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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
Partnerschaftsgesellschaft. Ihre beiden Gesellschafter, ein
beratender Betriebswirt und ein Dipl.-Ökonom, waren im
Streitjahr 2000 im Bereich der Insolvenzverwaltung tätig.
Neben dem Hauptsitz in X betrieb die Klägerin Niederlassungen
in Y und Z und erzielte überwiegend Einnahmen aus der
Insolvenzverwaltung.
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Aufgrund einer Außenprüfung
für die Jahre 2000 bis 2003 ging der Prüfer des Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Einkünfte, die die Klägerin bisher als solche aus einer
freiberuflichen Tätigkeit erklärt hatte, als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusehen seien.
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Im Jahr 2000 wickelte die Klägerin 18
Unternehmerinsolvenzen und 18 Verbraucherinsolvenzen ab.
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Sie beschäftigte in den Jahren 2000
bis 2003 zwischen 21 und 34 Mitarbeiter (einschließlich
Auszubildende und Aushilfen). Im Einzelnen wurden folgende
Mitarbeiter im Streitjahr tätig: Ein Bürokaufmann, der
nach erfolgreichem Abschluss seines berufsbegleitenden Studiums als
Betriebswirt ab dem Jahr 2000 vornehmlich im Büro Y als auch
in X für einzelne Insolvenzverfahren bzw. deren Abwicklung im
schriftlichen Bereich tätig war und seit 2003 weiterer Partner
der Klägerin mit eigener Insolvenzverwalterbestellung ist;
eine in Z seit Oktober 2000 tätige Juristin; 19 weitere
Mitarbeiter, davon zehn zeitweise Tätige, eine Aushilfe, sechs
Auszubildende. Ohne Auszubildende und geringfügig
Beschäftigte waren sieben Mitarbeiter das ganze Jahr
vollzeitbeschäftigt, zwei Mitarbeiter teilzeitbeschäftigt
und fünf Mitarbeiter nur während eines Teils des Jahres
angestellt. Die meisten Angestellten waren mit Zuarbeiten in
Insolvenzverfahren beschäftigt. Die Aufgabengebiete umfassten
die Bereiche der Erstellung von „offenen
Posten-Listen“, Vorbereitung des Forderungseinzugs,
Tabellenführung, Schreibarbeiten, Buchführungsarbeiten,
Lohn- und Gehaltsabrechnungen. Eine Subunternehmerin für
Buchführungsarbeiten war mit einem Bruttorechnungsbetrag von
44.660 DM tätig.
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Die jährlichen Aufwendungen für
die Beauftragung von Subunternehmern, Versteigerern und Verwertern
zu Lasten der Masse betrugen im Jahr 2000 269.385,25 DM. Die
erzielten Jahresgewinne (ohne Abschreibungen für Firmenwerte)
der Klägerin betrugen in den Jahren 2000 bis 2003 zwischen ca.
... DM und ... EUR.
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Aufgrund der Feststellungen des
Außenprüfers setzte das FA mit Bescheid vom 20.7.2006
den Gewerbesteuermessbetrag für 2000 in Höhe von ...
fest. Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.
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Die der Art nach selbständige
vermögensverwaltende Tätigkeit der Klägerin i.S. des
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei nach
der sog. Vervielfältigungstheorie unter Berücksichtigung
der Gesamtumstände ein Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1
des Gewerbesteuergesetzes, weil sie ständig mehrere
Angestellte beschäftigt und Subunternehmer beauftragt habe,
nicht nur untergeordnete, insbesondere vorbereitende oder
mechanische Arbeiten wahrzunehmen. Allein die Tatsache, dass ein
Steuerpflichtiger „selbständig und
eigenverantwortlich“ i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3
EStG tätig gewesen sei, reiche im Rahmen des § 18 Abs. 1
Nr. 3 EStG nicht aus, die Tätigkeit als selbständige zu
qualifizieren.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil und den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid
in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; das
angefochtene Urteil und der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid
in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind aufzuheben (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zu Unrecht hat das FG die Einkünfte der
Klägerin aus der Insolvenzverwaltertätigkeit ihrer
Gesellschafter als solche aus Gewerbebetrieb angesehen und deshalb
unter Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch hinsichtlich
der übrigen Einkünfte der Klägerin insgesamt
gewerbliche Einkünfte angenommen. Entgegen dieser Auffassung
sind die Einkünfte der Klägerin aus
Insolvenzverwaltertätigkeit als solche aus sonstiger
selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
nicht gewerbesteuerpflichtig, so dass die
Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung für das Streitjahr
aufzuheben ist.
