsprechend keine Gewerbesteuererklärungen ab. Das
FA stellte die Einkünfte der Klägerin in den
Feststellungsbescheiden für die Jahre 1998 bis 2007
erklärungsgemäß als Einkünfte aus
selbständiger Arbeit fest. Die Feststellungsbescheide für
die Jahre 2002 bis 2004 sowie 2006 und 2007 standen unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung. Der Feststellungsbescheid für
das Jahr 2005, der keinen Vorbehalt der Nachprüfung enthielt,
erging am 12.9.2007.
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In den Jahren 2008/2009 führte das FA
eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch, die sich auf
die Veranlagungszeiträume 1999 bis einschließlich des
Streitjahres 2006 bezog. Im Rahmen der Prüfung kam es u.a. zu
einer einvernehmlichen, schätzweisen Aufteilung der Gewinne
auf die Betriebsstätten. Zudem gelangte der Prüfer wegen
des „nicht unbeträchtlichen Umfanges von
Fremdleistungen“ zu der Auffassung, dass die Tätigkeit
der Klägerin als gewerblich zu beurteilen sei.
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Hierauf erließ das FA erstmals auf
den 13.8.2009 datierende Gewerbesteuermessbescheide für die
Streitjahre 2003 bis 2006. Ebenso erging ein
Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr 2007, der auf den
6.8.2009 datiert. Hiergegen legte die Klägerin Einsprüche
ein. Während des Einspruchsverfahrens erging am 15.10.2009 ein
geänderter Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr
2007.
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Die Einsprüche der Klägerin gegen
die Gewerbesteuermessbescheide blieben ohne Erfolg, ebenso die
nachfolgende Klage.
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Das FG hat die Klage aus den in EFG 2013,
1768 = SIS 13 26 91 veröffentlichten Gründen mit Urteil
vom 24.10.2012 15 K 4041/10 abgewiesen. Es war der Auffassung, die
Klägerin sei in Bezug auf die Übersetzungsleistungen in
nicht von ihren Gesellschaftern beherrschten Sprachen teilweise
gewerblich tätig geworden, so dass ihre gesamte Tätigkeit
nach der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als
Gewerbebetrieb gelte. Die von der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) entwickelte Bagatellgrenze sei deutlich
überschritten. Einen Verstoß gegen den
Gleichheitsgrundsatz sah das FG ebenso wenig wie eine Verwirkung
des Rechts des FA, Gewerbesteuermessbeträge
festzusetzen.
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Ihre Revision begründet die
Klägerin mit der Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Sie wendet ein, das FG-Urteil widerspreche höchstrichterlicher
Rechtsprechung, insbesondere der Entscheidung des BFH vom
20.12.2000 XI R 8/00 (BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478 = SIS 01 06 85). Das FG habe die Geprägerechtsprechung mit der Anwendung
des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfärbetheorie) vermengt und
die freiberuflichen Einkünfte in gewerbliche umqualifiziert,
obwohl ihre verschiedenen Tätigkeiten als einheitliche
Gesamtbetätigung mit freiberuflicher Prägung anzusehen
seien. Eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit, die von
der anderen - auf die sie abfärben soll - getrennt werden
könne, liege unstreitig nicht vor.
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Die von der Klägerin angebotenen
freiberuflichen Dienstleistungen (Übersetzungsleistung,
technische Redakteursleistung, Ingenieurleistung,
Beratungsleistung, Layouten) seien zur Erstellung der einheitlich
geschuldeten technischen Dokumentationen unabdingbar. Sie seien
unlösbar mit den zugekauften Textmodulen verflochten und
gingen als Gesamtleistung in die Dokumentationen ein. Unter
Beachtung der Geprägerechtsprechung sei ihre Tätigkeit
daher als freiberuflich anzusehen, denn die freiberufliche
Tätigkeit der Gesellschafter präge die einheitliche
Gesamtbetätigung. Ohne die freiberuflichen Tätigkeiten
könne das geschuldete Endprodukt nicht entstehen.
