Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 11.12.2013 2 K 3693/13 = SIS 14 30 59 aufgehoben.
Der verbleibende Verlustvortrag zur
Einkommensteuer auf den 31.12.1999 wird unter Abänderung des
Bescheids vom 19.10.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
22.11.2006 auf 301.985 DM festgestellt.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben, soweit sie vor dem
9.3.2016 entstanden sind, der Beklagte zu 94 % und die Kläger
zu 6 % zu tragen. Die ab dem 9.3.2016 entstandenen Kosten hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1999 zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.
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2
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Mit notariell beurkundetem
Übergabevertrag vom 17.6.1994 erhielt der Kläger von
seinem Vater (V) im Wege vorweggenommener Erbfolge ein
Einzelunternehmen unentgeltlich übertragen. Das Unternehmen
sollte als „vom Bilanzstichtag an“ (31.12.1993)
für Rechnung des Klägers geführt gelten. Nach dem
Vertrag sollte die Bilanz des V zum 31.12.1993 „nicht nur den
Wert, sondern auch den Umfang der übertragenen Aktiven und
Passiven“ bestimmen. V trat alle ihm zustehenden Forderungen
gegen Dritte an den Kläger ab.
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3
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Im Rahmen dieses Übergabevertrags
übertrugen V sowie die Mutter (M) des Klägers diesem
ferner zwei Grundstücke, deren Miteigentümer sie je zur
Hälfte waren. Im Zeitraum zwischen 1960 und 1970 hatte V auf
dem einen Grundstück mit eigenen Mitteln mehrere betrieblich
genutzte Gebäude errichtet. Auf dem anderen Grundstück
hatte er im selben Zeitraum mehrere Mehrfamilienhäuser
errichtet, deren Wohnungen an Arbeitnehmer des Betriebs vermietet
wurden (Werkswohnungen).
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4
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Nach der Errichtung der Gebäude hatte
V zunächst den gesamten Grund und Boden und die gesamten
Herstellungskosten der Gebäude - auch soweit sie
zivilrechtlich auf die der M gehörenden Grundstücksteile
entfielen - in seinen Bilanzen unter den Positionen „Grund
und Boden“ bzw. „Gebäude“ aktiviert und auf
die gesamten Herstellungskosten Absetzungen für Abnutzung
(AfA) nach den für Gebäude geltenden Regeln vorgenommen.
Anlässlich einer Außenprüfung für die Jahre
1977 bis 1979 verständigten sich V und der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) darauf, den
hälftigen Grund und Boden erfolgsneutral auszubuchen, die
zivilrechtlich auf den hälftigen Miteigentumsanteil der M
entfallenden Teile der Herstellungskosten der Gebäude als
immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen und die AfA insoweit
gemäß § 7 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
nach Maßgabe einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von
50 Jahren vorzunehmen. Die Restbuchwerte dieser Bilanzpositionen
beliefen sich zum 31.12.1993 auf 200.454 DM.
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5
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Der Kläger behandelte die
Übertragung der Grundstücke im Rahmen der
Betriebsübergabe wie folgt:
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Hinsichtlich der zuvor dem V
gehörenden hälftigen Miteigentumsanteile am Grund und
Boden und der hierauf entfallenden hälftigen
Herstellungskosten führte er auf der rechtlichen Grundlage der
seinerzeit noch geltenden Vorschrift des § 7 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) - heute §
6 Abs. 3 EStG - die Buchwerte fort. Diese Behandlung ist zwischen
den Beteiligten unstreitig.
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Die zuvor der M gehörenden
hälftigen Miteigentumsanteile am Grund und Boden sah der
Kläger als zum Teilwert in sein Betriebsvermögen
eingelegt an. Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht
streitig.
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In Bezug auf die zivilrechtlich der M
zuzurechnenden Gebäudehälften, deren Herstellungskosten V
getragen und bereits größtenteils im Wege der AfA als
Betriebsausgaben abgesetzt hatte, nahm V eine erfolgsneutrale
Ausbuchung der hierfür gebildeten Bilanzpositionen vor.
Demgegenüber ging der Kläger im Rahmen der Übernahme
von einer Einlage zum Teilwert aus. Hinsichtlich der Höhe der
Teilwerte zum 1.1.1994 legte er ein auf den 1.1.1991 erstelltes
Gutachten zugrunde, in dem nach seiner Mitteilung für die
Anteile der M an den Gebäudewerten ein Gesamtbetrag von
1.351.397 DM ausgewiesen sein soll. Von diesen Teilwerten nahm er
seit 1994 AfA vor. Diese Sachbehandlung ist im Rahmen des
vorliegenden Verfahrens streitig.
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6
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Das FA folgte im Ergebnis zunächst der
Behandlung durch den Kläger, nahm im Gegenzug aber - unter
Berufung auf den damaligen Stand der Rechtsprechung - (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.12.1987 III R 188/81, BFHE 152,
125, BStBl II 1988, 493 = SIS 88 05 18, unter 2.c) an, bei V sei in
Höhe der Differenz zwischen den Teilwerten und den Buchwerten
ein Aufgabegewinn angefallen (infolge eines
Übertragungsfehlers vom FA mit 1.130.943 DM ermittelt). Gegen
den entsprechenden Einkommensteuerbescheid 1994 vom 8.7.1996 legten
V und M Einspruch ein. Sie vertraten die Auffassung, es sei
„lediglich wirtschaftliches Eigentum durch rechtliches
Eigentum ersetzt“ worden.
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7
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Während des mehrjährigen
Einspruchsverfahrens wurden die Einkommensteuerbescheide der
Kläger für die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1998
unter Zugrundelegung der seinerzeit übereinstimmenden
Rechtsauffassung der Kläger und des FA bestandskräftig.
Im Jahr 2002 verstarb M; der Kläger wurde als deren Alleinerbe
ihr Gesamtrechtsnachfolger. Nach Ergehen des BFH-Urteils vom
14.5.2002 VIII R 30/98 (BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741 = SIS 02 92 99) vertrat das FA die Auffassung, V sei wirtschaftlicher
Eigentümer der im zivilrechtlichen Eigentum der M stehenden
Gebäudehälften gewesen, so dass im Rahmen der
Betriebsübertragung die Rechtsfolge des § 7 Abs. 1 EStDV
auch insoweit anzuwenden sei. Es kündigte daher an, dem
Einspruch der Eltern des Klägers gegen den
Einkommensteuerbescheid 1994 stattzugeben, und zog den Kläger
am 28.4.2004 zu diesem Einspruchsverfahren hinzu. Auf den Einspruch
des Klägers gegen die Hinzuziehung, den dieser mit dem
Eintritt der Festsetzungsverjährung bezüglich seiner
Einkommensteuerveranlagung 1994 begründete, hob das FA die
Hinzuziehung wieder auf, half dem Einspruch der Eltern des
Klägers gegen deren Einkommensteuerbescheid 1994 aber
gleichwohl in vollem Umfang ab.
