1
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I. Streitig ist, ob Zahlungen des
Klägers und Revisionsklägers (Kläger), die er an
seine geschiedene Ehefrau geleistet hat, als Leistungen aufgrund
eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 1b des Einkommensteuergesetzes in der für
den Veranlagungszeitraum 2008 geltenden Fassung (EStG) in Höhe
von 37.089 EUR auf der Lohnsteuerkarte hätten eingetragen
werden dürfen.
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2
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Die geschiedenen Eheleute lebten seit 1990
voneinander getrennt. Die Eheleute schlossen am 11.1.1991 eine
notarielle „Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung sowie
Ehevertrag“ (im Folgenden: Vereinbarung).
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3
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Darin heißt es u.a.
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“1. Unterhalt
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1.1. Der Ehemann verpflichtet sich ...
Unterhalt in Höhe von DM 5.500 zu zahlen.
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Dieser Unterhalt erhöht sich
prozentual entsprechend den jeweiligen
Brutto-Gehaltserhöhungen des Ehemannes.
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...
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1.3. Die Unterhaltsansprüche der
Ehefrau bleiben durch eigenes Einkommen unberührt. In
Höhe von 50 % bleiben sie auch für den Fall bestehen,
dass die Ehefrau entweder eine neue Ehe eingeht, oder eine
eheähnliche Lebensgemeinschaft begründet. Im Fall der
Scheidung einer neuen Ehe bzw. ... leben die vollen
Unterhaltsansprüche der Ehefrau gegen den Ehemann wieder
auf.
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...
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1.5. Nach seiner Pensionierung hat der
Ehemann Rentenansprüche aus der gesetzlichen
Rentenversicherung sowie betrieblichen Altersversorgung.
...
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Der Ehemann verpflichtet sich, je 1/3 der
vorstehenden Altersrenten brutto - und zwar in der jeweiligen
Höhe - an seine Ehefrau als Unterhalt zu zahlen. ...
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In Höhe dieses Drittels tritt der
Ehemann hiermit seine Rentenansprüche aus betrieblicher
Altersversorgung bzw. gesetzlicher Rentenversicherung an seine
Ehefrau ab, die die Abtretung annimmt.
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...
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1.7. Die unter Ziff. 1.5. und 1.6.
geregelten Unterhaltsansprüche der Ehefrau bleiben durch
eigenes Einkommen, Wiederheirat oder Begründung einer
eheähnlichen Lebensgemeinschaft unberührt.
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1.8. Die Rechte des Ehemannes aus §
323 ZPO für den Fall der vorzeitigen, nicht
invaliditätsbedingten Beendigung seiner Tätigkeit bei der
Firma ... bleiben unberührt.
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1.9. Im Fall des Todes des Ehemannes sollen
die Ansprüche aus der unter Ziff. 1.5. erläuterten
betrieblichen Altersversorgung in voller Höhe der Ehefrau
zustehen. Der Ehemann verpflichtet sich, eine Regelung mit seinem
Arbeitgeber herbeizuführen, der diesen Anspruch der Ehefrau
sicherstellt ...
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...
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3.3. Die Ehefrau erklärt hiermit ihre
Zustimmung, dass der Ehemann die Unterhaltszahlungen gem. Ziff.
1.1. und 1.2. als Sonderausgabe gem. § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG
geltend macht (sogenanntes begrenztes Realsplitting).
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...
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Eine Erstattung der in Folge des begrenzten
Realsplittings auf die Ehefrau entfallenden Steuern durch den
Ehemann findet nicht statt.
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3.4. Die Parteien gehen davon aus, dass die
Ehefrau die nach Ziff. 1.5. und 1.6. dieser Vereinbarung von dem
Ehemann zu leistenden Unterhaltszahlungen selbst versteuert und die
hierauf entfallenden Steuern auch selbst entrichtet. Sollte dies
gesetzlich unzulässig sein und der Ehemann die anteiligen
Steuern zu entrichten haben, so wird die Ehefrau an den Ehemann die
Beträge erstatten, die bei ihrer Steuerpflicht entstehen
würden.
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...