Demgegenüber seien die von den Fremdübersetzern
gelieferten Übersetzungen für die Kunden
unbrauchbar.
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Die Klägerin betont, auch die
Übersetzungen in Sprachen, die die Gesellschafter nicht
beherrschten, würden nicht unbearbeitet übernommen.
Vielmehr nehme F entscheidenden Einfluss auf den gesamten
Produktionsprozess. Er wähle qualifizierte
Fremdübersetzer aus und gebe diesen die aufgrund der komplexen
technischen Sachverhalte erforderliche fachliche
Unterstützung. Weitere - näher beschriebene -
Maßnahmen sicherten die Qualität der
Fremdübersetzungen.
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Auch infolge des Einsatzes des TMS seien
die Gesellschafter selbst bei Sprachen, die sie nicht beherrschten,
am gesamten Prozess der Dokumentationserstellung persönlich
beteiligt und nähmen auf das Ergebnis entscheidend Einfluss.
Übersetzte Texte bzw. Textmodule würden in das interne
TMS importiert, gespeichert und verwaltet. Dies gelte auch für
die zugekauften Textmodule. Auch diese würden nach Lieferung
durch den Fachübersetzer und vorheriger
Qualitätssicherung in das TMS importiert. Erst danach erfolge
die eigentliche Übersetzung des kompletten Handbuches mit den
bereits im System enthaltenen fremdsprachigen Texten. Es komme vor,
dass eine Dokumentation nur in den von den Gesellschaftern
beherrschten Sprachen bestellt werde. Die Bearbeitung erfolge dann
ohne Zukauf von Fremdübersetzungen. Erfolge der Zukauf von
Fremdübersetzungen, würden die Fremdtexte
qualitätsgesichert und in das TMS importiert. Die
Dokumentationen würden dann nach vorgegebenen
Verfahrensanweisungen mit Hilfe des TMS bearbeitet und geliefert.
Umfasse die Bestellung auch Dokumentationen in Sprachen, die die
Gesellschafter nicht beherrschten, könne das Projekt auch ohne
Zukauf von Fremdübersetzungen erfolgen, sofern das TMS
entsprechende Texte bereits enthalte.
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Das FG habe - so die Klägerin - seine
Entscheidung, dass keine Verwirkung vorliege, weil das FA keinen
Vertrauenstatbestand geschaffen und daher nicht
rechtsmissbräuchlich gehandelt habe, verfahrensrechtlich nicht
ordnungsgemäß getroffen. Es habe seiner Entscheidung
nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt und
aktenwidrige Feststellungen getroffen. Damit habe es das Recht der
Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs (§
119 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -, Art. 103 des
Grundgesetzes - GG - ) verletzt. Das Urteil sei nicht mit
Gründen versehen, zudem sei auch der Grundsatz des fairen
Verfahrens verletzt.
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Schließlich habe das FG sich nicht
mit den dargelegten verfassungsrechtlichen Fragen und dem Einwand
auseinandergesetzt, das FA verstoße gegen das
Schwerbehindertengesetz (Neuntes Buch Sozialgesetzbuch), da es
durch sein vorschriftswidriges Verhalten die berufliche Existenz
des F - eines zu 100 % Schwerbehinderten - zerstöre, um sich
einen rechtswidrigen Vermögensvorteil zu verschaffen.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene FG-Urteil und die Gewerbesteuermessbescheide für
die Jahre 2003 bis 2006, jeweils vom 13.8.2009, den
Gewerbesteuermessbescheid 2007 vom 6.8.2009, geändert durch
Bescheid vom 15.10.2009, und die Einspruchsentscheidungen vom
25.11.2010 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es ist der Auffassung, das angefochtene
Urteil leide weder unter einem Verfahrensfehler noch verstoße
es gegen Bundesrecht.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass die Klägerin in allen Streitjahren gewerbliche
Einkünfte gemäß § 15 Abs. 2 EStG erzielt hat
und das Recht des FA, Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen, nicht
verwirkt war. Auch verstößt der Erlass der
Gewerbesteuermessbescheide nicht gegen Verfassungsrecht.