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8
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Mit dem im vorliegenden Verfahren
angefochtenen Bescheid vom 19.10.2004 änderte das FA die
für die Kläger ergangene - noch unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehende - gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
31.12.1999 dahingehend, dass keine AfA von den Teilwerten der von M
übernommenen Miteigentumsanteile an den Gebäuden mehr
berücksichtigt wurden. Das FA vertrat vielmehr die Auffassung,
der Kläger sei im Rahmen der Betriebsübernahme auch
insoweit zur Buchwertfortführung verpflichtet gewesen. Es
änderte die Ansätze in der Anfangsbilanz des Klägers
zum 1.1.1999 in der Weise, dass die zum 31.12.1993 vorhandenen
Buchwerte des von V aktivierten Aufwands übernommen und nach
Abzug von AfA bis zum 1.1.1999 fortentwickelt wurden. Danach
überstieg die Summe der vom Kläger in den
bestandskräftig veranlagten Jahren 1994 bis 1998 vorgenommenen
AfA bereits die zum 31.12.1993 vorhandenen Restbuchwerte. Das FA
machte daher die vom Kläger für 1999 abgezogenen AfA von
76.063 DM in vollem Umfang rückgängig.
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9
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In der Einspruchsentscheidung vom
22.11.2006 nahm das FA im Hinblick auf zwei
Übertragungsfehler, die ihm im angefochtenen
Änderungsbescheid bei den nicht abziehbaren Betriebsausgaben
unterlaufen waren, nach vorherigem Hinweis eine - insoweit zwischen
den Beteiligten nicht streitige - Verböserung vor. Der
verbleibende Verlustvortrag wurde nunmehr auf 225.922 DM
festgestellt. Hinsichtlich der im vorliegenden Verfahren
interessierenden Rechtsfrage ging das FA weiterhin davon aus, V sei
wirtschaftlicher Eigentümer der im zivilrechtlichen Eigentum
der M stehenden Gebäudeteile gewesen. Eine Einlage zum
Teilwert würde voraussetzen, dass zuvor V eine Entnahme aus
seinem Betriebsvermögen getätigt hätte. Hiervon
könne aber keine Rede sein, da der Kläger nach dem Willen
des V den gesamten Betrieb einschließlich der Nutzung der
Betriebsgebäude habe fortführen wollen. Danach
hätten sich die Gebäudeteile ununterbrochen im
Betriebsvermögen befunden.
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Im Klageverfahren vertraten die Kläger
die Auffassung, mit der Übertragung der Grundstücke
hätten sich die Nutzungsrechte des V mit den entsprechenden
Verpflichtungen der M vereinigt; sie seien damit erloschen und
hätten nicht auf den Kläger übergehen können.
Daher seien die hälftigen Miteigentumsanteile der M aus deren
Privatvermögen auf den Kläger übergegangen und von
diesem zum Teilwert in sein Betriebsvermögen eingelegt worden.
Dies folge auch aus dem BFH-Urteil vom 19.12.2012 IV R 29/09 (BFHE
240, 83, BStBl II 2013, 387 = SIS 13 11 16), das eine
Steuerverhaftung stiller Reserven in derartigen Fällen
ausdrücklich abgelehnt habe.
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Das FA brachte demgegenüber vor,
selbst wenn man nicht von wirtschaftlichem Eigentum ausgehe,
sondern die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 240, 83, BStBl
II 2013, 387 = SIS 13 11 16 anwende, wäre die erstmalige
Zuordnung des von V getragenen Aufwands an M als
Anschaffungsvorgang im Zeitpunkt der Betriebsübertragung
anzusehen. Bei einer Einlage innerhalb von drei Jahren nach der
Anschaffung der Wirtschaftsgüter seien als Einlagewerte aber
nicht die Teilwerte, sondern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5
Satz 1 Buchst. a EStG die fortgeführten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten anzusetzen. Dies führe im Streitfall zum
selben Ergebnis wie die Anwendung des § 7 Abs. 1 EStDV. Weiter
hilfsweise vertrat das FA die Ansicht, die vom Kläger
angesetzten Teilwerte seien angesichts der schlechten
wirtschaftlichen Entwicklung, die der Betrieb in der Folgezeit
genommen habe, von Anfang an überhöht gewesen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Zwar sei V nicht wirtschaftlicher Eigentümer der im
zivilrechtlichen Eigentum der M stehenden Gebäudehälften
gewesen, weil keine Nutzungsvereinbarung existiere, die M auf Dauer
von der Einwirkung auf diese Gebäudehälften habe
ausschließen können. Nach den Grundsätzen des
BFH-Urteils in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 = SIS 13 11 16 habe
der für den aktivierten Aufwand des V im Zeitpunkt des
Betriebsübergangs noch vorhandene Restbuchwert aber die beim
Kläger fortzuführenden Herstellungskosten erhöht.
Dies habe dieselbe bilanzielle Auswirkung wie das vom FA
angenommene wirtschaftliche Eigentum.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger, das FG habe die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5
EStG nicht beachtet. Nach der neuen Rechtsprechung des IV. Senats
des BFH seien dem Nutzungsberechtigten über den bilanziellen
Aufwandverteilungsposten keine Wertsteigerungen zuzurechnen. Genau
dies würde aber eintreten, wenn eine Buchwertfortführung
anzunehmen wäre. Die vom FA hilfsweise angeführte
Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG sei
nicht anwendbar, weil ein unentgeltlicher Erwerb nicht als
Anschaffung anzusehen sei und dem Beschenkten eine Anschaffung
durch seinen Rechtsvorgänger nach den Grundsätzen des
BFH-Urteils vom 14.7.1993 X R 74-75/90 (BFHE 172, 200, BStBl II
1994, 15 = SIS 93 23 27) nicht zugerechnet werden
könne.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Einkommensteuer zum 31.12.1999 vom 19.10.2004 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22.11.2006 dahingehend zu ändern,
dass ein Verlust von 301.985 DM festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es wiederholt und vertieft seine bereits im
Klageverfahren vorgebrachte Argumentation.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es ist der Auffassung, dass
die Einlage beim Kläger zwar mit dem Teilwert zu bewerten sei;
jedoch sei die von V begonnene AfA-Reihe auf den
Aufwandverteilungsposten auch vom Kläger fortzuführen.
Einen Antrag hat das BMF nicht gestellt.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
antragsgemäßen Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zum 31.12.1999 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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19
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Das FG hat die Entwicklungen in der
höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Behandlung von
Aufwendungen für die Errichtung betrieblich genutzter
Gebäude auf fremdem Grund und Boden (dazu unten 1.) nicht in
vollem Umfang nachvollzogen. Aus diesen Entwicklungen ergibt sich,
dass die zuvor im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum
des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Gebäudehälften -
auch ertragsteuerrechtlich - zu dessen Privatvermögen
gehört haben und die beim Unternehmer-Ehegatten zur Verteilung
von dessen eigenem Aufwand gebildete Bilanzposition nicht zur
Verhaftung stiller Reserven geeignet ist. Hieraus folgt, dass diese
Bilanzposition vom Anwendungsbereich solcher steuerrechtlicher
Gestaltungsmöglichkeiten, die auf Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens beschränkt sind und der gezielten
Legung stiller Reserven dienen, ausgeschlossen ist (unten 2.).
