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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR; ihr
Unternehmensgegenstand ist der Erwerb, das Halten und Verwalten von
Grundbesitz, Anlagegütern, Beteiligungen und immateriellen
Werten sowie die Unternehmensverpachtung. Gesellschafter der
Klägerin sind L und seine Kinder D und B. Die Klägerin
hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Mai
bis 30. April.
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Mit Vertrag vom 15.7.1983 verpachtete C,
die Ehefrau und Mutter der Gesellschafter der Klägerin, ein
ihr gehörendes Grundstück vom 1.5.1983 bis zum 30.4.1998
an die Klägerin. Darin war vereinbart, dass die Klägerin
das Recht hatte, den Grund und Boden nach ihrem Belieben zu
bebauen. Weiter hatte sie das Optionsrecht, das
Pachtverhältnis bis zum 30.4.2008 zu verlängern. Machte
die Klägerin von ihrem Optionsrecht Gebrauch, so hatte die C
keine Entschädigung für die in ihr Eigentum gefallenen
Aufbauten zu leisten. Anderenfalls hatte sie zum Ausgleich aller
beidseitigen Ansprüche eine Entschädigung in Höhe
von 40 % des Buchwerts, höchstens aber des Einheitswerts der
Aufbauten zum 30.4.1998 zu bezahlen.
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In den Jahren 1983 bis 1985 errichtete die
Klägerin auf dem gepachteten Grundstück ein Versandhaus
(Altgebäude), das sie an die X-GmbH & Co. KG (KG) im
Rahmen einer Betriebsaufspaltung verpachtete. Die Klägerin
bilanzierte das Altgebäude seit seiner Fertigstellung und nahm
auf die Herstellungskosten Absetzungen für Abnutzung (AfA)
vor.
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Mit Vertrag vom 16.12.1994 übertrug C
das Eigentum an dem Grundstück unter Vorbehalt des
lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs im Wege
vorweggenommener Erbfolge auf B und D.
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Am 4.8.1996 übte die Klägerin
ihre Option zur Verlängerung des Pachtverhältnisses aus.
Darüber hinaus erhielt sie das Recht, den Pachtvertrag bis zum
30.4.2021 zu verlängern.
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Im Wirtschaftsjahr 1997/98 stellte die
Klägerin auf dem gepachteten Grundstück einen Anbau
fertig. In der Bilanz zum 30.4.1998 bildete sie hierfür einen
aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 4.198.450 DM,
den sie unter Zugrundelegung einer Dauer des
Pachtverhältnisses bis zum 30.4.2021 zeitanteilig in Höhe
von 91.270,08 DM auflöste. Bei einer Außenprüfung
gelangte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung G zu
der Auffassung, die Aufwendungen für den Anbau seien
nachträgliche Herstellungskosten des Altgebäudes. Diese
Aufwendungen erhöhte es um 90.323 DM auf 4.288.773 DM; dieser
Betrag ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) schloss sich der
Auffassung der Betriebsprüfung an und änderte den
Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1998
entsprechend.
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Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch
machte die Klägerin geltend, sie habe auch die
Herstellungskosten des Altgebäudes bislang zu Unrecht in ihrer
Bilanz aktiviert, da sie nicht wirtschaftliche Eigentümerin
dieses Gebäudes sei. Für diese Aufwendungen sei beginnend
mit dem 1.5.1994 ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in
Höhe von 7.178.575 DM zu bilden, der auf die Restlaufzeit des
Pachtvertrags bis zum 30.4.2008 zu verteilen und im Wirtschaftsjahr
1997/98 somit in Höhe von 512.755 DM aufzulösen sei.
Unter Berücksichtigung der vom FA bereits gewährten AfA
und der anteiligen Auflösung des aktiven
Rechnungsabgrenzungspostens für den Anbau in Höhe von
93.234,20 DM sei der Gewinn deshalb um insgesamt 359.487 DM zu
mindern. Das FA wies den Einspruch zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus
den in EFG 2007, 570 = SIS 07 12 17 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der
Abgabenordnung und der §§ 240, 242 des
Handelsgesetzbuchs.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 1998
dahin zu ändern, dass der Gewinn der Klägerin um 359.863
DM niedriger festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. 12
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Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Nach im Ergebnis zutreffender Entscheidung des
FG kann die Klägerin die von ihr getragenen Herstellungskosten
des Altgebäudes und des Anbaus nur nach den für
Gebäude geltenden AfA-Regeln abschreiben.