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1. Die Klägerin hat in den Streitjahren
eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1
EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG) ausgeübt.
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a) Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches
Unternehmen i.S. des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG). Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine
selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht,
Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die
Betätigung weder als Ausübung von Land- und
Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als
eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.
Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den
freiberuflichen Tätigkeiten u.a. auch die selbständige
Berufstätigkeit der Dolmetscher und Übersetzer.
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b) Eine Personengesellschaft entfaltet nur
dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs
i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt, wenn sämtliche
Gesellschafter als Mitunternehmer die Merkmale eines freien Berufs
(Katalogberuf oder „ähnlicher Beruf“)
erfüllen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der
Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft
selbst, sondern nur von den Mitunternehmern erfüllt werden
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.6.1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62,
BStBl II 1985, 584 = SIS 85 18 16; vom 8.4.2008 VIII R 73/05, BFHE
221, 238, BStBl II 2008, 681 = SIS 08 24 22).
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c) Dem entsprechend ist nach der
Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 30.10.1975 IV R 142/72, BFHE
117, 456, BStBl II 1976, 192 = SIS 76 01 01; BFH-Beschlüsse
vom 12.6.1996 IV B 121/95, BFH/NV 1997, 25, zu einer KG, die ein
Büro für technische Übersetzungen betreibt; vom
10.8.1993 IV B 1/92, BFH/NV 1994, 168, zu einem promovierten
Chemiker und Metallkundler, der ein Ingenieurbüro für
technische und naturwissenschaftliche Übersetzungen betreibt)
ein Steuerpflichtiger, der ein Übersetzungsbüro
unterhält, ohne dass er selbst über Kenntnisse in den
Sprachen verfügt, auf die sich die
Übersetzungstätigkeit erstreckt, gewerblich tätig
und zwar auch dann, wenn er die für sein Büro wichtigste
Sprache selbst beherrscht. Für die Annahme einer
freiberuflichen Tätigkeit muss die individuelle, über die
Leitungsfunktion hinausgehende Qualifikation des Betriebsinhabers
nach der Rechtsprechung des BFH den gesamten Bereich der
betrieblichen Tätigkeit umfassen, d.h. der Betriebsinhaber
muss über alle erforderlichen Kenntnisse im Umfang der
gesamten ausgeübten betrieblichen Tätigkeit verfügen
(z.B. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1994, 168, und in BFH/NV 1997,
25).
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d) Dieser Rechtsprechung liegt der Gedanke
zugrunde, dass eine freiberufliche Übersetzertätigkeit
i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur dann anzunehmen ist, wenn
der Übersetzer aufgrund eigener Sprachkenntnisse in der Lage
ist, die beauftragte Übersetzungsleistung entweder selbst zu
erbringen oder aber im Rahmen der gemäß § 18 Abs. 1
Nr. 1 Satz 3 EStG zulässigen Mitarbeit fachlich vorgebildeter
Personen leitend und eigenverantwortlich tätig zu werden (vgl.
zur leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit z.B.
BFH-Urteil vom 26.1.2011 VIII R 3/10, BFHE 232, 453, BStBl II 2011,
498 = SIS 11 11 58, m.w.N.).
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Beherrscht der Übersetzer die
beauftragten Sprachen - wie hier die Gesellschafter der
Klägerin - nicht selbst, kann er - weil er die
Übersetzungsleistung weder selbst erbringen noch insoweit
leitend und eigenverantwortlich tätig sein kann - nicht
freiberuflich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig sein.
Es liegt eine gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 2 EStG)
vor, und zwar auch dann, wenn der Übersetzer eine bzw. einen
Teil der beauftragten Sprachen beherrscht.
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e) Dass sich das Berufsbild des
(Fach-)Übersetzers bzw. die Tätigkeiten
„technischer Übersetzungsbüros“ bzw.