Danach können die im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen
Eigentum der M stehenden Gebäudehälften nur im Wege der
Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers gelangt sein
(unten 3.). Diese Einlagen sind mit dem Teilwert zu bewerten (unten
4.). Der Teilwert ist auch die Bemessungsgrundlage für die vom
Kläger vorzunehmenden AfA (unten 5.). Die Einwendungen, die
das FA erstmals im Klageverfahren gegen die vom Kläger auf der
Grundlage eines Gutachtens angesetzten - und vom FA zunächst
akzeptierten - Teilwerte erhoben hat, sind nicht substantiiert, so
dass dem Kläger die begehrten AfA zustehen (unten 6.).
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1. Die höchstrichterliche Rechtsprechung
zur ertragsteuerrechtlichen Beurteilung von Aufwendungen für
die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude(teile) auf
Grundstücken, die dem Betriebsinhaber nicht alleine
gehören, insbesondere zu den bei Beendigung der betrieblichen
Nutzung zu ziehenden Rechtsfolgen, hat die folgende Entwicklung
genommen:
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a) Schon vor dem Ergehen des Beschlusses des
Großen Senats des BFH vom 30.1.1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267,
BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16) waren derartige Aufwendungen
nach der Rechtsprechung des I., III., VIII. und X. Senats des BFH
zu aktivieren. Der die Kosten tragende Unternehmer-Ehegatte wurde
allerdings nicht als wirtschaftlicher Eigentümer der
zivilrechtlich im Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden
Anteils am Gebäude angesehen (BFH-Urteile vom 31.10.1978 VIII
R 182/75, BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399 = SIS 79 01 96, unter
1.b; vom 10.8.1984 III R 98/83, BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805 =
SIS 84 21 25, unter 1.b, und in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493 =
SIS 88 05 18, unter 1.). Die AfA waren nicht nach den für
Gebäude geltenden Regeln zu bemessen, sondern nach der
Grundnorm des § 7 Abs. 1 EStG, wobei die voraussichtliche
Dauer der Nutzungsbefugnis maßgebend sein sollte (BFH-Urteile
in BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399 = SIS 79 01 96, unter 2., und
vom 31.10.1978 VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507 =
SIS 79 02 50, unter 2.). Allerdings war Investitionszulage nach den
für Gebäude geltenden Begünstigungsnormen zu
gewähren (BFH-Urteil in BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805 = SIS 84 21 25, unter 2.). Die Schwierigkeiten, denen sich die
Rechtsprechung bei dem Versuch einer dogmatischen Einordnung
derartiger Vorgänge gegenüber sah, wurden u.a. daran
deutlich, dass mitunter in derselben Entscheidung sowohl die
Wendung „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ als
auch der Begriff „Nutzungsrecht“ - der für
ein immaterielles Wirtschaftsgut steht - gebraucht wurde (so etwa
in den BFH-Urteilen vom 31.10.1978 VIII R 196/77, BFHE 127, 168,
BStBl II 1979, 401 = SIS 79 01 97, unter 2.a; vom 22.1.1980 VIII R
74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244 = SIS 80 01 37, unter 3.a;
in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493 = SIS 88 05 18, unter 2.a, und
vom 20.9.1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368 = SIS 90 01 13, unter 3.b).
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22
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Die Finanzverwaltung nahm hinsichtlich dieses
Bilanzpostens - deutlich über die seinerzeitige Rechtsprechung
hinausgehend - schon damals eine weitestgehende Gleichstellung mit
Gebäuden vor und gewährte den Steuerpflichtigen daher
sowohl die Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4, 5 EStG als auch
die für Gebäude geltenden erhöhten Absetzungen und
Sonderabschreibungen sowie die Möglichkeit der
Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG und der
Inanspruchnahme von Investitionszulagen (BMF-Schreiben vom
3.5.1985, BStBl I 1985, 188 = SIS 85 11 15).
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Ausnahmen von der gewinnmindernden Auswirkung
der Baukosten im Wege der Gewährung von AfA galten, wenn die
Nutzungsbefugnis nur für einen kurzen Zeitraum eingeräumt
(BFH-Urteil vom 13.7.1977 I R 217/75, BFHE 123, 32, BStBl II 1978,
6 = SIS 78 00 04, unter 2.) oder die Übernahme der Baukosten
als Zuwendung an den Nichtunternehmer-Ehegatten anzusehen war
(BFH-Urteil in BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399 = SIS 79 01 96,
unter 2.).
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Für den Fall der Beendigung des
Nutzungsverhältnisses ging die Rechtsprechung vom Bestehen
eines Ausgleichsanspruchs nach §§ 951, 812 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) aus, der gewinnerhöhend zu
aktivieren bzw. zu entnehmen und dem Aufwand aus der Ausbuchung der
für die Baukosten gebildeten Bilanzposition gegenüber zu
stellen sein sollte (erstmals obiter dictum im BFH-Urteil in BFHE
127, 501, BStBl II 1979, 507 = SIS 79 02 50, unter 2.). In einer
späteren Entscheidung hat der III. Senat - in einem Verfahren,
in dem es um die Frage ging, ob die Beendigung der betrieblichen
Nutzung des Grundstücks aus Anlass einer
Betriebsveräußerung unter Zurückbehaltung des
Grundstücks auch in Bezug auf den aktivierten Aufwand eine
Gewinnrealisierung bewirkt - ausgeführt, der Ersatzanspruch
bemesse sich zwar grundsätzlich nach dem Wert des
Gebäudes im Zeitpunkt seiner Fertigstellung. Für den
Umfang des Bereicherungsanspruchs könne nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs aber ein späterer
Zeitpunkt maßgebend sein, wenn der zivilrechtliche
Eigentümer - wie im dort zu beurteilenden Sachverhalt - erst
später wieder in die Lage komme, das Grundstück nutzen zu
können (BFH-Urteil in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493 = SIS 88 05 18, unter 2.c; darauf für einen Fall der Beendigung der
Nutzungsbefugnis durch Scheidung Bezug nehmend BFH-Urteil vom
20.5.1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269 = SIS 88 18 14, unter 2.b; ebenso BFH-Urteil vom 17.3.1989 III R 58/87, BFHE
157, 83, BStBl II 1990, 6 = SIS 89 17 14, unter II.3.: Entnahme zum
Teilwert). Diese Äußerungen wurden allgemein so
verstanden, als solle der zivilrechtliche Wertersatzanspruch auf
den aktuellen Verkehrswert gerichtet sein.