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6. Gütertrennung
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Die Vertragsschließenden vereinbaren
mit sofortiger Wirkung Gütertrennung
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Sie verzichten gegenseitig auf bislang etwa
entstandene Ansprüche aus Zugewinnausgleich und nehmen diesen
Verzicht wechselseitig an.
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7. Versorgungsausgleich
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Die Eheleute schließen hiermit
gemäß § 1408 Abs. 2 S. 1 BGB den
Versorgungsausgleich zwischen geschiedenen Ehegatten (§ 1587
ff. BGB) aus.
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Über Wesen und Bedeutung des
Versorgungsausgleichs sowie über die rechtliche Tragweite
seines Ausschlusses sind die Eheleute von dem beurkundenden Notar
belehrt worden. Den Eheleuten ist auch bekannt, dass der Ausschluss
des Versorgungsausgleichs unwirksam ist, wenn einer von ihnen
innerhalb eines Jahres nach Vertragsschluss den Antrag auf
Scheidung der Ehe stellt.
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Sollte der Ausschluss gemäß
§ 1408 Abs. 2 S. 2 BGB unwirksam sein, weil innerhalb eines
Jahres nach Vertragsabschluss ein Antrag auf Scheidung der Ehe
gestellt wird, so schließen die Eheleute hiermit jetzt auch
vorsorglich den Versorgungsausgleich gemäß § 1587o
BGB aus. Um die erforderliche Genehmigung des Familiengerichts
werden sie selbst nachsuchen.
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8. Die Eheleute gehen davon aus, dass der
vorstehende Ausschluss des Versorgungsausgleichs im Hinblick auf
die Gesamtvermögensverteilung gemäß den
vorstehenden Regelungen der Trennungs- und Scheidungsvereinbarung
angemessen ist.“
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4
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Die Ehe wurde mit Urteil vom 16.6.1992
geschieden. Ein Versorgungsausgleich wurde im Zusammenhang mit der
Scheidung nicht durchgeführt, da ein solcher in der
Vereinbarung der Eheleute unter Ziff. 7 ausgeschlossen worden
war.
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5
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Mit Schreiben vom 28.11.2007 beantragten
die Kläger und Revisionskläger (Kläger), dass ein
Betrag in Höhe von 37.089 EUR als Freibetrag auf der
Lohnsteuerkarte 2008 des Klägers eingetragen werde. Der Betrag
setzt sich zusammen aus einem Anteil aus betrieblicher Rente in
Höhe von 35.668,32 EUR und einem Anteil aus gesetzlicher Rente
in Höhe von 1.420,58 EUR. Mit Bescheid vom 19.12.2007 wies der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den Antrag
gegenüber dem Kläger teilweise zurück; die Zahlungen
an seine geschiedene Ehefrau seien gemäß § 10 Abs.
1 Nr. 1 EStG nur bis zur Höhe von 13.805 EUR
abziehbar.
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6
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Den Einspruch (nur) des Klägers vom
27.12.2007 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25.3.2008
zurück; Adressat der Einspruchsentscheidung waren die
Kläger.
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7
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Die Klage der Kläger hatte keinen
Erfolg (EFG 2010, 42 = SIS 09 32 11). Sie sei - wegen des
zwischenzeitlich ergangenen Einkommensteuerbescheids 2008 - als
Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig. Die Klage sei aber
unbegründet, da die ehemaligen Eheleute keinen
schuldrechtlichen Versorgungsausgleich i.S. des § 10 Abs. 1
Nr. 1b EStG vereinbart hätten. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG
erfasse nur den in §§ 1587 f., 1587o des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) a.F. definierten
schuldrechtlichen Versorgungsausgleich, der eine gerechte
Aufteilung der während der Ehe erworbenen Rechte sicherstelle.
Eine analoge Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG auf andere
Gestaltungen komme nicht in Betracht.
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8
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Die Zahlungen könnten auch nicht als
Werbungskosten abgezogen werden. Das Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 8.3.2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446 =
SIS 06 16 49) sei nicht einschlägig. Die Beteiligten
hätten eine umfassende und einheitliche Regelung ihrer
gesamten gegenseitigen Ansprüche vorgenommen.
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9
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Mit der Revision rügen die Kläger
Verletzung materiellen Rechts.