„Ingenieurbüros für technische
Kommunikation“ im Laufe der letzten Jahre bzw. Jahrzehnte
u.a. durch den Einsatz technischer Hilfsmittel wie z.B. eines TMS
verändert haben und neben der eigentlichen
Übersetzungsarbeit regelmäßig weitere redaktionelle
und (ingenieur-)technische Leistungen erbracht werden, ändert
nichts daran, dass es (weiterhin) um die Qualifizierung einer
Übersetzungstätigkeit geht, deren Einordnung als
freiberuflich - wie in anderen Bereichen auch - maßgeblich
von der entsprechenden Befähigung des Betriebsinhabers
abhängt. Übernimmt ein Übersetzungsbüro im
Rahmen einheitlicher Aufträge regelmäßig und in
nicht unerheblichem Umfang auch Übersetzungen in Sprachen, die
ihre Gesellschafter selbst nicht sprechen, liegt keine
freiberufliche Tätigkeit vor. Das insoweit bestehende Defizit
im Bereich eigener Sprachkompetenz kann grundsätzlich weder
durch den Einsatz eines TMS noch durch die sorgfältige Auswahl
und die Unterstützung der eingesetzten Fremdübersetzer
ausgeglichen werden, da die Richtigkeit der jeweiligen
Übersetzung nicht überprüft werden kann.
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f) Ausgehend von diesen Grundsätzen
erweist sich die Tätigkeit der Klägerin als
gewerblich.
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aa) Kernelement der Tätigkeit der
Klägerin war die Übersetzungsarbeit. Dass sie sich
auftragsgemäß nicht allein um die Übersetzung der
Texte kümmerte, sondern fertig übersetzte und layoutete
technische Handbücher, Bedienungsanleitungen etc. herstellte
und in diesem Zusammenhang auch weitere (redaktionelle und
ingenieurtechnische) Leistungen erbrachte, ändert nichts
daran, dass Hauptgegenstand der der Klägerin erteilten
Aufträge die Übersetzung der von den Kunden
bereitgestellten Texte in andere Sprachen war.
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bb) Nach den gemäß § 118 Abs.
2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen des FG bestellten
die Kunden der Klägerin auf Grundlage einheitlicher
Aufträge Übersetzungen selbst erstellter Dokumentationen
in mehrere Sprachen, wobei regelmäßig auch
Übersetzungen in Sprachen, die die Gesellschafter der
Klägerin nicht beherrschten, zu erbringen waren. So hat die
Klägerin in den Streitjahren Übersetzungen in
Türkisch, Arabisch, Schwedisch, Slowenisch, Polnisch,
Italienisch, Dänisch, Niederländisch, Russisch,
Portugiesisch, Bulgarisch und etliche weitere Sprachen gefertigt.
Dies konnte sie nur unter Zuhilfenahme von Fremdübersetzern,
wobei ihr die inhaltliche Kontrolle der übersetzten Texte
wegen der insoweit fehlenden Sprachkenntnisse ihrer Gesellschafter
nicht möglich war. Der Anteil der zugekauften Fremdleistungen
an den Umsatzerlösen betrug nach den Feststellungen des FG 26
% bis 56 %; die Klägerin beziffert den Anteil des Zukaufs von
Übersetzungen in Sprachen, die die Gesellschafter nicht
beherrschten, auf 15 % bis 26 % des Nettoumsatzes. Danach war der
Zukauf von Übersetzungen in Sprachen, die die Gesellschafter
nicht selbst beherrschten, zum einen dem Umfang nach nicht
unerheblich und er war zum anderen auch zur Erledigung des weit
überwiegenden Teiles ihrer Aufträge notwendig, d.h. er
war zur Erfüllung der Aufträge der Klägerin
strukturell erforderlich.
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Eine solche Übersetzungstätigkeit
ist gewerblich, da sich die Kenntnisse der Gesellschafter der
Klägerin nicht auf den gesamten Bereich der betrieblichen
Tätigkeit erstrecken.