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25
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Eine davon abweichende Konzeption verfolgte
der IV. Senat des BFH: Er sah die Übernahme der Baukosten
grundsätzlich als Zuwendung des Unternehmer-Ehegatten an den
Nichtunternehmer-Ehegatten an, so dass die Aufwendungen im
Betriebsvermögen nicht aktiviert werden durften. Im Gegenzug
nahm er aber zunächst an, dass der Nichtunternehmer-Ehegatte
dem Unternehmer-Ehegatten ein Nutzungsrecht zugewendet habe, das
dieser ins Betriebsvermögen eingelegt und daher zum Teilwert
zu aktivieren habe, und von dem im Ergebnis AfA nach den für
Gebäude geltenden Regeln vorzunehmen seien. Bei Beendigung der
Nutzung falle das Nutzungsrecht allerdings ersatzlos weg, weil es
nur auf den Ehegatten, nicht aber auf etwaige Betriebserwerber
zugeschnitten sei (zum Ganzen BFH-Urteil vom 20.11.1980 IV R
117/79, BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68 = SIS 81 07 12). Mit
Beschluss vom 9.7.1992 IV R 115/90 (BFHE 169, 56, BStBl II 1992,
948 = SIS 92 22 15) hat der IV. Senat den Großen Senat
angerufen. Nach seiner nunmehrigen Auffassung sollte die Tragung
der Baukosten durch den Unternehmer-Ehegatten, soweit sie auf die
ideelle Gebäudehälfte des Nichtunternehmer-Ehegatten
aufgewandt waren, weder durch eine AfA auf eine selbst zu
aktivierende Bilanzposition noch im Wege des Drittaufwands zu einer
Gewinnminderung führen.
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b) Der Große Senat (BFH-Beschluss in BFHE
176, 267, BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16) hat auf diese Vorlage
entschieden, dass der Unternehmer-Ehegatte seinen im betrieblichen
Interesse getragenen eigenen Aufwand auf das fremde Wirtschaftsgut
zur Wahrung des objektiven Nettoprinzips im Wege der AfA als
Betriebsausgabe abziehen kann. Abweichend von der bisherigen
Rechtsprechung seien jedoch die für Gebäude geltenden
AfA-Vorschriften maßgebend. Auch erhöhte Absetzungen - im
dortigen Verfahren: die erhöhten Absetzungen für
Baudenkmale gemäß § 82i EStDV a.F. (heute § 7i
EStG) - könnten in Anspruch genommen werden. Zur
Begründung hat der Große Senat ausgeführt, wenn die
Nutzungsbefugnis „wie ein materielles
Wirtschaftsgut“ behandelt werde, müssten sich auch
die Absetzungen daran orientieren. Im Übrigen hat der
Große Senat die bisherige Rechtsprechung, wonach der die
Baukosten tragende Unternehmer-Ehegatte grundsätzlich nicht
als wirtschaftlicher Eigentümer des zivilrechtlich dem anderen
Ehegatten gehörenden Gebäudeanteils anzusehen sei,
zustimmend referiert. Bei einer tatsächlichen langfristigen
Nutzung durch den Unternehmer-Ehegatten bestehe aber eine
tatsächliche Vermutung dafür, dass diesem auch eine
Nutzungsbefugnis gegenüber dem Nichtunternehmer-Ehegatten
zustehe. Zu den Rechtsfragen, die sich bei Beendigung der
Nutzungsbefugnis stellen, hat sich der Große Senat in dieser
Entscheidung nicht geäußert.
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In der Folgezeit wurden in Fortführung
der Konzeption des Großen Senats auch solche
Begünstigungsvorschriften, deren Anwendungsbereich der
Gesetzgeber ausdrücklich auf zu einem Betriebsvermögen
gehörende - und damit steuerverstrickte - Gebäude
beschränkt hatte, auf diese Bilanzposition angewandt. So hat
der IV. Senat ausgeführt, wenn die Baumaßnahmen wie
materielle Wirtschaftsgüter zu aktivieren seien, dann
könne „auf ein solches Gebäude“ auch
eine Rücklage nach § 6b EStG übertragen werden
(BFH-Urteil vom 10.4.1997 IV R 12/96, BFHE 183, 134, BStBl II 1997,
718 = SIS 97 20 28, unter 1.). Investitionszulagen konnten
weiterhin in Anspruch genommen werden (BFH-Urteil vom 28.6.2006 III
R 19/05, BFHE 215, 425, BStBl II 2007, 131 = SIS 06 42 36).
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28
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In der Besteuerungspraxis wurde zudem
zugelassen, den Buchwert dieser Bilanzposition auch durch - vom
Gesetzgeber in aller Regel nur für steuerverstricktes
Betriebsvermögen vorgesehene - Sonderabschreibungen zu
mindern. Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat dies
verschiedentlich erwähnt, jedoch nicht tragend entschieden
(vgl. den Sachverhalt des Senatsurteils vom 25.6.2003 X R 72/98,
BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403 = SIS 03 38 15: Inanspruchnahme
von Sonderabschreibungen nach § 3 Abs. 2 des
Zonenrandförderungsgesetzes - ZRFG - in Höhe von 40 % des
aktivierten Aufwands; BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013,
387 = SIS 13 11 16, Rz 28). Gleiches gilt für die
erhöhten Sätze der linearen Regel-AfA nach § 7 Abs.
4 Satz 1 Nr. 1 EStG, die auf Gebäude beschränkt sind, die
zu einem Betriebsvermögen gehören, und zu einer
wesentlich schnelleren vollständigen Absetzung führen,
als wenn dasselbe Gebäude sich im Privatvermögen befinden
würde.
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Damit wurde in dieser Phase der Entwicklung
der Rechtsprechung und Besteuerungspraxis zugelassen, dass in der
für das „Wie-Wirtschaftsgut“ vorgesehenen
Bilanzposition erhebliche stille Reserven gebildet werden
konnten.
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Verfestigt wurde diese nahezu
vollständige Gleichstellung der für die aktivierten
Baukosten gebildeten Bilanzposition mit einem materiellen
Wirtschaftsgut noch dadurch, dass der Wertersatzanspruch nach
§§ 951, 812 BGB zunehmend als Grundlage für die
Annahme von wirtschaftlichem Eigentum des Unternehmer-Ehegatten
angesehen wurde (z.B. BFH-Urteile vom 11.6.1997 XI R 77/96, BFHE
183, 455, BStBl II 1997, 774 = SIS 97 21 25, unter II.3.; vom
4.2.1998 XI R 35/97, BFHE 185, 121, BStBl II 1998, 542 = SIS 98 09 26, unter II.4.; vom 18.7.2001 X R 23/99, BFHE 196, 145, BStBl II
2002, 281 = SIS 01 13 78, unter II.2.c, und vom 18.7.2001 X R
15/01, BFHE 196, 151, BStBl II 2002, 278 = SIS 01 13 77). Umfassend
begründet wurde die Annahme wirtschaftlichen Eigentums dann im
BFH-Urteil in BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741 = SIS 02 92 99. Der
VIII. Senat ging dabei in zivilrechtlicher Hinsicht davon aus, dass
der Wertersatzanspruch in derartigen Fällen stets auf den
aktuellen Wert des Gebäudes im Zeitpunkt der Beendigung des
Nutzungsverhältnisses gerichtet sei (unter I.2.b). Auf dieser
Grundlage entschied er, die spätere Veräußerung der
Grundstückshälfte des Nichtunternehmer-Ehegatten an den
Unternehmer-Ehegatten führe weder zur Gewinnrealisierung noch
zu einer Änderung der bisherigen AfA-Bemessungsgrundlage
für den aktivierten Aufwand. In einem wirtschaftlich
vergleichbaren Übertragungsfall verneinte auch der erkennende
Senat sowohl eine Gewinnrealisierung als auch eine Änderung
der AfA-Bemessungsgrundlage, ließ aber aufgrund einer anderen
Beurteilung der zivilrechtlichen Lage - die letztlich offen bleiben
konnte - Distanz zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums erkennen
(Urteil in BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403 = SIS 03 38 15, unter
II.2.b ee (2), 3.b).
