Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12.2.2014 7 K 407/13 E
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben, soweit sie vor dem
22.3.2014 entstanden sind, der Beklagte zu 30 % und die Kläger
zu 70 % zu tragen.
Die ab dem 22.3.2014 entstandenen Kosten haben
die Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2006) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte
Einkünfte aus selbständiger Arbeit und die Klägerin
geringfügige Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit.
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Im Jahr 2001 erwarben die Kläger
gemeinschaftlich ein bebautes Grundstück. Zur Finanzierung des
Objekts schloss die Klägerin Darlehensverträge mit einer
Sparkasse ab, für deren Erfüllung sich der Kläger
verbürgte und ein Grundstück belastete. Die Zins- und
Tilgungsleistungen für das Darlehen erfolgten von einem
gemeinsamen Bankkonto der Kläger, das als Oder-Konto
(Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt
wurde. Zahlungen auf dieses Konto erfolgten im Wesentlichen aus den
Einnahmen des Klägers aus seiner selbständigen
Arbeit.
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Nach Erwerb des Grundstücks teilten
die Kläger das Anwesen in Wohnungseigentum auf. Das
Erdgeschoss stand danach im Alleineigentum der Klägerin. Diese
vermietete die Räumlichkeiten zur betrieblichen Nutzung an den
Kläger.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machte der Kläger die an die
Klägerin von dem Oder-Konto gezahlte Miete und Nebenkosten als
Betriebsausgaben in der Gewinnermittlung seiner Einkünfte aus
selbständiger Arbeit geltend. Die Klägerin erklärte
die Mieteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -
FA - ) erkannte das Mietverhältnis nicht an. Der hiergegen
erhobene Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA im
Teilabhilfebescheid einen Teil der Grundsteuer und der
Schornsteinfegergebühr als Betriebsausgaben des Klägers
anerkannte.
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Im Klageverfahren ließen die
Kläger ihre Einwendungen gegen die steuerliche
Nichtanerkennung des Mietvertrags fallen. Stattdessen machte der
Kläger die auf das Darlehen der Klägerin gezahlten
Schuldzinsen, die Gebäudeabschreibung und weitere laufende
Erhaltungsaufwendungen, soweit sie auf die von ihm betrieblich
genutzten Räume entfielen, als Betriebsausgaben geltend. Von
den Beteiligten wurden diesbezüglich die folgenden
Aufwandsposten der Höhe nach unstreitig gestellt: Schuldzinsen
in Höhe von 10.330,74 EUR, Absetzung für Abnutzung (AfA)
in Höhe von 3.782 EUR, Erhaltungsaufwand in Höhe von
6.068,40 EUR (insgesamt: 20.181,14 EUR).
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
Urteil vom 12.2.2014 7 K 407/13 E statt. Im Anschluss erließ
das FA am 21.3.2014 einen geänderten Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr, in dem es den Urteilsausspruch des FG
insoweit umsetzte, als es Erhaltungsaufwendungen in Höhe von
6.068,40 EUR bei den Einkünften des Klägers aus
selbständiger Arbeit gewinnmindernd erfasste.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA die Verletzung der §§ 4 Abs. 4 und 7 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 39 der Abgabenordnung
(AO). Das FG habe zu Unrecht die AfA und die Schuldzinsen als
Betriebsausgaben des Klägers berücksichtigt.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
der Vorinstanz aufzuheben und die Klage als unbegründet
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Da der Kläger die Aufwendungen im
eigenen betrieblichen Interesse getragen habe, sei er nach dem
objektiven Nettoprinzip zum Abzug der AfA und der Schuldzinsen
berechtigt. Etwas anderes ergebe sich auch nicht daraus, dass die
Zahlungen von einem Oder-Konto der Kläger erfolgt seien, das
zugleich das Betriebskonto des Klägers gewesen sei. Nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs seien Ehegatten
Gesamtgläubiger eines Oder-Kontos, so dass sie im gleichen
Verhältnis berechtigt seien. Zumindest seien die vom
Kläger geleisteten Mietzahlungen als vorweggenommene
Werbungskosten anzuerkennen, da in den Folgejahren das
Mietverhältnis vom FA steuerlich anerkannt worden sei.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das angefochtene Urteil ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Die Revision hat
aber auch in der Sache Erfolg. Die Klage war daher abzuweisen.