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cc) Dass wesentliche Teile der jeweiligen
Aufträge von den Gesellschaftern selbst übersetzt werden
bzw. unter Heranziehung von Fremdübersetzungen in Sprachen,
die die Gesellschafter beherrschten, erledigt werden konnten,
ändert hieran nichts. Auch der Umstand, dass die Klägerin
für die zugekauften Fremdübersetzungen im Rahmen des von
ihr gefertigten „Gesamtproduktes“ gegenüber
ihren Kunden verantwortlich war, nimmt ihrer Tätigkeit nicht
den gewerblichen Charakter.
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dd) Dies gilt auch in Bezug auf die
Einflussnahme des Gesellschafters F auf die Arbeit der
Fremdübersetzer und damit die Qualität der
Fremdübersetzungen sowie unter Berücksichtigung des
Umstandes, dass neben der eigentlichen Übersetzungsarbeit
ingenieurtechnische und redaktionelle Arbeiten erbracht werden.
Auch wenn die Klägerin die für (Fach-)Übersetzer
geltenden Qualitätsstandards eingehalten (z.B. bei der Auswahl
der Fremdübersetzer) und F die Arbeiten der
Fremdübersetzer insbesondere in technischer Hinsicht
weitgehend unterstützt hat, so waren die Gesellschafter der
Klägerin gleichwohl mangels eigener Sprachkenntnisse nicht in
der Lage, das Ergebnis der Fremdübersetzungen zu
überprüfen. Dies haben die Gesellschafter der
Klägerin in der mündlichen Verhandlung auch
eingeräumt.
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ee) Die Nutzung des TMS führt zu keinem
anderen Ergebnis. Zum einen machte dieses den Einsatz der
Fremdübersetzer nicht entbehrlich. Nach den Feststellungen des
FG war es nur äußerst selten der Fall, dass zwischen dem
Ausgangstext und den im TMS gespeicherten Segmenten eine 100 %-ige
Übereinstimmung bestand und daher der Einsatz eines
Fremdübersetzers entbehrlich war. Der weit überwiegende
Teil wies „Matches“ unter 75 % aus, so dass die
Einbindung von Fremdübersetzern erforderlich war.
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Zum anderen führte die Integration von
Fremdübersetzungen in das TMS in Bezug auf jene Sprachen, die
die Gesellschafter der Klägerin nicht beherrschten, zwar dazu,
dass diese Textteile für die Klägerin dauerhaft zur
Nutzung verfügbar waren. Sie änderte indes nichts daran,
dass es sich weiterhin um fremdübersetzte Textteile handelte,
deren Richtigkeit die Gesellschafter der Klägerin mangels
eigener Sprachkompetenz nicht überprüfen konnten. Aus
diesem Grund führt auch der Umstand, dass die Gesellschafter
der Klägerin durch die Nutzung des TMS Einfluss auf den
gesamten „Produktionsprozess“
einschließlich der Übersetzung in Sprachen, die sie
selbst nicht beherrschten, genommen haben, zu keinem anderen
Ergebnis.
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ff) Ist hiernach die Tätigkeit der
Klägerin gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m.
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG mangels einer insgesamt
freiberuflichen Tätigkeit der Gesellschafter gewerblich, kommt
es auf die sog. Geprägerechtsprechung, die die steuerliche
Einordnung von bereits ihrer Art nach unterschiedlichen
Tätigkeiten, die im konkreten Einzelfall untrennbar
verflochten sind, betrifft (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.4.1997 IV
R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567 = SIS 97 15 34,
freiberufliche IT-Dienstleistung und Verkauf von Hardware; vom
10.6.2008 VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824 = SIS 08 38 00,
freiberufliche Unternehmensberatung und Personalüberlassung;
vgl. auch Ausführungen zur sog. Geprägerechtsprechung im
BFH-Urteil in BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478 = SIS 01 06 85),
ebenso wenig an wie auf eine sog. Abfärbung einer gewerblichen
Betätigung auf eine freiberufliche Betätigung (§ 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG).
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2. Das Recht des FA, für die Streitjahre
Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen, war auch unter
Einbeziehung der Ausführungen der Klägerin in der
mündlichen Verhandlung nicht nach den Grundsätzen von
Treu und Glauben ausgeschlossen und insbesondere nicht
verwirkt.