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1. Die Tätigkeit eines Insolvenz-,
Zwangs- und Vergleichsverwalters ist nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) eine vermögensverwaltende i.S. des
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit
i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (BFH-Urteile vom 29.3.1961 IV
404/60 U, BFHE 73, 100, BStBl III 1961, 306 = SIS 61 02 07; vom
5.7.1973 IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730 = SIS 73 03 94; vom 11.5.1989 IV R 152/86, BFHE 157, 148, BStBl II 1989, 729 =
SIS 89 16 34). Dies gilt auch dann, wenn diese Tätigkeit durch
einen beratenden Betriebswirt und einen Dipl.-Ökonom
ausgeübt wird. Darüber besteht zwischen den Beteiligten
des Streitfalles kein Streit.
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2. Die danach den Einkünften aus
sonstiger selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3
EStG zuzurechnende Insolvenzverwaltertätigkeit ist jedoch
entgegen der Auffassung des FA nicht wegen der Beteiligung
qualifizierter Mitarbeiter an der Abwicklung der einzelnen
Insolvenzverfahren als gewerbliche Tätigkeit i.S. des §
15 Abs. 1 EStG zu beurteilen.
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a) Die abweichende Auffassung des FG beruht
auf der bislang vom BFH im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1
Nr. 3 EStG vertretenen sog. Vervielfältigungstheorie, nach der
die sonstige selbständige Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr.
3 EStG grundsätzlich persönlich - d.h. ohne die Mithilfe
fachlich vorgebildeter Hilfskräfte - ausgeübt werden muss
(BFH-Urteile vom 13.5.1966 VI 63/64, BFHE 86, 305, BStBl III 1966,
489 = SIS 66 03 06 mit zustimmender Anmerkung Gollub, Anmerkungen
zur Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz bis
1974, § 18, Rechtsspruch 388; vom 25.11.1970 I R 123/69, BFHE
101, 215, BStBl II 1971, 239 = SIS 71 01 34; vom 11.8.1994 IV R
126/91, BFHE 175, 284, BStBl II 1994, 936 = SIS 94 22 30; vom
12.12.2001 XI R 56/00, BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202 = SIS 02 04 25: Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; ebenso
Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 108; Schmidt/Wacker, EStG,
29. Aufl., § 18 Rz 23; Kanzler, FR 1994, 114; FG Köln,
Urteil vom 13.8.2008 4 K 3303/06, EFG 2009, 669 = SIS 09 11 39,
rechtskräftig).
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b) An dieser Rechtsprechung hält der
Senat, auf den die alleinige Zuständigkeit für die
Einkünfte aus selbständiger Arbeit übergegangen ist,
nach erneuter Prüfung nicht mehr fest.
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Weder der ursprünglichen Fassung des
Gesetzes (EStG 1934) noch derjenigen durch das
Steueränderungsgesetz 1960 vom 30.7.1960 (BGBl I 1960, 616,
BStBl I 1960, 514) lässt sich entnehmen, dass der Gesetzgeber
die Zulässigkeit des Einsatzes fachlich vorgebildeter
Mitarbeiter für Berufe i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr.
3 EStG unterschiedlich beurteilt sehen wollte. Wegen der weiteren
Einzelheiten wird auf das Urteil des Senats vom 15.12.2010 VIII R
50/09 = SIS 11 06 55 verwiesen.
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c) Die somit auch für Insolvenzverwalter
als Vermögensverwalter i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
zulässige Mitarbeit fachlich Vorgebildeter setzt allerdings
voraus, dass der Berufsträger trotz solcher Mitarbeiter
weiterhin seinen Beruf leitend und eigenverantwortlich i.S. des
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ausübt.
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aa) Diesem Erfordernis entspricht eine
Berufsausübung nur, wenn sie über die Festlegung der
Grundzüge der Organisation und der dienstlichen Aufsicht
hinaus durch Planung, Überwachung und Kompetenz zur
Entscheidung in Zweifelsfällen gekennzeichnet ist (BFH-Urteile
vom 29.7.1965 IV 61/65 U, BFHE 83, 154, BStBl III 1965, 557 = SIS 65 03 20; vom 5.6.1997 IV R 43/96, BFHE 183, 424, BStBl II 1997,
681 = SIS 97 22 57) und die Teilnahme des Berufsträgers an der
praktischen Arbeit in ausreichendem Maße gewährleistet
(BFH-Urteil vom 11.9.1968 I R 173/66, BFHE 93, 468, BStBl II 1968,
820 = SIS 68 05 68; BFH-Beschluss vom 7.10.1987 X B 54/87, BFHE
151, 147, BStBl II 1988, 17 = SIS 88 02 40; BFH-Urteil vom
30.9.1999 V R 56/97, BFHE 189, 569 = SIS 00 01 68; BFH-Beschluss
vom 31.8.2005 IV B 205/03, BFH/NV 2006, 48 = SIS 06 02 52;
m.w.N).