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1. Das Finanzgericht (FG) habe § 10
Abs. 1 Nr. 1b EStG unzutreffend ausgelegt. § 10 Abs. 1 Nr. 1b
EStG erfasse alle im BGB geregelten Fälle eines
schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, d.h. auch solche i.S. des
§ 1408 Abs. 2 BGB. Die ehemaligen Ehegatten hätten einen
schuldrechtlichen Versorgungsausgleich vereinbart, der allerdings
insoweit ausgeschlossen gewesen sei, als er den mittels Ehevertrag
vorgenommenen Modifikationen widerspreche.
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2. Sollte es sich nicht um einen
schuldrechtlichen Versorgungsausgleich handeln, lägen
zumindest Werbungskosten vor (BFH-Urteile in BFHE 212, 511, BStBl
II 2006, 446 = SIS 06 16 49, und vom 8.3.2006 IX R 78/01, BFHE 212,
514, BStBl II 2006, 448 = SIS 06 16 50). Die an die geschiedene
Ehefrau gezahlten Beträge seien ein angemessener Ausgleich
für einen im Scheidungsfall sonst durchzuführenden
Versorgungsausgleich (Hinweis auf Ziff. 1.5. und Ziff. 8 der
Vereinbarung vom 11.1.1991).
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12
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben, und
festzustellen, dass der Ablehnungsbescheid vom 19.12.2007 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.3.2008 rechtswidrig war
und dass das FA verpflichtet gewesen war, auf der Lohnsteuerkarte
des Klägers (anstelle eines Freibetrags für
Unterhaltszahlungen von - gerundet - 13.740 EUR) einen Freibetrag
für Sonderausgaben in Höhe von 37.089 EUR
einzutragen.
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13
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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14
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1. Die ehemaligen Eheleute hätten
keinen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich vereinbart. In Ziff.
7 der Vereinbarung sei ein Versorgungsausgleich ausdrücklich
ausgeschlossen worden. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG erfasse nur den
schuldrechtlichen Versorgungsausgleich gemäß
§§ 1587 ff. BGB a.F.
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15
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2. Ein Werbungskostenabzug komme ebenfalls
nicht in Betracht. In den zitierten Fällen (BFH-Urteile in
BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446 = SIS 06 16 49, und in BFHE 212,
514, BStBl II 2006, 448 = SIS 06 16 50) seien konkrete
Gegenleistungen für den Verzicht auf den Versorgungsausgleich
zu bewerten gewesen. Im Streitfall gehe es um die
Gesamtvermögensverteilung und die
Vermögensauseinandersetzung infolge der Scheidung. Die unter
Ziff. 1 Unterpunkt 5 der Vereinbarung vom 11.1.1991 vereinbarten
Zahlungen stünden nicht im Zusammenhang mit den späteren
Einnahmen, sondern ausschließlich im Zusammenhang mit der
Ehescheidung.
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16
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II. Die Revision des Klägers ist
gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet. Der Ablehnungsbescheid
vom 19.12.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.3.2008
war rechtswidrig; das FA war verpflichtet, auf der Lohnsteuerkarte
des Klägers einen Freibetrag für Sonderausgaben in
Höhe von insgesamt 37.089 EUR einzutragen.
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17
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1. Zu Recht hat das FG die Zulässigkeit
der Klage als Fortsetzungsfeststellungsklage und das insoweit
erforderliche Feststellungsinteresse des Klägers bejaht.
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a) Gemäß § 39a Abs. 1 EStG
kann auf Antrag ein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen
werden. Eintragungsfähig sind u.a. Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 39a Abs.
1 Nr. 1 EStG), nach § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG die
negative Summe der dort genannten Einkünfte und nach §
39a Abs. 1 Nr. 2 EStG u.a. die Sonderausgaben i.S. des § 10
Abs. 1 Nr. 1b EStG.
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19
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Für ein solches Eintragungsbegehren fehlt
ab dem 1. April des Folgejahres das Rechtsschutzinteresse, weil
sich ein Eintrag ab diesen Zeitpunkt nicht mehr auf den
Lohnsteuerabzug auswirken kann (Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 39a EStG Rz 8).