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31
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Aber auch ohne die Bejahung wirtschaftlichen
Eigentums haben einige Senate des BFH in dieser Phase der
Rechtsprechungsentwicklung angenommen, dass es aufgrund eines
zivilrechtlichen Wertersatzanspruchs, der auf den aktuellen
Zeitwert gerichtet sei, im Zeitpunkt der Beendigung des
Nutzungsverhältnisses zu einer Gewinnrealisierung komme
(für einen Fall der Betriebsaufgabe umfangreiches obiter
dictum im Senatsurteil vom 22.4.1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481,
unter B.II.1.b, e; tragend dann für einen Fall der Einbringung
des Betriebs in eine Personengesellschaft unter Wahl des
Teilwertansatzes BFH-Urteil vom 10.3.1999 XI R 22/98, BFHE 188,
304, BStBl II 1999, 523 = SIS 99 14 14). Zur Begründung wurde
angeführt, der Große Senat habe die allgemeinen für
materielle Wirtschaftsgüter geltenden Besteuerungsregeln
für anwendbar erklärt. Diese Gleichsetzung gelte nicht
nur für die Abschreibung, sondern auch für andere
Vorgänge, wie z.B. Entnahmen oder Einbringungen. Die Annahme
einer Gewinnrealisierung entsprach auch der Position der
Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 5.11.1996, BStBl I 1996, 1257 =
SIS 96 23 27).
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32
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c) Die dritte - gegenwärtige - Phase der
Rechtsprechungsentwicklung ist dadurch gekennzeichnet, dass der
BFH, beginnend mit Entscheidungen des VIII. und IV. Senats, sowohl
wirtschaftliches Eigentum als auch die Annahme eines anderen
Wirtschaftsguts beim Unternehmer-Ehegatten verneint. In Fällen
der Beendigung der betrieblichen Nutzung fehle es daher an einem
Gewinnrealisierungstatbestand (für einen Fall der
Betriebsveräußerung unter Zurückbehaltung des
Grundstücks BFH-Urteil vom 29.4.2008 VIII R 98/04, BFHE 221,
129, BStBl II 2008, 749 = SIS 08 27 72; für eine
tatbestandlich nicht unter § 20 des Umwandlungssteuergesetzes
(UmwStG) fallende Einbringung in eine Kapitalgesellschaft unter
zwingender Aufdeckung stiller Reserven BFH-Urteil in BFHE 240, 83,
BStBl II 2013, 387 = SIS 13 11 16, Rz 26 ff.).
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33
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Für dieses Ergebnis berief sich der VIII.
Senat zum einen auf den Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 23.8.1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55), der allerdings zu einer Sachverhaltsgestaltung ergangen
war, in der derjenige Ehegatte, der einen Raum der allein dem
anderen Ehegatten gehörenden Wohnung als Arbeitszimmer - im
Privatvermögen - beruflich nutzte, keinerlei Kosten für
diesen Raum getragen hatte. Darüber hinaus führte der
VIII. Senat eine Passage aus dem - ebenfalls ein Wirtschaftsgut des
Privatvermögens betreffenden - Beschluss des Großen
Senats vom 23.8.1999 GrS 1/97 (BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 =
SIS 99 20 54, unter C.I.2.b) an. Darin betonte der Große Senat
- wie bereits im Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 =
SIS 95 07 16 - nochmals, dass entscheidend für den Abzug von
AfA nicht das Vorhandensein eines Wirtschaftsguts, sondern die
Kostentragung sei, und die Aufwendungen „ihrer Natur nach
Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines
Gebäudes“ darstellten.
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34
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Auch der IV. Senat berief sich im Urteil in
BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 = SIS 13 11 16 (Rz 30) auf die
letztgenannte Entscheidung des Großen Senats in BFHE 189, 151,
BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54 und entschied, der verbleibende
Betrag gehe nicht unter, wenn die Nutzung des Wirtschaftsguts zur
Einkunftserzielung des Aufwendenden ende, bevor die Aufwendungen
vollständig von ihm abgezogen worden seien. Vielmehr sei der
verbleibende Betrag dem Eigentümer des Wirtschaftsguts als
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts
zuzurechnen.
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35
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Mit diesen Entscheidungen des VIII. und IV.
Senats war die bisherige Konzeption, nach der es zulässig war,
durch steuerliche Gestaltungsmaßnahmen in erheblichem Umfang
stille Reserven in dieser Bilanzposition zu bilden, nicht mehr
vereinbar. Der IV. Senat gab daher seine Rechtsprechung, wonach
stille Reserven gemäß § 6b EStG auf diese
Bilanzposition übertragbar seien, auf (obiter dictum im
BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 = SIS 13 11 16, Rz
29). Zur Bildung stiller Reserven durch die Inanspruchnahme
erhöhter Absetzungen, Sonderabschreibungen oder die
Zugrundelegung der erhöhten Abschreibungssätze, die auf
zu einem Betriebsvermögen gehörende Gebäude
beschränkt sind (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG), sowie zur
Gewährung von Investitionszulagen hat er sich hingegen nicht
geäußert.
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36
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2. Der erkennende Senat schließt sich der
Konzeption des VIII. und IV. Senats an und führt diese
fort.
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a) Unbestritten ist der
Nichtunternehmer-Ehegatte in einer Konstellation, wie sie dem
Streitfall zugrunde liegt, zivilrechtlicher Eigentümer der
ideellen Grundstückshälften und damit auch der
Gebäudehälften.
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38
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Soweit zwischen den Ehegatten - wie hier -
keine besonderen Vereinbarungen feststellbar sind, nach deren
Inhalt der Unternehmer-Ehegatte die tatsächliche Herrschaft
über die Gebäude in der Weise ausüben darf, dass er
den Eigentümer-Ehegatten im Regelfall für die
gewöhnliche Nutzungsdauer der Gebäude von der Einwirkung
auf sie wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. § 39 Abs.
2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung), kommt es nicht zu einem
Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem
Eigentum. Dem Unternehmer-Ehegatten steht in derartigen Fällen
daher auch kein wirtschaftliches Eigentum an den zivilrechtlich im
Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden
Gebäudehälften zu. Zur näheren Begründung
verweist der Senat auf die vorstehend unter 1.c dargestellte neuere
Rechtsprechung des VIII. und IV. Senats sowie auf seine
Entscheidung in BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403 = SIS 03 38 15
(unter II.2.b ee (2), 3.b).
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Die Gebäudehälften, um die es im
vorliegenden Verfahren geht, haben daher vor der Übertragung
an den Kläger zum Privatvermögen der M gehört.
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40
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b) Der von V gebildete Bilanzposten diente
allein der typisierten Verteilung seines betrieblich bedingten
Aufwands. Er ist jedoch nicht einem Wirtschaftsgut gleichzustellen.