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a) Verwirkung ist ein Anwendungsfall des
Verbots widersprüchlichen Tuns, das Ausfluss des die gesamte
Rechtsordnung beherrschenden Grundsatzes von Treu und Glauben ist.
Der Tatbestand der Verwirkung setzt neben dem bloßen
Zeitmoment (zeitweilige Untätigkeit des Anspruchsberechtigten)
sowohl ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus,
demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf
vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden
(Vertrauenstatbestand) als auch, dass der Anspruchsverpflichtete
tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut
und sich hierauf eingerichtet hat (z.B. BFH-Urteil vom 7.6.1984 IV
R 180/81, BFHE 141, 451, BStBl II 1984, 780 = SIS 84 21 15,
m.w.N.).
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43
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b) Im Streitfall fehlt es an einem
entsprechenden Vertrauenstatbestand. Die Klägerin konnte
aufgrund der zunächst erfolgten
erklärungsgemäßen Feststellung ihrer Einkünfte
für die Streitjahre als solche aus selbständiger Arbeit
durch das FA bei objektiver Beurteilung nicht darauf vertrauen,
nicht (mehr) zur Gewerbesteuer herangezogen zu werden.
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aa) Nach den Grundsätzen der
Abschnittsbesteuerung wird ein Vertrauenstatbestand nicht dadurch
geschaffen, dass das FA die Tätigkeit der Klägerin in
vorangegangenen Jahren als freiberuflich beurteilt hat.
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bb) Bei objektiver Beurteilung konnte die
Klägerin auch nicht aufgrund der für die Streitjahre 2003
und 2004, 2006 und 2007 ergangenen Feststellungsbescheide darauf
vertrauen, nicht mehr zur Gewerbesteuer herangezogen zu werden,
denn diese Bescheide standen unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung und konnten deshalb keinen Vertrauensschutz nach
den Grundsätzen der Verwirkung begründen (z.B.
BFH-Beschluss vom 9.7.2002 IV B 7/01, BFH/NV 2002, 1612 = SIS 03 02 84).
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cc) Der Erlass des Feststellungsbescheides
für das Streitjahr 2005 vom 12.9.2007 führte ebenfalls
nicht zur Verwirkung, selbst wenn er keinen Vorbehalt der
Nachprüfung enthielt. Denn daraus konnte die Klägerin
nicht herleiten, das FA habe nunmehr - mit dem Erlass des
Feststellungsbescheides 2005 - abschließend über die
Frage der Freiberuflichkeit der Tätigkeit entschieden. Eine
solche Annahme wäre u.U. begründet gewesen, wenn der
Feststellungsbescheid 2005 im Rahmen eines zur Frage der
Freiberuflichkeit geführten Rechtsbehelfsverfahrens oder aber
nach einer - jedenfalls aus Sicht der Klägerin -
abschließenden Prüfung der Einkünftequalifizierung
durch das FA ergangen wäre. Dies war aber nicht der Fall. Das
FA hat sich vielmehr gegenüber der Klägerin zu der Frage
der Qualifikation der Einkünfte bis zur Betriebsprüfung
nicht in vertrauensbegründender Weise geäußert. Es
hat sich zwar - wie die im Jahr 2002 und im Streitjahr 2004 in
Bezug auf die Veranlagungen für die Jahre 2000 und 2002
erfolgten Nachfragen des FA bestätigen - für die
Klägerin erkennbar mit der Frage der Fremdleistungen und damit
einer etwaigen Gewerblichkeit der Tätigkeit befasst. Jedoch
hat das FA der Klägerin kein Ergebnis dieser Befassung
mitgeteilt und auch nicht im Zusammenhang mit dem Erlass des
Feststellungsbescheides für das Jahr 2005 zum Ausdruck
gebracht, nach (abschließender) Prüfung der
Fremdleistungen sei (weiterhin) eine Freiberuflichkeit der
Tätigkeit anzunehmen. Die Frage der
Einkünftequalifizierung war daher - bei objektiver Betrachtung
- für die Klägerin ungeklärt geblieben.