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20
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b) In einem solchen Fall kann aber, wie im
Streitfall geschehen, beim FG gemäß § 100 Abs. 1
Satz 4 FGO eine Fortsetzungsfeststellungsklage mit dem Begehren
erhoben werden, festzustellen, dass der angefochtene Verwaltungsakt
(hier: der Bescheid über die teilweise Ablehnung des Eintrags
eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte) rechtswidrig gewesen
ist. Das hierfür erforderliche Feststellungsinteresse wird von
der Rechtsprechung dann bejaht, wenn eine hinreichend konkrete
Wiederholungsgefahr besteht (BFH-Urteil 19.10.2001 VI R 131/00,
BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300 = SIS 02 02 75). Dies ist im
Streitfall gegeben, weil die betrieblichen Versorgungsbezüge
des Klägers dem Lohnsteuerabzug unterliegen und sich daher
auch in den nach dem Streitjahr liegenden Jahren die Problematik
der Eintragungsfähigkeit der hier zu beurteilenden Zahlungen
des Klägers an seine geschiedene Ehefrau stellt.
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2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG im
Streitfall verneint, dass eintragungsfähige Werbungskosten
gegeben sind.
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a) Werbungskosten, die mit den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1
EStG in einem ausreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen,
liegen im Streitfall nicht bereits deshalb vor, weil die zu
beurteilenden Zahlungen im sachlichen Zusammenhang mit
Versorgungsanwartschaften stehen. Vielmehr ist allein
maßgebend, ob eine Pflicht zum Ausgleich von
Versorgungsanwartschaften besteht und zur Folge hätte, dass
dem Versorgungsberechtigten niedrigere Versorgungsbezüge i.S.
des § 19 Abs. 2 EStG zufließen als ohne eine solche
Ausgleichsverpflichtung. Entscheidend ist mithin allein, ob die
vorliegend zu beurteilenden Zahlungen dazu dienen, eine
Verringerung der sonst im Scheidungsfall beim Kläger
zufließenden Versorgungsbezüge zu verhindern
(BFH-Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446 = SIS 06 16 49,
und in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448 = SIS 06 16 50).
Fließen dem Ausgleichspflichtigen auch im Scheidungsfall die
ungekürzten Versorgungsbezüge zu, betrifft eine
Vereinbarung, die den dinglichen Versorgungsausgleich durch eine
andere Regelung ersetzt, auch dann nicht den Bereich der
Einkunftserzielung - in dem allein Werbungskosten anfallen
könnten -, sondern den der Einkommensverwendung, wenn der
Ausgleichspflichtige einen Teil der Versorgungsbezüge an den
ausgleichsberechtigten Ehegatten weiterleiten muss (Senatsurteil
vom 15.6.2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807 = SIS 10 27 28, unter Rz
20 ff.).
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23
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Im Streitfall lassen die tatsächlichen
Feststellungen des FG nicht den Schluss zu, dass es ohne die
vorliegend zu beurteilende Vereinbarung im Scheidungsfall zu einer
Aufteilung der betrieblichen Versorgungsanwartschaft des
Klägers und damit zu einer Verringerung der diesem
zufließenden Versorgungsbezüge gekommen wäre. Der
Hinweis des Klägers auf den Inhalt der vom FG festgestellten
Vereinbarung, wonach diese ein angemessener Ausgleich für
einen im Scheidungsfall sonst durchzuführenden
Versorgungsausgleich sei, ist nicht ausreichend. Denn zu einer
teilweisen Einkünfteverlagerung würde ein solcher
Versorgungsausgleich nur führen, wenn nach dem für den
Versorgungsträger der betrieblichen Altersversorgung geltenden
Recht eine Realteilung des Versorgungsrechts vorgesehen wäre
(§ 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Regelung von Härten im
Versorgungsausgleich; Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807 = SIS 10 27 28, Rz 18 f.). Der Kläger hat nicht geltend gemacht, für
seine betriebliche Altersversorgung sei vorgesehen, die
Versorgungsanwartschaft im Fall der Scheidung im Wege der
Realteilung zu splitten.
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24
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b) Hinsichtlich der Ansprüche des
Klägers aus der gesetzlichen Rentenversicherung kann
dahinstehen, ob die insoweit weitergeleiteten Beträge
Werbungskosten bei seinen sonstigen Einkünften darstellen.