Daher können mittels dieses Aufwandverteilungspostens dem
Unternehmer Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen
des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Wirtschaftsgut
eingetreten sind, nicht zugerechnet werden (BFH-Urteil in BFHE 240,
83, BStBl II 2013, 387 = SIS 13 11 16, Rz 29).
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c) Wenn dieser Aufwandverteilungsposten nicht
Sitz solcher stiller Reserven sein kann, die auf Wertsteigerungen
beruhen, dann kann aber auch umgekehrt der Unternehmer-Ehegatte
keine stillen Reserven in dieser Bilanzposition bilden. Insofern
hat der IV. Senat in folgerichtiger Weise seine frühere
Rechtsprechung aufgegeben, wonach stille Reserven auf der
rechtlichen Grundlage des § 6b EStG auf diese Bilanzposition
übertragen werden konnten (vgl. auch hierzu BFH-Urteil in BFHE
240, 83, BStBl II 2013, 387 = SIS 13 11 16, Rz 29).
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Ebenso folgerichtig ist es dann aber, auch die
Inanspruchnahme aller anderen Steuersubventionen, die der
Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter
des Privatvermögens vorgesehen hat, auszuschließen. Dies
betrifft zum einen die meisten Sonderabschreibungen, die in der
Regel nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens
gewährt werden (vgl. zu den in der Vergangenheit vorgesehenen
Sonderabschreibungen z.B. die Vorschriften der §§ 7e, 7f
EStG a.F., § 3 Abs. 2 ZRFG, § 3 Satz 2 Nr. 2 des
Fördergebietsgesetzes - FördG - ), einen Teil der
Vorschriften über erhöhte Absetzungen (im früheren
Recht z.B. § 7d EStG a.F.), aber auch die erhöhten
Sätze der linearen AfA für Gebäude des
Betriebsvermögens (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) und die
daran anknüpfenden erhöhten Sätze der degressiven
AfA für derartige Gebäude (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
EStG).
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43
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Demgegenüber können solche
Subventionsvorschriften, die der Gesetzgeber unterschiedslos sowohl
für Gebäude des Betriebsvermögens als auch für
solche des Privatvermögens gewährt, auch für Zwecke
der typisierten Verteilung des dem Unternehmer-Ehegatten für
betriebliche Zwecke entstandenen Aufwands auf Wirtschaftsgüter
des Nichtunternehmer-Ehegatten in Anspruch genommen werden. Dies
betrifft im geltenden Recht die erhöhten Absetzungen nach
§§ 7h, 7i EStG, in der Vergangenheit ferner die
degressive Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2, 3
EStG, die erhöhten Absetzungen nach §§ 7c, 7k EStG
a.F., sowie Sonderabschreibungen nach dem FördG, die nicht
solche i.S. des § 3 Satz 2 Nr. 2 FördG waren. Die nach
diesen Vorschriften beabsichtigte Förderung einschlägiger
Baumaßnahmen (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl
II 1995, 281 = SIS 95 07 16, unter C.V.) ist vom Gesetzgeber
ausdrücklich nicht auf Fälle beschränkt worden, in
denen die entstehenden stillen Reserven in einem
Betriebsvermögen steuerverstrickt sind.
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44
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d) Der erkennende Senat weicht damit nicht von
der bisherigen Rechtsprechung des BFH ab. Mit Ausnahme der - vom
IV. Senat bereits aufgegebenen, zu § 6b EStG ergangenen -
Entscheidung in BFHE 183, 134, BStBl II 1997, 718 = SIS 97 20 28
hat es der BFH in keinem einzigen Fall in tragenden Erwägungen
zugelassen, dass der Unternehmer-Ehegatte in der für den
eigenen Aufwand gebildeten Bilanzposition stille Reserven legt, die
auf der Anwendung solcher Subventionsvorschriften beruhen, deren
Anwendungsbereich der Gesetzgeber ausdrücklich auf
Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beschränkt
hat.
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aa) Der Große Senat hat zwar die
Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 82i EStDV
a.F. (heute § 7i EStG) zugelassen (Beschluss in BFHE 176, 267,
BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16). Diese Vorschrift war und ist
aber unterschiedslos sowohl für Betriebs- als auch für
Privatvermögen anwendbar.
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46
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bb) Der erkennende Senat brauchte im Urteil in
BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403 = SIS 03 38 15, in dem der
dortige Kläger Sonderabschreibungen nach § 3 Abs. 2 ZRFG
in Anspruch genommen hatte, mangels Entscheidungserheblichkeit
nicht über diese Rechtsfrage zu befinden.
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cc) Der IV. Senat hat in seinem Urteil in BFHE
240, 83, BStBl II 2013, 387 = SIS 13 11 16 (Rz 28) zwar formuliert:
„Deshalb werden die Regelungen des EStG für AfA,
erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen insoweit
entsprechend angewendet“. Zur Begründung hat er aber
lediglich auf den Beschluss des Großen Senats in BFHE 176,
267, BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16 verwiesen, in dem sich indes
- wie unter aa bereits dargelegt - nur eine Aussage zur
Anwendbarkeit der auch für Wirtschaftsgüter des
Privatvermögens geltenden Vorschrift des § 82i EStDV a.F.
findet. Hinzu kommt, dass diese Passage für das Urteil des IV.
Senats nicht entscheidungserheblich war, da es dort nicht um die
Höhe der Absetzungen bzw. Sonderabschreibungen ging, sondern
um die Frage, ob es anlässlich der Ausbuchung der
Aufwandverteilungsposition zu einer Gewinnrealisierung kommen
kann.
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48
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e) Der Senat verkennt nicht, dass sich aus dem
im Jahr 2008 eingeleiteten und nunmehr vollendeten Wandel in der
höchstrichterlichen Rechtsprechung Übergangsprobleme in
Fällen ergeben, in denen die Steuerpflichtigen - im Einklang
mit der seit Jahrzehnten bestehenden und in veröffentlichten
Verwaltungsanweisungen niedergelegten Praxis der Finanzverwaltung,
die sich hierfür wiederum jedenfalls in wesentlichen
Teilbereichen auf die frühere Rechtsprechung berufen konnte -
in der Vergangenheit in der für den eigenen Aufwand auf fremde
Wirtschaftsgüter gebildeten Bilanzposition stille Reserven
gebildet haben, sei es durch Übertragung stiller Reserven nach
§ 6b EStG, durch Inanspruchnahme solcher Sonderabschreibungen
oder erhöhten Absetzungen, die der Gesetzgeber
ausdrücklich auf Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens beschränkt hat, oder durch
Inanspruchnahme der in § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 5 Satz
1 Nr. 1 EStG vorgesehenen besonderen AfA-Sätze für
Gebäude des Betriebsvermögens. Aufgrund der
Neuorientierung der höchstrichterlichen Rechtsprechung
würden sich diese stillen Reserven bei Beendigung der
betrieblichen Nutzung des zum Privatvermögen des
Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Wirtschaftsguts
steuerneutral verflüchtigen. Ein solches Ergebnis wäre
mit der Konzeption des Gesetzgebers, die genannten
Vergünstigungen nur zu gewähren, wenn die dadurch
gebildeten stillen Reserven steuerverstrickt bleiben, nur
schwerlich vereinbar. Dem Gesetzgeber steht es daher frei, für
diese Fälle ggf. eine geeignete Übergangsregelung zu
treffen.