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1. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, ohne dass es einer
Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß §
127 FGO bedarf.
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a) Der im FG-Verfahren angefochtene
Einkommensteuerbescheid und die hierzu ergangene
Einspruchsentscheidung wurden während des Revisionsverfahrens
durch den Änderungsbescheid vom 21.3.2014 ersetzt. Damit
liegen dem FG-Urteil nunmehr nicht mehr existierende Bescheide
zugrunde, so dass es keinen Bestand haben kann (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
15.5.2013 VI R 28/12, BFHE 241, 200, BStBl II 2013, 737 = SIS 13 22 46).
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b) Der geänderte Einkommensteuerbescheid
vom 21.3.2014, in dem das FA die Einkünfte des Klägers
aus selbständiger Arbeit um die vor dem FG noch streitigen
laufenden Kosten für die Praxisräume in Höhe von
6.068,40 EUR gemindert hat, ist gemäß § 68 Satz 1
FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Durch diesen
Änderungsbescheid ist keine Verböserung eingetreten. Es
haben sich hinsichtlich der weiteren in Streit stehenden Punkte
(steuerliche Berücksichtigung der AfA und der Schuldzinsen)
keine Änderungen ergeben. Die Beteiligten haben auch keine
weitergehenden Anträge gestellt. Es bedarf danach keiner
Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO.
Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen
sind. Sie bilden nach wie vor die Grundlage für die
Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE
201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11).
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2. Die Sache ist spruchreif. Die Revision des
FA hat auch in der Sache Erfolg. Das Urteil des FG verletzt
§§ 4 Abs. 4 und 7 EStG i.V.m. § 39 AO. Entgegen der
Auffassung des FG dürfen weder die AfA noch die Schuldzinsen
bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger
Arbeit gewinnmindernd berücksichtigt werden. Die Klage ist
daher abzuweisen.
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a) Entscheidend für die Berechtigung zum
Abzug von Anschaffungskosten durch AfA als Betriebsausgaben ist
nicht das Eigentum am Wirtschaftsgut, für das die Absetzung
als Aufwand berücksichtigt werden soll, sondern dass der
Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen betrieblichen
Interesse selbst trägt. Das allen Einkunftsarten
zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden
Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden
(vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG),
gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur
Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und
soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende
Wirtschaftsgüter erbracht werden (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 30.1.1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II
1995, 281 = SIS 95 07 16, unter C.III.). In diesen Fällen wird
der Aufwand bilanztechnisch „wie ein materielles
Wirtschaftsgut“ behandelt. Das bedeutet, dass die
Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten
für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den
für Gebäude im Privatvermögen geltenden AfA-Regeln
abzuschreiben sind (Beschlüsse des Großen Senats des BFH
vom 23.8.1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54, unter C.I.2.b; vom 23.8.1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl
II 1999, 774 = SIS 99 20 57, unter C.3., und in BFHE 176, 267,
BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16, unter C.V., und BFH-Urteile vom
25.2.2010 IV R 2/07, BFHE 228, 431, BStBl II 2010, 670 = SIS 10 08 16; vom 9.3.2016 X R 46/14, BFHE 253, 156, BStBl II 2016, 976 = SIS 16 08 01).
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Aus dem Grundsatz der persönlichen
Leistungsfähigkeit ergibt sich jedoch auch, dass der
Steuerpflichtige die Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 4 EStG
persönlich tragen muss. Die Ermittlung der Einkünfte i.S.
des § 2 Abs. 1 und 2 EStG ist subjektbezogen. Steuersubjekt
ist der einzelne Steuerpflichtige. Dies gilt auch im Falle der
Zusammenveranlagung.
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b) Nach diesen Grundsätzen ist bei der
Ermittlung des Gewinns des Klägers keine AfA für das von
ihm betrieblich genutzte Erdgeschoss als Betriebsausgabe zu
berücksichtigen, da er diese Aufwendungen nicht getragen
hat.