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dd) Das FA hat auch nicht in anderer Weise
einen Vertrauenstatbestand begründet. So hat es z.B. nicht -
im Anschluss an den hierzu mit der Klägerin geführten
Schriftverkehr - die in den Feststellungsbescheiden für die
Jahre 2000 und 2002 aufgenommenen Vorbehalte der Nachprüfung
aufgehoben und auf diese Weise signalisiert, die Prüfung der
Frage der Gewerblichkeit der Einkünfte sei (zugunsten der
Klägerin) abgeschlossen.
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c) Die Darlegungen der Klägerin zur
bewussten Verschleppung der Betriebsprüfung sowie zu der nach
ihrer Ansicht bereits im Jahr 2002 beabsichtigten Festsetzung eines
Gewerbesteuermessbetrages durch das FA begründen ebenfalls
keine Verwirkung. Eine vorsätzliche oder jedenfalls besonders
grobe Amtspflichtverletzung zum Nachteil der Klägerin, die die
Klägerin als nachgewiesen erachtet, hat das FG nicht
festgestellt.
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Selbst bei Annahme einer Verschleppung im
Sinne einer pflichtwidrig nicht zeitnah durchgeführten
Betriebsprüfung bzw. Sachaufklärung ergäbe sich
keine Verwirkung. Denn ein solches pflichtwidriges Unterlassen des
FA stellt sich für den Steuerpflichtigen nicht anders dar, als
eine nicht pflichtwidrige Verschiebung einer Betriebsprüfung.
Ein pflichtwidriges Verhalten des FA mag zwar - wird es aufgedeckt
- u.U. im Rahmen eines Amtshaftungsanspruchs, der vor den
Zivilgerichten zu verfolgen ist, relevant sein. Es kann jedoch
regelmäßig keinen Vertrauenstatbestand begründen,
der die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages für die
Streitjahre ausschließt. Aus den Erwägungen des von der
Klägerin herangezogenen Urteils vom 4.7.1979 II R 74/77 (BFHE
129, 201, BStBl II 1980, 126 = SIS 80 00 74) lässt sich
ebenfalls keine Verwirkung herleiten. Dies folgt bereits daraus,
dass die Entscheidung einen mit dem Streitfall nicht vergleichbaren
Sachverhalt betrifft.
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d) Schließlich begründen die von
der Klägerin dargelegten weiteren Umstände - wie z.B. die
nach ihrer Auffassung nachgewiesene Verletzung der Wahrheitspflicht
durch das FA im FG-Verfahren - kein anderes Ergebnis. Das dem
Erlass der streitigen Gewerbesteuermessbescheide zeitlich
nachfolgende Verhalten des FA im FG-Verfahren ist nicht geeignet,
ein Vertrauen der Klägerin in den Fortbestand der in den
Feststellungsbescheiden erfolgten Qualifizierung der Einkünfte
zu begründen.
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e) Die von der Klägerin insbesondere in
Bezug auf die Frage der Verwirkung erhobenen Verfahrensrügen
greifen nicht durch.
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Eine Verletzung des Rechts auf Gehör
(Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) liegt nicht vor. Zwar
verlangt der Anspruch auf rechtliches Gehör von dem
erkennenden Gericht, dass es die Ausführungen und Anträge
der Beteiligten zur Kenntnis nimmt und bei seiner Entscheidung in
Erwägung zieht (z.B. BFH-Beschluss vom 1.9.2008 IV B 110/07,
BFH/NV 2008, 2010 = SIS 08 41 32, m.w.N.). Dazu gehört auch,
dass das Gericht die wesentlichen, der Rechtsverfolgung dienenden
Tatsachenbehauptungen und Rechtsausführungen in den
Entscheidungsgründen verarbeitet, sofern sie nach dem
Rechtsstandpunkt des Gerichts nicht unerheblich oder aber
offensichtlich unsubstantiiert sind. Das Recht auf rechtliches
Gehör verlangt aber nicht, dass sich das Gericht in der
Begründung seiner Entscheidung mit jedem Vorbringen
ausdrücklich befassen müsste (z.B. BFH-Beschluss in
BFH/NV 2008, 2010 = SIS 08 41 32, m.w.N.).