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3. Die im Eigentum der M stehenden
Gebäudehälften sind - ebenso wie die entsprechenden Teile
des Grund und Bodens, für die das FA diese Rechtsfolge von
Anfang an gezogen hat - im Wege der Einlage in das
Betriebsvermögen des Klägers gelangt.
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50
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Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter, die
der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres
zugeführt hat (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Jahr 1993
geltenden Fassung; heute § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG). Die
Gebäudehälften gehörten bis 1993 zum
Privatvermögen der M, die sie aus privaten Gründen
unentgeltlich auf den Kläger übertragen hat. Da der
Kläger diese Wirtschaftsgüter betrieblich nutzt, hat er
sie in sein Betriebsvermögen eingelegt.
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Die im Jahr 1993 noch anzuwendende Vorschrift
des § 7 Abs. 1 EStDV a.F., die (auch) eine Ausnahme vom
Anwendungsbereich der Einlageregelung darstellt, ist in Bezug auf
die von M auf den Kläger übertragenen
Gebäudehälften nicht anwendbar, da diese - wie vorstehend
unter 2.a dargelegt - niemals zum Betriebsvermögen des V
gehört haben.
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52
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4. Die zum 31.12.1993 vorgenommenen Einlagen
waren mit dem Teilwert zu bewerten, den diese Wirtschaftsgüter
im Zeitpunkt ihrer Zuführung zum Betriebsvermögen des
Klägers hatten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG).
In Fällen wie dem vorliegenden ist der Anwendungsbereich der
Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a
EStG nicht eröffnet.
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Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1
Halbsatz 2 Buchst. a, Satz 2 EStG sind Einlagen höchstens mit
den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das
zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor
dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt
worden ist; dabei sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern um die AfA zu kürzen,
die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des
Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.
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Vorliegend hat der Kläger seinem
Betriebsvermögen die zuvor im zivilrechtlichen und
wirtschaftlichen Eigentum der M stehenden Gebäudehälften
zugeführt. Diese Wirtschaftsgüter sind in den Jahren 1960
bis 1970 hergestellt worden. Die Drei-Jahres-Frist des § 6
Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG war damit im
Zeitpunkt der Einlage seit Langem verstrichen.
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55
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Der vom FA hilfsweise angesprochene
Gesichtspunkt, wonach die erstmalige Zuordnung des von V getragenen
Aufwands an M als Anschaffungsvorgang im Zeitpunkt der
Betriebsübertragung anzusehen sei, ist nur auf den ersten
Blick naheliegend. Tatsächlich aber hat der IV. Senat hier
nicht von einem „Anschaffungsvorgang“
gesprochen, sondern nur davon, dass der verbleibende Betrag des
beim Unternehmer-Ehegatten gebildeten Aufwandverteilungspostens
„dem Eigentümer des Wirtschaftsguts als Anschaffungs-
oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zuzurechnen“
sei (BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 = SIS 13 11 16,
Rz 30, unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats in
BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54, unter C.II.2.c).
Hier geht es daher nur um die rechnerische Übertragung einer
Aufwandsposition; der eigentliche, in der Vergangenheit liegende
Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang als solcher bleibt davon
unberührt.
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56
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Danach kann offen bleiben, ob die Vorschrift
des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG in
Fällen der Einlage eines dem Betriebsinhaber zuvor von einem
Dritten geschenkten Wirtschaftsguts überhaupt anwendbar ist
(vgl. - jeweils zu besonderen Sachverhaltskonstellationen -
bejahend „jedenfalls dann, wenn der unentgeltliche Erwerb
und die Einlage zeitlich zusammenfallen“ BFH-Urteil vom
31.3.1977 IV R 58/73, BFHE 122, 85, BStBl II 1977, 823 = SIS 77 04 57, unter 4.a; verneinend Senatsurteil in BFHE 172, 200, BStBl II
1994, 15 = SIS 93 23 27, unter I.).
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5. Der Teilwert ist auch die
Bemessungsgrundlage für die vom Kläger vorzunehmenden
AfA.
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a) Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 4
EStG (heute § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG), die die einzig
ersichtliche Rechtsgrundlage für eine Differenzierung zwischen
dem Einlagewert und der AfA-Bemessungsgrundlage darstellt, ist im
Streitfall schon deshalb nicht einschlägig, weil sie erstmals
für Einlagen anzuwenden ist, die nach dem 31.12.1998
vorgenommen wurden (§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG 1999).
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Abgesehen davon sind in Fällen wie dem
vorliegenden aber auch die tatbestandlichen Voraussetzungen der
genannten Norm nicht erfüllt. Sie setzt sowohl in ihrer von
1999 bis 2010 als auch in ihrer ab 2011 geltenden Fassung voraus,
dass das Wirtschaftsgut vor seiner Einlage in das
Betriebsvermögen „zur Erzielung von Einkünften
im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7“
(Überschusseinkünfte) genutzt worden ist. Der
Nichtunternehmer-Ehegatte hat das Wirtschaftsgut jedoch - mangels
Vereinbarung eines Entgelts mit dem Unternehmer-Ehegatten - nicht
zur Erzielung von Einkünften genutzt. Der Unternehmer-Ehegatte
wiederum - dem das eingelegte Wirtschaftsgut ohnehin niemals
zuzurechnen war - hat ebenfalls keine Überschusseinkünfte
erzielt, sondern Gewinneinkünfte.
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b) Eine andere gesetzliche Grundlage für
die vom BMF vertretene Rechtsfolge, die AfA beim Kläger nach
Maßgabe der früheren AfA-Bemessungsgrundlage des V
vorzunehmen, existiert nicht.
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61
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aa) Zur Begründung seiner Auffassung
zieht das BMF zunächst eine Formulierung aus dem Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 =
SIS 95 07 16 (unter C.III.2.a) heran. Dort referiert der Große
Senat die Rechtsprechung des III. Senats, wonach der
Betriebsinhaber, der einem Dritten sein Betriebsgrundstück
schenkt, sich aber den Nießbrauch am Grundstück
vorbehält und den Betrieb selbst fortführt, die AfA
weiterhin nach Maßgabe seiner eigenen Bemessungsgrundlage
abziehen kann.
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62
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Auf den vorliegenden Fall ist die zum
Vorbehaltsnießbrauch getätigte Aussage aber nicht
übertragbar, da sich die beiden Fallkonstellationen
fundamental voneinander unterscheiden: Beim
Vorbehaltsnießbrauch geht es um die Verteilung des Aufwands,
der auf ein eigenes, echtes Wirtschaftsgut getätigt wurde, das
weiterhin vom bisherigen Betriebsinhaber betrieblich genutzt wird.
Demgegenüber gehörte das (materielle) Wirtschaftsgut
„Gebäudeteil“ im Streitfall nicht V als dem
bisherigen Betriebsinhaber, sondern M. Das Wirtschaftsgut wird seit
1994 auch nicht mehr vom bisherigen Betriebsinhaber genutzt,
sondern vom Kläger als Betriebsübernehmer. Diese
Unterschiede im Sachverhalt sind entscheidungserheblich.