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aa) Dem Kläger stand an den von ihm
genutzten Räumen weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches
Eigentum zu. Der Gebäudeteil stand im zivilrechtlichen
Alleineigentum und im Privatvermögen der Klägerin. Der
Kläger hatte lediglich ein Nutzungsrecht. Soweit zwischen den
Ehegatten - wie im vorliegenden Fall - keine besonderen
Vereinbarungen feststellbar sind, nach deren Inhalt der
nutzungsberechtigte Ehegatte die tatsächliche Herrschaft
über die Räumlichkeiten in der Weise ausüben darf,
dass er den Eigentümer-Ehegatten im Regelfall für die
gewöhnliche Nutzungsdauer der Räumlichkeiten von der
Einwirkung auf diese wirtschaftlich ausschließen kann (vgl.
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), kommt es nicht zu einem
Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem
Eigentum (vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 156, BStBl II 2016, 976 =
SIS 16 08 01, m.w.N.).
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bb) Die AfA-Berechtigung hängt danach
maßgeblich davon ab, ob der Kläger auf das fremde
Wirtschaftsgut eigene Aufwendungen im betrieblichen Interesse
getätigt hat. Dies ist für die Anschaffungskosten des
Erdgeschosses zu verneinen. Das Darlehen zur Finanzierung der
Anschaffung des Gebäudes wurde allein von der Klägerin
aufgenommen. Die Zahlungen zur Tilgung dieses Darlehens wurden von
einem gemeinsamen Oder-Konto der Eheleute geleistet. Nach
ständiger Rechtsprechung des BFH werden Zahlungen von einem
gemeinsamen Konto der Ehegatten jeweils für Rechnung
desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet, sofern keine
besonderen Vereinbarungen getroffen wurden. Gleichgültig ist,
aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160,
BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.V.; so auch BFH-Urteil
vom 2.12.1999 IX R 45/95, BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310 = SIS 00 06 60, unter 1.d). Der vorliegende Fall gibt keine Veranlassung,
von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Entgegen der Auffassung der
Kläger ergibt sich auch aus dem BFH-Urteil vom 23.11.2011 II R
33/10 (BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473 = SIS 12 11 02) keine
andere Beurteilung, da Einkommensteuer und Schenkungsteuer
unterschiedliche Besteuerungsgegenstände betreffen.
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Danach handelt es sich bei den Zahlungen von
dem gemeinsamen Oder-Konto der Kläger um Aufwendungen der
Klägerin für die Anschaffung des in ihrem Eigentum
stehenden Gebäudeteils. Die Zahlungen wurden für ihre
Rechnung geleistet, da sie allein die Rückzahlung des
Darlehens schuldete. Dass zwischen den Klägern eine davon
abweichende Vereinbarung über die Kostentragung getroffen
wurde, hat das FG in seinem nicht mit einer Verfahrensrüge
angefochtenen Urteil nicht festgestellt. Gegen eine solche
Vereinbarung spricht zudem, dass der Kläger den
fremdfinanzierten Gebäudeteil von der Klägerin anmieten
wollte. Es erscheint wirtschaftlich wenig sinnvoll, dass er sich
zugleich gegenüber der Klägerin verpflichten wollte,
deren Darlehensschuld zurückzuzahlen. Der Kläger hat
somit keine eigenen Aufwendungen hinsichtlich der Anschaffung des
von ihm betrieblich genutzten Gebäudeteils getragen, so dass
er nicht zur Vornahme der AfA berechtigt ist.
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cc) Wie der Große Senat des BFH in
seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55 ausdrücklich entschieden hat, ist bei der Zurechnung von
Zahlungen von einem Oder-Konto gleichgültig, aus wessen
Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt. Deshalb ist es -
entgegen der Auffassung der Kläger - unerheblich, dass es sich
im vorliegenden Fall bei dem Oder-Konto um das Betriebskonto des
Klägers handelte, über das seine betrieblichen Einnahmen
und Ausgaben abgewickelt wurden. Entscheidend für den
Betriebsausgabenabzug ist grundsätzlich nicht, ob Zahlungen
von einem betrieblichen oder privaten Konto erfolgen, sondern ob
sie i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind. Dies
ist vorliegend nicht der Fall, da mit den Zahlungen vom Oder-Konto
die private Darlehensschuld der Klägerin getilgt wurde.
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dd) Die auf die Praxisräume entfallenden
abschreibungsfähigen Anschaffungskosten sind dem Kläger
auch nicht nach den Grundsätzen der
Drittaufwands-Rechtsprechung des BFH zuzurechnen. Drittaufwand
liegt vor, wenn ein Dritter Kosten trägt, die durch die
Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind.