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Entgegen der Auffassung der Klägerin hat
das FG nicht sämtlichen Vortrag zur Frage der Verwirkung, der
nach der zweiten Akteneinsicht erfolgt ist, außer Acht
gelassen. Vielmehr hat das FG - wie auch die Bezugnahme auf den
Schriftsatz vom 12.10.2011 belegt - seiner Entscheidung das aus
seiner Sicht entscheidungserhebliche Vorbringen der Klägerin
nach der zweiten Akteneinsicht zugrunde gelegt, auch wenn es nicht
alle von der Klägerin vorgebrachten Aspekte ausdrücklich
angesprochen hat. Die Tatsache, dass das FG den Rechtsstreit anders
beurteilt hat als die Klägerin, führt nicht zu einem
Verfahrensfehler. Gleiches gilt in Bezug auf das Vorbringen der
Klägerin zur Prüfung der Fremdleistungen durch das FA und
die mit dieser - aus Sicht der Klägerin - in Verbindung
stehende Verschleppung der Aufklärung erkannter Sachverhalte
durch das FA und die - von der Klägerin gesehene -
Wahrheitspflichtverletzung des FA im FG-Verfahren.
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Aus diesen Gründen greift auch die
Rüge der Klägerin, das Urteil sei nicht mit Gründen
versehen (§ 119 Nr. 6 FGO), nicht durch. Das FG hat sich in
seinem Urteil mit der Frage der Verwirkung auseinandergesetzt. Dass
die Urteilsbegründung nicht den Erwartungen der Klägerin
entspricht, begründet keinen Verstoß gegen § 119
Nr. 6 FGO (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11.7.2012 X B 41/11, BFH/NV
2012, 1634 = SIS 12 24 68, m.w.N.).
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Die weiteren Verfahrensrügen erachtet der
Senat ebenfalls als nicht durchgreifend (§ 126 Abs. 6
FGO).
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3. Die von der Klägerin dargelegten
verfassungsrechtlichen Bedenken teilt der Senat nicht. Der Erlass
der Gewerbesteuermessbescheide verstößt insbesondere
nicht gegen Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG.
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a) Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG räumt nach
Wortlaut, Systematik und Zweck dem Behinderten nur ein subjektives
Abwehrrecht gegen Benachteiligungen, aber grundsätzlich keinen
Anspruch auf bestimmte Vergünstigungen im Vergleich zu
Nichtbehinderten ein (z.B. BFH-Urteil vom 21.6.2007 III R 48/04,
BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880 = SIS 07 31 77, m.w.N.).
Benachteiligung bedeutet nachteilige Ungleichbehandlung. Behinderte
werden z.B. benachteiligt, wenn ihre Lebenssituation im Vergleich
zu derjenigen nichtbehinderter Menschen durch gesetzliche
Regelungen verschlechtert wird, die ihnen Entfaltungs- und
Betätigungsmöglichkeiten vorenthalten, welche anderen
offenstehen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19.1.1999 1 BvR 2161/94, BVerfGE 99, 341, BGBl I 1999, 699). Eine nachteilige
Gleichbehandlung wird dagegen von Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG nicht
erfasst (BFH-Urteil in BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880 = SIS 07 31 77).
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b) Hieraus folgt, dass die von der Behinderung
des F unabhängige steuerliche Beurteilung der Einkünfte
der Klägerin als gewerblich keine von Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG
erfasste Ungleichbehandlung darstellt. Auch nichtbehinderte
Menschen, die ihre Tätigkeit ausschließlich von zu Hause
ausüben und daher keine besondere Infrastruktur der
Städte nutzen, unterliegen - wenn ihre Tätigkeit
gewerblich ist - der Gewerbesteuer.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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