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Nur unter diesen Voraussetzungen trägt
die Arbeitsleistung - selbst wenn der Berufsträger
ausnahmsweise in einzelnen Routinefällen nicht mitarbeitet -
den erforderlichen „Stempel der
Persönlichkeit“ des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile
vom 1.2.1990 IV R 140/88, BFHE 159, 535, BStBl II 1990, 507 = SIS 90 11 37; vom 21.3.1995 XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995,
732 = SIS 95 17 54; vom 14.3.2007 XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319 =
SIS 07 20 19).
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bb) Ob diese Voraussetzungen unter
Berücksichtigung der jeweiligen Arbeitsorganisation einer
Insolvenzverwalterpraxis wie auch der Zahl der betreuten Verfahren
und der Zahl qualifizierter Mitarbeiter vorliegen, ist eine Frage
der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die den
Finanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegt. Diese Würdigung
ist jeweils nach den tatsächlichen Verhältnissen des
Einzelfalls und den Besonderheiten des jeweiligen Berufs
vorzunehmen (BFH-Entscheidung vom 7.5.1997 V B 112/96, BFH/NV 1997,
800 = SIS 98 01 34). Sie wird insbesondere bei Ausübung der
Insolvenzverwaltertätigkeit im Wesentlichen dadurch bestimmt,
was nach den Regelungen der Insolvenzordnung (InsO) zu den
höchstpersönlich auszuführenden Aufgaben eines
Insolvenzverwalters gehört.
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(1) Dabei eröffnet das Leitbild der
Insolvenzverwaltung als kaufmännisch-praktische Tätigkeit
unter Verwertung besonderer Wirtschafts- und Rechtskenntnisse (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 73, 100, BStBl III 1961, 306 = SIS 61 02 07)
einen umso größeren Spielraum für die
Beschäftigung von Mitarbeitern, je mehr es um einfachere
kaufmännisch-praktische Tätigkeiten geht. Je mehr die
Insolvenzverwaltertätigkeit dagegen Grundentscheidungen in der
Durchführung des Insolvenzverfahrens betrifft und damit eher
besondere Wirtschafts- und Rechtskenntnisse erforderlich macht,
spricht dies für die Notwendigkeit
höchstpersönlicher Tätigkeit des Berufsträgers.
Wegen der weiteren Einzelheiten verweist der Senat ebenfalls auf
sein Urteil vom 15.12.2010 VIII R 50/09 = SIS 11 06 55.
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(2) Danach ist für Abgrenzung von
zulässiger Mitarbeiterbeschäftigung und gebotener
höchstpersönlicher Berufsausübung des
Insolvenzverwalters entscheidend, ob Organisation und Abwicklung
des Insolvenzverfahrens insgesamt den „Stempel der
Persönlichkeit“ desjenigen tragen, dem nach §
56 InsO das Amt des Insolvenzverwalters vom Insolvenzgericht
übertragen worden ist.
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Dies erfordert, dass die Entscheidungen
über das „Ob“ bestimmter Einzelakte im
Rahmen des Insolvenzverfahrens wie z.B. die Führung eines
Anfechtungsprozesses oder die Aufnahme eines nach § 240 der
Zivilprozessordnung unterbrochenen Prozesses, die Entscheidung
über die Kündigung und Entlassung von Arbeitnehmern sowie
die Entscheidung über die Art der Verwertung der Masse durch
den Insolvenzverwalter persönlich zu treffen sind. Auch die
zentralen Aufgaben des Insolvenzverwalters wie die Berichtspflicht
gegenüber dem Insolvenzgericht, der Gläubigerversammlung
und dem Gläubigerausschuss (§§ 58 Abs. 1 Satz 2, 69,
79, 152, 156 InsO), seine Pflicht zur Erstellung eines
Insolvenzplans nach § 218 InsO auf entsprechenden Beschluss
der Gläubigerversammlung (§ 157 InsO) wie auch die
Schlussrechnungslegung (§ 66 InsO) muss er unbeschadet
etwaiger Zulieferungs- und Hilfsarbeiten seiner Mitarbeiter im
Wesentlichen selbst vornehmen.