Entsprechend ist Drittaufwand bei Anschaffungs- und
Herstellungskosten gegeben, wenn ein Dritter sie trägt und das
angeschaffte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen zur Erzielung von
Einkünften genutzt wird (Beschlüsse des Großen
Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16;
in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55). Im
vorliegenden Fall hat die Klägerin jedoch mit den Zahlungen
vom Oder-Konto keine Schuld des Klägers, sondern ihre eigenen
Verbindlichkeiten aus dem Darlehen zur Anschaffung des vom
Kläger betrieblich genutzten Gebäudeteils getilgt. Da die
Klägerin die Aufwendungen für eigene Rechnung
tätigte, können dem Kläger die Anschaffungskosten
auch nicht im Wege des abgekürzten Vertragswegs zugerechnet
werden. Auch wenn die Klägerin beabsichtigt hat, dem
Kläger die Räumlichkeiten zur betrieblichen Nutzung zu
überlassen, wollte sie diesem durch den Abschluss des
Darlehensvertrags und die Zahlungen auf den Darlehensvertrag weder
Geld noch die Anschaffungskosten der Praxisräume ganz oder
teilweise zuwenden. Dies zeigt sich bereits daran, dass die
Klägerin prinzipiell bestrebt war, mittels einer Vermietung an
den Kläger selbst Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung zu erzielen. Dass dies aufgrund der steuerlichen
Nichtanerkennung des Mietvertrags misslang, liegt in der
Risikosphäre der Kläger und kann die Zurechnung der
Anschaffungskosten über die Rechtsfigur des Drittaufwands
nicht rechtfertigen.
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c) Nach diesen Grundsätzen können
auch die vom Kläger geltend gemachten Schuldzinsen nicht als
Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Auch diese wurden von
dem gemeinschaftlichen Oder-Konto der Kläger gezahlt, so dass
sie auf Rechnung der Klägerin als Darlehensschuldnerin
geleistet wurden. Insoweit besteht kein Unterschied zu den
Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 =
SIS 99 20 55). Der Kläger hat die Zinsaufwendungen danach
nicht selbst getragen, so dass er sie bei der Ermittlung seiner
Einkünfte aus selbständiger Arbeit nicht steuermindernd
geltend machen kann. Die Schuldzinsen können aus den unter
II.2.b cc ausgeführten Gründen auch nicht als
Drittaufwand beim Kläger berücksichtigt werden, da sie
von der Klägerin als Darlehensnehmerin aufgewendet wurden.
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3. Auch die im Streitjahr von dem Kläger
an die Klägerin geleisteten Mietzahlungen sind nicht als -
vorweggenommene - Werbungskosten bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) steuerlich zu
berücksichtigen. Da die Kläger an der steuerrechtlichen
Anerkennung des Mietverhältnisses im Streitjahr nicht
festgehalten haben, steht fest, dass die Mietzahlungen nicht dem
steuerlich relevanten Bereich, sondern der privaten Sphäre
(§ 12 EStG) zuzuordnen sind. Die steuerliche Anerkennung des
Mietverhältnisses in späteren Jahren führt nach dem
Grundsatz der Abschnittsbesteuerung zu keiner anderen
Beurteilung.
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4. Ob die steuerliche Berücksichtigung
der laufenden Kosten für die Praxisräume in Höhe von
6.068,40 EUR als Betriebsausgaben des Klägers in dem
während des Revisionsverfahrens ergangenen
Einkommensteueränderungsbescheid vom 21.3.2014 zu Recht
erfolgte, kann wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden
Verböserungsverbots offenbleiben (vgl. BFH-Urteil vom
14.6.2016 IX R 2/16, BFHE 254, 260, BStBl II 2016, 901 = SIS 16 19 27).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2, § 136 Abs. 1 FGO. Im Hinblick auf den
Teilabhilfebescheid des FA und die daraus folgenden
unterschiedlichen Streitwerte hat der Senat die Kostenentscheidung
nach Zeitabschnitten getroffen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 11.4.1991
V R 90/86, BFH/NV 1993, 56 = SIS 92 01 23; vom 15.6.1988 II R
224/84, BFHE 153, 431, BStBl II 1988, 761 = SIS 88 20 21; vom 6.6.1984 II R 184/81, BFHE 141, 333,
BStBl II 1985, 261 = SIS 85 25 08).
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