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Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die
Klägerin - wie vom FG angenommen - wirtschaftliche
Eigentümerin der Aufbauten ist oder nicht. Die Klägerin
kann die Herstellungskosten selbst dann nur nach den für
Gebäude geltenden AfA-Regeln abschreiben, wenn sie nicht
wirtschaftliche Eigentümerin ist. Die Frage des
wirtschaftlichen Eigentums wird erst bei Beendigung der Nutzung des
Gebäudes durch die Klägerin oder der Übertragung des
zivilrechtlichen Eigentums daran auf sie, die Klägerin,
entscheidungserheblich (vgl. hierzu Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 5.6.2008 IV R 79/05, BFHE 222, 20, BStBl II 2009, 15 =
SIS 08 36 21, unter II.3.b cc, und vom 14.5.2002 VIII R 30/98, BFHE
199, 181, BStBl II 2002, 741 = SIS 02 92 99, sowie Schuster, DStZ
2003, 369).
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a) Die Berechtigung zur Vornahme von AfA setzt
nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigentümer des
Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen getätigt
hat. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob er Aufwendungen im
betrieblichen Interesse trägt. Das allen Einkunftsarten
zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden
Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden
(vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ), gebietet grundsätzlich den
Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung
getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese
Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter
erbracht werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
30.1.1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16, unter C.III.). In diesen Fällen wird der Aufwand
bilanztechnisch „wie ein materielles
Wirtschaftsgut“ behandelt. Das bedeutet, dass die
Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten
für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den
für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind
(Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS
1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54, unter
C.I.2.b, und vom 23.8.1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999,
774 = SIS 99 20 57, unter C.3., und in BFHE 176, 267, BStBl II
1995, 281 = SIS 95 07 16, unter C.V.).
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b) Für die Behandlung von
Herstellungskosten eines fremden Gebäudes „wie ein
materielles Wirtschaftsgut“ ist ohne Bedeutung, ob die
Nutzungsbefugnis des Steuerpflichtigen auf einem unentgeltlichen
oder - wie im Streitfall - auf einem entgeltlichen
Rechtsverhältnis beruht (BFH-Urteil vom 30.7.1997 I R 65/96,
BFHE 184, 297, BStBl II 1998, 402 = SIS 98 04 35, unter II.3.a;
BFH-Beschluss vom 27.5.2008 X B 217/07, juris = SIS 08 44 96, unter
2.b bb). Für den Abzug von Herstellungskosten durch AfA als
Betriebsausgaben ist allein entscheidend, dass der Steuerpflichtige
die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst
trägt und er das Wirtschaftsgut für betriebliche Zwecke
nutzen darf.
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c) Aus dem gleichen Grund kommt es auch nicht
darauf an, ob dem Steuerpflichtigen ein Anspruch nach § 951
i.V.m. § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) oder
andere zivilrechtliche Ersatzansprüche gegen den
Eigentümer des Grundstücks zustehen oder ob er von
vornherein auf solche Ansprüche verzichtet (vgl. BFH-Urteil
vom 25.6.2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403 = SIS 03 38 15, unter 2.b ee der Gründe, sowie bereits BFH-Urteil vom
15.5.1996 X R 99/92, BFH/NV 1996, 891 = SIS 96 22 91, unter II.2.b
bb). Ebenso ist unerheblich, ob die Übernahme der
Herstellungskosten durch den Steuerpflichtigen eine unentgeltliche
Zuwendung an den Eigentümer des Grundstücks oder Entgelt
für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks ist.
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aa) Die Rechtsprechung des BFH, nach welcher
die Aktivierung von Aufwendungen wie Herstellungskosten für
ein materielles Wirtschaftsgut einen Anspruch des Steuerpflichtigen
nach § 951 i.V.m. § 812 BGB voraussetzt, weil der
Steuerpflichtige die Aufwendungen sonst dem rechtlichen
Eigentümer zuwendet und damit gemäß § 12 Nr. 2
EStG seine Berechtigung, die Aufwendungen abzuziehen, verliert
(z.B. BFH-Urteile vom 22.4.1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481,
m.w.N.; vom 11.6.1997 XI R 77/96, BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774
= SIS 97 21 25; vom 10.4.1997 IV R 12/96, BFHE 183, 134, BStBl II
1997, 718 = SIS 97 20 28; vom 11.8.1993 X R 82/90, BFH/NV 1994,
169, m.w.N., und vom 11.12.1987 III R 188/81, BFHE 152, 125, BStBl
II 1988, 493 = SIS 88 05 18, m.w.N.), ist durch den Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 =
SIS 99 20 54 überholt. Danach trägt der Steuerpflichtige
die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude bereits
dann im eigenen betrieblichen Interesse, wenn er das Gebäude
alleine betrieblich nutzt (vgl. Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54, unter
C.I.4.). Der Große Senat des BFH sah es - wie in seinem
Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16 -
nicht als entscheidungserheblich an, ob der Steuerpflichtige einen
zivilrechtlichen Ersatzanspruch gegen den Eigentümer des
Grundstücks hat oder dem Eigentümer die
Herstellungskosten unentgeltlich zuwendet.