Denn auf der Lohnsteuerkarte eintragungsfähig wäre
gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG nur die
negative Summe der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 bis 3, 6 und 7 EStG. Es ist aber weder vom Kläger
dargelegt noch vom FG festgestellt worden, dass diese Summe
vorliegend negativ war.
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3. Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1
Nr. 1b EStG sind erfüllt.
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26
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a) Mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom
20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde die Vorschrift des § 10
Abs. 1 Nr. 1b EStG neu eingeführt. Danach sind Leistungen
aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, soweit die
ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen beim Ausgleichsverpflichteten
der Besteuerung unterliegen, als Sonderausgaben abziehbar.
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27
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Nach § 1587f BGB a.F. konnte in
bestimmten Fällen, in denen die Begründung oder
Übertragung einer Rentenanwartschaft nicht möglich war,
der Ausgleich auf Antrag eines Ehegatten nach den Vorschriften der
§§ 1587g bis 1587n BGB a.F. (schuldrechtlicher
Versorgungsausgleich) vorgenommen werden (zur Neuregelung des
Versorgungsausgleichs vgl. Bergner, NJW 2009, 1169).
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28
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b) Im Streitfall haben die ehemaligen Eheleute
in der Vereinbarung vom 11.1.1991 unter Ziff. 7.
(Versorgungsausgleich) zwar ausdrücklich vereinbart,
„gemäß § 1408 Abs. 2 S. 1 BGB den
Versorgungsausgleich zwischen geschiedenen Ehegatten (§§
1587 ff. BGB)“ auszuschließen. Weiter heißt
es unter Ziff. 8. der Vereinbarung: „Die Eheleute gehen
davon aus, dass der vorstehende Ausschluss des
Versorgungsausgleichs im Hinblick auf die
Gesamtvermögensverteilung gemäß den vorstehenden
Regelungen der Trennungs- und Scheidungsvereinbarung angemessen
ist.“
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29
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Aus diesen Vereinbarungen ergibt sich deshalb
der eindeutige Wille der ehemaligen Eheleute, den
Versorgungsausgleich nicht nach §§ 1587 ff. BGB a.F.
vorzunehmen, sondern stattdessen alle notwendigen Regelungen durch
Ehevertrag zu treffen, wie es § 1408 BGB a.F. ermöglichte
(dazu auch Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 28.5.1986
IVb ZB 63/82, NJW 1986, 2316, juris Rz. 42, 43).
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30
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c) Nach Auffassung des Senats kann ein
schuldrechtlicher Versorgungsausgleich aber auch vorliegen, wenn er
in einem Ehevertrag geregelt ist (so auch
MünchKommBGB/Gräper, Versorgungsausgleich Fassung vor dem
1.9.2009, 5. Aufl., § 1587f, Rz 18; vgl. auch Eichenhofer,
Zukünftiger Anwendungsbereich des schuldrechtlichen
Versorgungsausgleichs (künftig: schuldrechtliche
Ausgleichszahlungen), Familie Partnerschaft Recht - FPR - 2009,
211, 214). Auch ein solcher durch Ehevertrag vereinbarter
schuldrechtlicher Versorgungsausgleich ist im Rahmen von § 10
Abs. 1 Nr. 1b EStG begünstigt.
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31
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aa) Nach der Gesetzesbegründung zu §
10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sollte der Abzug von Leistungen aufgrund
eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs auch nach der
Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 10 Abs. 1 Nr.
1a EStG erhalten bleiben; für diese Fälle sollte eine
eigenständige Regelung geschaffen werden (vgl. die
Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung, BTDrucks
16/6290, S. 54).
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32
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bb) Den Abzug von Leistungen aufgrund eines
schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs hatte der erkennende Senat
im Urteil vom 18.9.2003 X R 152/97 (BFHE 203, 337, BStBl II 2007,
749 = SIS 03 51 75) für zulässig gehalten.