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63
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bb) Ferner beruft sich das BMF auf eine
Formulierung des IV. Senats in dessen Urteil in BFHE 240, 83, BStBl
II 2013, 387 = SIS 13 11 16 (Rz 30). Dort heißt es, bei
Beendigung der Nutzung des Wirtschaftsguts durch den Aufwendenden
gehe der verbleibende Betrag nicht unter, sondern sei dem
Eigentümer als Anschaffungs- oder Herstellungskosten
zuzurechnen. Das BMF meint, bei einer Übertragung des
Eigentums an dem Grundstück sei der Aufwand nicht dem
Übertragenden, sondern dem Übernehmer zuzurechnen.
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64
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Indes sind im Streitfall drei Vorgänge
prinzipiell voneinander zu trennen:
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die frühere Aufwandstragung (Baukosten)
durch V,
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die Beendigung der Nutzung des
Grundstücks durch V,
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die Schenkung der im Eigentum der M stehenden
Grundstückshälfte an den Kläger.
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Aus der Formulierung des IV. Senats lässt
sich nur folgern, dass der verbleibende, von V getragene Aufwand
nun M als Herstellungskosten zuzurechnen ist. Dabei verbliebe es
auch, wenn M das Grundstück selbst in einer
einkommensteuerlich relevanten Weise nutzen würde.
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Weil sie ihre Grundstückshälfte aber
unentgeltlich auf ihren Sohn überträgt, kommt ein anderes
einkommensteuerrechtliches Rechtsregime zur Anwendung, das die vom
IV. Senat vertretene Aufwandszurechnung überlagert: Bei M ist
zu prüfen, ob sie mit der Übertragung einen
Realisationstatbestand (z.B. § 23 EStG) verwirklicht, in
dessen Rahmen dann erforderlichenfalls eigene oder zugerechnete
Anschaffungs- oder Herstellungskosten gegenzurechnen wären.
Dies ist hier aber ersichtlich nicht der Fall. Aus Sicht des
Klägers führt die Schenkung der M jedenfalls zu einer
Einlage, so dass die hierfür im Gesetz vorgesehenen
Rechtsfolgen zur Anwendung kommen (Bewertung der Einlage mit dem
Teilwert; AfA-Bemessungsgrundlage ist der Einlagewert). Für
eine unmittelbare Zurechnung des von V getragenen Aufwands an den
Kläger ohne „Durchgangserwerb“ bei M ist
danach kein Raum.
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cc) Darüber hinaus weist das BMF darauf
hin, dass Rechnungsabgrenzungsposten von der in § 6 Abs. 3
EStG (im Streitfall noch § 7 Abs. 1 EStDV a.F.) angeordneten
Buchwertfortführung erfasst werden, obwohl sie den in dieser
Vorschrift verwendeten Begriff des
„Wirtschaftsguts“ nicht erfüllen (Hinweis
des BMF auf das BFH-Urteil vom 8.12.1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532,
BStBl II 1989, 407 = SIS 89 08 12, das allerdings zur Vorschrift
des § 24 UmwStG ergangen ist, die nicht den Begriff des
„Wirtschaftsguts“, sondern den des
„Betriebsvermögens“ verwendet). Dann
müsse aber auch der Aufwandverteilungsposten, der
bilanzsteuerrechtlich demselben Zweck wie ein
Rechnungsabgrenzungsposten diene, nach § 6 Abs. 3 EStG auf den
unentgeltlichen Betriebsübernehmer übergehen.
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Dieser Gedanke lässt außer Acht,
dass der Aufwandverteilungsposten bilanzsteuerrechtlich nur so
lange eine Grundlage hat, wie keine Identität zwischen dem
Nutzenden (Betriebsinhaber) und dem Eigentümer des genutzten
Grundstücks(teils) besteht. Ist der Betriebsinhaber (wie es
beim Kläger der Fall ist) hingegen auch Eigentümer des
gesamten betrieblich genutzten Grundstücks, bedarf es keines
Aufwandverteilungspostens. Es gäbe weder eine
tatsächliche noch eine rechtliche Grundlage für dessen
Fortführung beim Kläger zusätzlich zur oder anstelle
der bilanziellen Abbildung des Eigentums an dem
Grundstück.
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dd) Soweit das BMF im Ergebnis darauf
hinweist, dass es nicht dem Leistungsfähigkeitsprinzip
entspreche, wenn derselbe Aufwand doppelt abgeschrieben werden
könne, ist diese Aussage abstrakt gesehen zutreffend. Im
geltenden Gesetzesrecht ist aber keine Rechtsgrundlage zu finden,
aufgrund derer in der im Streitfall gegebenen Konstellation der
Einlagewert (unstreitig der Teilwert) nicht auch als
AfA-Bemessungsgrundlage anzusehen wäre. Dies ist im
Übrigen auch der Grund dafür, dass der Gesetzgeber im
Jahr 1999 die Einfügung des heutigen § 7 Abs. 1 Satz 5
EStG für erforderlich hielt. Ergäbe sich schon
unmittelbar aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip, dass für
ein Wirtschaftsgut, das zunächst nach Maßgabe seiner
Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben wurde, nach
einem anschließenden Einlagevorgang eine AfA nach Maßgabe
des Einlagewerts nicht zulässig ist, hätte es dieser
gesetzlichen Regelung nicht bedurft.
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6. Der Senat kann über den Streitfall
abschließend entscheiden.
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Zwar hat das FA - erstmals im Klage- und
Revisionsverfahren - die Richtigkeit der vom Kläger zum
31.12.1993 ermittelten und vom FA zunächst akzeptierten
Teilwerte mit der Begründung in Frage gestellt, in den
Folgejahren ab 1995, vor allem aber ab 1999 sei die Umsatz- und
Gewinnentwicklung des Betriebs negativ gewesen, was darauf
hindeute, dass die Teilwerte zu hoch angesetzt worden seien. Dieser
Einwand ist jedoch nicht substantiiert, weil Umstände, die
erst mehrere Jahre nach dem für die Bewertung einer Einlage
maßgebenden Stichtag eintreten, grundsätzlich nicht
geeignet sind, die zum Stichtag - und nach Maßgabe der auf
diesen Stichtag bezogenen Informationen - vorzunehmende Bewertung
zu beeinflussen.
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7. Der festzustellende Betrag ergibt sich
danach wie folgt:
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verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.1999
laut der angefochtenen Einspruchsentscheidung
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225.922 DM
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Erhöhung des Verlustvortrags um die vom
FA zu Unrecht nicht berücksichtigte AfA
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76.063 DM
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zutreffender verbleibender Verlustvortrag zum
31.12.1999
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301.985
DM
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8. Die Kostenentscheidung beruht für den
Verfahrenszeitraum, in dem die Kläger noch einen zu weit
gehenden Klage- und Revisionsantrag gestellt hatten, auf § 136
Abs. 1 Satz 1 FGO, im Übrigen auf § 135 Abs. 1 FGO.
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