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Im Übrigen kann es darauf nicht ankommen
(so auch Drenseck, DStR 1995, 509, 512). Das objektive Nettoprinzip
fordert die weitere steuermindernde Berücksichtigung von noch
nicht verbrauchtem eigenem Aufwand auch dann, wenn der
Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut, auf welches er Aufwendungen
getätigt hatte, zwar auf einen Dritten übertragen hat, er
aber dieses Wirtschaftsgut weiterhin für Zwecke der
Einkunftserzielung nutzen darf (Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16, unter
C.III.). Die Zuwendung der Herstellungskosten kann indes nicht
anders als die Zuwendung des Wirtschaftsguts behandelt werden.
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bb) Das Urteil des BFH vom 20.5.1988 III R
151/86 (BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269 = SIS 88 18 14), nach dem
die Baukosten unter dem Gesichtspunkt der aktiven
Rechnungsabgrenzung zu aktivieren und auf die (voraussichtliche)
Nutzungsdauer zu verteilen seien, wenn die Übernahme der
Baukosten bzw. der Verzicht auf einen Anspruch gemäß
§ 951 BGB Nutzungsentgelt ist (s. dort unter 2.b der
Gründe), ist ebenfalls durch die Beschlüsse des
Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 =
SIS 95 07 16 und in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54 überholt. Der Steuerpflichtige trägt die
Herstellungskosten für ein fremdes, aber zu betrieblichen
Zwecken genutztes Gebäude auch dann im eigenen betrieblichen
Interesse, wenn er als Gegenleistung für die Nutzungsbefugnis
des Grundstücks auf einen Ersatzanspruch verzichtet. Es
besteht keine sachliche Rechtfertigung dafür, die
Herstellungskosten eines solchen Gebäudes - abweichend von den
sonst geltenden Grundsätzen - nur deshalb über den Ansatz
eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens auf die Dauer des
Nutzungsverhältnisses zu verteilen, weil sie zugleich Entgelt
für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks sind
(zur Erstellung eines Gebäudes als Einnahme aus Vermietung und
Verpachtung BFH-Urteile vom 14.1.2004 IX R 54/99, BFH/NV 2004, 1088
= SIS 04 30 18, m.w.N., und vom 26.7.1983 VIII R 30/82, BFHE 139,
171, BStBl II 1983, 755 = SIS 83 21 07).
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cc) Soweit sich aus dem Senatsurteil vom
13.5.2004 IV R 1/02 (BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780 = SIS 04 27 49) etwas Gegenteiliges ergeben sollte, hält der Senat daran
nicht fest.
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d) Diese Grundsätze gelten auch für
die Ermittlung des Gewinns einer Personengesellschaft; eine
Personengesellschaft ist Steuerrechtssubjekt bei der Feststellung
der Einkunftsart und der Einkünfteermittlung (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86,
BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11, unter C.IV.2.b aa, m.w.N.).
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e) Nach diesen Maßstäben sind die
von der Klägerin getragenen Herstellungskosten bilanztechnisch
„wie ein materielles Wirtschaftsgut“ zu
behandeln und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln
abzuschreiben. Die Klägerin hat diese Aufwendungen im eigenen
betrieblichen Interesse getragen, da sie die Gebäude im Rahmen
einer Betriebsaufspaltung an die KG verpachtet und damit
betrieblich genutzt hat; aufgrund des Pachtvertrags mit der C
durfte sie das Gebäude auch betrieblich nutzen. Unerheblich
ist, ob und ggf. in welchem Umfang in dem im Pachtvertrag vom
15.7.1983 vereinbarten (Teil-)Verzicht auf eine Entschädigung
nach Beendigung des Pachtverhältnisses für die in das
Eigentum der Verpächterin gefallenen Aufbauten ein Entgelt
für die Nutzungsüberlassung oder eine unentgeltliche
Zuwendung der Herstellungskosten liegt. Ebenso kann offenbleiben,
ob der Klägerin aufgrund der Errichtung des Anbaus ein
Ersatzanspruch gegen die Grundstückseigentümer D und B
zustand.
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Entgegen der von der Klägerin in der
mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat vertretenen
Auffassung kann aus der Regelung des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG
nicht hergeleitet werden, dass die von der Klägerin getragenen
Herstellungskosten für das Altgebäude und den Anbau
abweichend von den für diese Gebäude maßgebenden
AfA-Sätzen nach der mutmaßlichen kürzeren Dauer des
Pachtverhältnisses abgesetzt werden können. Denn § 7
Abs. 4 Satz 2 EStG stellt ausdrücklich auf die
(voraussichtliche) tatsächliche Nutzungsdauer des
Gebäudes und nicht auf eine davon ggf. abweichende
kürzere Dauer des Miet-, Pacht- oder sonstigen
Nutzungsverhältnisses ab.
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