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33
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In dieser Entscheidung behandelt der X. Senat
den schuldrechtlichen Versorgungsausgleich in seinen
einkommensteuerrechtlichen Wirkungen wie einen
öffentlich-rechtlichen (dinglichen) Versorgungsausgleich. Den
Unterschieden in der zivilrechtlichen Rechtstechnik, soweit sie das
steuerliche Ergebnis determinieren würden, sei letztlich keine
entscheidende Bedeutung beizumessen. Dies zwinge dazu, einen
Einkünftetransfer anzunehmen und dieses Ergebnis
rechtstechnisch durch den Abzug als Sonderausgabe (Rente/dauernde
Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.) und durch
die Versteuerung sonstiger wiederkehrender Leistungen bzw. einer
Leibrente umzusetzen.
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34
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cc) Diese Gleichbehandlung ist auch dann
geboten, wenn der Versorgungsausgleich nicht nach den §§
1587 ff. BGB a.F., sondern als Teil eines Ehevertrags
durchgeführt wird. Steuerrechtlich macht es keinen
Unterschied, ob der Versorgungsausgleich schuldrechtlich im Rahmen
des Scheidungsverfahrens nach Maßgabe des dispositiven
Gesetzesrechts oder gemäß § 1408 Abs. 2 BGB a.F.
als Teil des Ehevertrags vorgenommen wird. Die zivilrechtlichen
Unterschiede sind insoweit steuerrechtlich nicht von Bedeutung;
entscheidend ist vielmehr, dass im Zuge der Ehescheidung der
versorgungsberechtigte Ehegatte an den Versorgungsanwartschaften
beteiligt wird und insoweit ein
„Einkünftetransfer“ stattfindet.
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35
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d) Die gesetzliche Neuregelung des
Versorgungsausgleichs im Versorgungsausgleichsgesetz (VersAusglG)
hat den Begriff des „schuldrechtlichen
Versorgungsausgleichs“ durch den der schuldrechtlichen
Ausgleichszahlungen ersetzt (vgl. Eichenhofer, FPR 2009, 211). Nach
§ 6 Abs. 1 Satz 2 VersAusglG n.F. können die Ehegatten
Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich in die Regelung
der ehelichen Vermögensverhältnisse einbeziehen; sie
können ihn ausschließen, sie können auch
Ausgleichsansprüche vorbehalten. Neben der Möglichkeit
der internen und der externen Teilung kann nach § 20
VersAusglG n.F. eine schuldrechtliche Ausgleichsrente verlangt
werden. Mit der Neuregelung soll individuellen Regelungen mehr Raum
gegeben werden (MünchKommBGB/Eichenhofer, 5. Aufl., VersAusglG
§ 6 Rz 2).
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36
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e) Dass diese (materielle) Interpretation des
Begriffs „schuldrechtlicher
Versorgungsausgleich“ mit § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG
vereinbar ist, zeigt sich auch daran, dass § 10 Abs. 1 Nr. 1b
EStG n.F. selbst auf die §§ 20, 21, 22 und 26 VersAusglG
n.F. verweist. Zutreffend wird daher in dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 9.4.2010 (BStBl I 2010, 323 =
SIS 10 08 12, Rz 4) ein Sonderausgabenabzug (nur) versagt, wenn
statt einer schuldrechtlichen Ausgleichzahlung ein Anrecht nach
§ 23 VersAusglG abgefunden wird.
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37
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f) Ehevertragliche Regelungen enthalten
typischerweise auch Elemente einer Vermögensauseinandersetzung
und unterhaltsähnliche Leistungen (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 2
Nr. 1 VersAusglG n.F.; MünchKommBGB/Glockner, a.a.O.,
VersAusglG § 20 Rz 4).
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38
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Zwar sind Leistungen im Rahmen einer
Vermögensauseinandersetzung grundsätzlich keine
steuerlich abziehbaren Aufwendungen; dasselbe gilt für
Unterhaltszahlungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.11.1993 III R
11/93, BFHE 173, 58, BStBl II 1994, 240 = SIS 94 04 05).
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39
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Soweit aber Renten geteilt werden, dinglich
oder schuldrechtlich, nach Maßgabe des dispositiven
Gesetzesrechts oder als Teil eines Ehevertrags, hat der Gesetzgeber
mit § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG eine Regelung getroffen, die auch
die schuldrechtliche Teilung einer Rente als möglichen
steuerrechtlich relevanten Einkünftetransfer akzeptiert.