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Hat er Entscheidungen dieser Art
(höchstpersönlich) getroffen, bleibt seine Tätigkeit
auch dann eine solche i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn er
das „Wie“, nämlich die
kaufmännisch-technische Umsetzung dieser Entscheidung wie z.B.
die anwaltliche Durchführung eines Prozesses, die
Kündigung bzw. Abwicklung der Entlassung von Arbeitnehmern
oder die Verwertung der Masse durch Versteigerung auf Dritte
überträgt. Denn der Gesetzgeber hat in der InsO für
diese kaufmännisch-technischen Abwicklungsmaßnahmen,
anders als für die Berichtspflichten nach den §§ 58
Abs. 1 Satz 2, 156 InsO, keine höchstpersönliche
Wahrnehmung durch den Insolvenzverwalter vorgeschrieben (vgl. zu
diesen Abwicklungsmaßnahmen auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil
vom 21.6.2007 4 K 2063/05, EFG 2007, 1523 = SIS 07 30 40). Sie
können mithin entsprechend § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
qualifizierten Hilfspersonen übertragen werden (vgl. Smid,
Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht -
DZWIR - 2002, 265; Schmid, DZWIR 2002, 316).
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(3) Auf dieser Grundlage kann allein aus der
Anzahl der für einen Insolvenzverwalter tätigen
Hilfspersonen nicht abgeleitet werden, inwieweit der
Insolvenzverwalter seine Aufgaben selbständig und
höchstpersönlich wahrnimmt. Deshalb kann nicht allein
wegen der Beschäftigung von mehr als einem (gleich)
qualifizierten Mitarbeiter die gewerbliche Qualifizierung der
Einkünfte des Insolvenzverwalters gefolgert werden (Mitlehner,
Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung
2002, 190; Leibner, DZWIR 2002, 273; Stahlschmidt, BB 2002, 1727).
Dies gilt umso mehr, als die Insolvenzverwaltertätigkeit als
kaufmännisch—praktische Aufgabe (BFH-Urteil in BFHE 73,
100, BStBl III 1961, 306 = SIS 61 02 07) weniger durch einen
„persönlichen Dienst am Kunden“ als
vielmehr durch eine Vielzahl von Einzelgeschäften und einen
dadurch bedingten hohen Mitarbeitereinsatz geprägt wird (vgl.
zu diesem Unterscheidungskriterium BFH-Entscheidungen in BFH/NV
1997, 800 = SIS 98 01 34; in BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681 =
SIS 97 22 57; vom 10.6.1997 V B 62/96, BFH/NV 1998, 224 = SIS 97 22 42; in BFHE 189, 569 = SIS 00 01 68; vom 30.8.2007 XI B 1/07,
BFH/NV 2007, 2280 = SIS 08 01 04; vom 21.1.1999 XI B 126/96, BFH/NV
1999, 822 = SIS 98 57 97 - jeweils zum Pflegedienst).
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Deshalb hat ein Insolvenzverwalter die
erforderlichen höchstpersönlichen Organisations- und
Entscheidungsleistungen im Regelfall selbst bei einer Mehrzahl
beschäftigter qualifizierter Personen erbracht, wenn er
über das „Ob“ der einzelnen
Abwicklungsmaßnahmen in jedem der von ihm betreuten Verfahren
entschieden hat.
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3. Nach diesen Grundsätzen ist nach
Maßgabe der tatsächlichen Feststellungen des FG die im
Streitfall ausgeübte Insolvenzverwaltertätigkeit als
(sonstige) selbständige Arbeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3
EStG zu beurteilen.
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Die gegenteilige Auffassung des FG
gründet sich allein auf die Feststellung, dass die
Klägerin sich in den Streitjahren einer Vielzahl von
qualifizierten Mitarbeitern bedient und ihre Tätigkeit
überregional ausgeübt hat. Deshalb beruhten die im Rahmen
der Insolvenzverwaltung erbrachten Tätigkeiten jedenfalls im
steuerrechtlichen Sinne nicht mehr im Kernbereich auf der
unmittelbaren, persönlichen und individuellen Arbeitsleistung
ihrer Gesellschafter.
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Diese Argumentation berücksichtigt
indessen nicht, dass eine Entlastung des Insolvenzverwalters durch
qualifizierte Mitarbeiter nach den Ausführungen unter II.2.
nur dann die durch § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gezogenen
Grenzen überschreitet, wenn der Insolvenzverwalter die von ihm
höchstpersönlich zu treffenden Entscheidungen über
das „Ob“ bestimmter Abwicklungsmaßnahmen
seinen Mitarbeitern überlässt und damit nicht mehr
leitend und eigenverantwortlich das jeweilige Insolvenzverfahren
betreibt.
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Eine solche Aufgabenverschiebung des
Klägers hin zu den angestellten Mitarbeitern oder beauftragten
Subunternehmern hat das FG nicht festgestellt; sie ist auch den
Akten im Übrigen nicht zu entnehmen.
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