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40
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g) Dieser Rechtslage entsprechend ist im
Streitfall davon auszugehen, dass der Kläger und seine
geschiedene Ehefrau unter Ziff. 1.5. der Vereinbarung einen
„schuldrechtlichen Ausgleich“ der
Rentenansprüche des Klägers geregelt haben, der zu einem
Einkünftetransfer führen sollte und damit die
Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG erfüllte.
Dementsprechend hat der Kläger zu Recht darauf hingewiesen,
dass der in Ziff. 1.7. der Vereinbarung formulierte Ausschluss nur
den „gesetzlichen Versorgungsausgleich“
betreffen sollte.
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41
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h) An die gegenteilige Ansicht des FG ist der
Senat nicht gebunden. Zwar ist die Auslegung eines Vertrags durch
das FG grundsätzlich für das Revisionsgericht
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend (Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 24).
Vollständig nachprüfbar ist hingegen, ob das FG das von
den Beteiligten tatsächlich Gewollte in rechtlicher Hinsicht
zutreffend gewürdigt hat (Gräber/Ruban, a.a.O., §
118 Rz 20). Insoweit ist im Streitfall entscheidend, dass das FG
den Anwendungsbereich der Regelung über den schuldrechtlichen
Versorgungsausgleich i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. lb EStG zu
Unrecht auf Fälle des § 1587f BGB a.F. beschränkt
hat.
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42
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Der Senat ist zur rechtlichen Würdigung
der Vereinbarung vom 11.1.1991 selbst in der Lage, weil die
hierfür erforderlichen Tatsachen vom FG festgestellt worden
sind. Danach enthält die Vereinbarung unter Ziff. 1.5.
eindeutig einen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich: Die
Regelung befasst sich mit den klägerischen
Versorgungsanwartschaften; die vereinbarten
Versorgungsausgleichszahlungen sind abweichend von der Regelung
über die normalen Unterhaltszahlungen (Ziff. 1.3.) nicht von
einer Veränderung der Lebensverhältnisse der
früheren Ehefrau durch eine neue Ehe bzw. die Begründung
einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft abhängig.
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Unschädlich ist, dass die Regelung in
Ziff. 1.5. ebenfalls von Unterhaltszahlungen spricht, denn der
Versorgungsausgleich ist nicht nur Ausdruck der gleichberechtigten
Teilhabe beider Ehegatten am beiderseits erworbenen
Versorgungsvermögen, sondern auch als vorweggenommener
Altersunterhalt zu verstehen (BGH-Beschluss vom 6.10.2004 XII ZB
57/03, NJW 2005, 139, Rz 18).
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Auch die Formulierung, nach der
gemäß § 1408 Abs. 2 BGB a.F. der
Versorgungsausgleich gemäß § 1587 ff. BGB a.F.
ausgeschlossen wird, ist nicht entscheidend. Diese Regelung bringt
nur zum Ausdruck, dass im Scheidungsverfahren eine
Versorgungsausgleichsvereinbarung unterbleiben sollte. § 1408
Abs. 2 Satz 1 BGB a.F. lässt nicht nur einen Totalausschluss
des Versorgungsausgleichs, sondern auch einen Teilausschluss in dem
Sinne zu, dass die Ehegatten grundsätzlich berechtigt sind,
den Versorgungsausgleich an ihre individuellen Verhältnisse
anzupassen {BGH-Beschluss in NJW 1986, 2316, juris Rz 42, 43;
Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl.,
§ 1408 Rz 23).
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4. Der Eintragungsantrag war auch der
Höhe nach berechtigt.
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Ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich
führt bei dem Versorgungsverpflichteten in dem Umfang zur
Abziehbarkeit als Sonderausgaben, der dem Besteuerungsumfang der
von diesem weitergeleiteten Erträge entspricht (Senatsurteil
in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 = SIS 03 51 75 zu § 10
Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.). Dementsprechend sind die
Ausgleichszahlungen, soweit sie sich auf die Betriebspension des
Klägers beziehen in vollem Umfang, und soweit sie auf die
Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung entfallen,
mit dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG abziehbar. Der klägerische
Eintragungsantrag hält sich in diesem vorgegebenen Rahmen.
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