Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.7.2012 6 K
152/12 = SIS 12 31 37 aufgehoben, soweit es den Bescheid des
Beklagten vom 12.3.2012 über die Zurückweisung der
Klägerin als Bevollmächtigte betrifft.
Die Sache wird insoweit an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft
britischen Rechts mit Sitz in Großbritannien und
Niederlassungen in den Niederlanden sowie in Belgien. Gegenstand
des Unternehmens sind die Wirtschaftsberatung, Steuerberatung und
das Rechnungswesen. Gesellschafter und Geschäftsführer
(„director“) sind die in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) ansässige S und der in Belgien ansässige Y.
Y war in Deutschland als Steuerberater bestellt gewesen. Seine
Bestellung wurde im Jahr 2000 wegen Vermögensverfalls
widerrufen.
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In Deutschland ist die Klägerin nicht
als Steuerberatungsgesellschaft nach § 32 Abs. 3, §§
49 ff. des Steuerberatungsgesetzes in der für 2012 geltenden
Fassung (StBerG) anerkannt. Sie berät mehrere in Deutschland
ansässige Mandanten in steuerlichen Angelegenheiten und tritt
für diese in steuerlichen Verfahren auf.
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Für Postsendungen benannte die
Klägerin als Zustellungsbeauftragte die A-Ltd. mit Sitz in
Deutschland. Aus mehreren dem Finanzgericht (FG) vorliegenden
Zustellungsurkunden ist ersichtlich, dass Y in den
Büroräumen der A-Ltd. tätig war.
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Die Klägerin wirkte bei der
Anfertigung der Umsatzsteuererklärung der in Deutschland
niedergelassenen C-Ltd. für 2010 mit. Die nach amtlich
vorgeschriebenem Vordruck erstellte Erklärung ging Anfang 2012
beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ein. Das
FA wies mit Bescheid vom 12.3.2012 die Klägerin als
Bevollmächtigte der C-Ltd. für das
Umsatzsteuer-Festsetzungsverfahren des Kalenderjahres 2010 nach
§ 80 Abs. 5 der Abgabenordnung in der bis einschließlich
2016 geltenden Fassung (AO) zurück. Zur Begründung war
angegeben, dass die Klägerin nicht befugt sei,
geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen zu
leisten.
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Mit der am 13.4.2012 erhobenen Klage wandte
sich die Klägerin u.a. gegen ihre Zurückweisung als
Bevollmächtigte. Das FA stimmte der Sprungklage zu. Das FG
behandelte die Klage insoweit als Feststellungsklage nach § 41
Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG
teilte die Auffassung des FA, dass die Klägerin nicht befugt
sei, der C-Ltd. geschäftsmäßig Hilfe in
Steuersachen zu leisten. Auch die Voraussetzungen für eine
vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen
nach § 3a StBerG lägen nicht vor. Die Klägerin habe
keine schriftliche Meldung, die den Anforderungen des § 3a
Abs. 2 StBerG entspreche, an die für die Niederlande
zuständige Steuerberaterkammer Düsseldorf gerichtet. Nach
deren Mitteilung im Schreiben vom 25.10.2011, das dem FG in einem
anderen Klageverfahren der Klägerin zugegangen sei, habe die
Klägerin eine tatsächliche Niederlassung und eine
tatsächliche befugte mehrjährige Tätigkeit in den
Niederlanden nicht nachgewiesen. Das Urteil des FG ist in EFG 2012,
2174 = SIS 12 31 37 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin sinngemäß die Verletzung des § 80 AO
und der unionsrechtlichen Bestimmungen in
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Art. 3 der Richtlinie 2000/31/EG des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 8.6.2000 über
bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der
Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen
Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt („Richtlinie über
den elektronischen Geschäftsverkehr“), Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaft Nr. L 178, 1, - Richtlinie
2000/31/EG - ,
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Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 7.9.2005 über
die Anerkennung von Berufsqualifikationen (Amtsblatt der
Europäischen Union - ABlEU - Nr. L 255, 22), zuletzt
geändert durch Beschluss der Kommission vom 13.1.2016 (ABlEU
Nr. L 134, 135) - Richtlinie 2005/36/EG - ,
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Art. 16 der Richtlinie 2006/123/EG des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 12.12.2006 über
Dienstleistungen im Binnenmarkt (ABlEU Nr. L 376, 36), - Richtlinie
2006/123/EG - ,
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Art. 56 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) i.d.F. des Vertrags
von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft (ABlEU 2008, Nr. C-115, 47).
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Zur Begründung trägt die
Klägerin vor, einem in den Niederlanden ansässigen
Dienstleister, der dort in zulässiger Weise steuerberatend
tätig sei, könne es nicht untersagt werden, seine
Dienstleistungen von den Niederlanden aus, also ohne die Grenze
physisch zu überschreiten, an in Deutschland ansässige
Wirtschaftsteilnehmer zu erbringen. Das gelte unabhängig
davon, dass die steuerberatende Tätigkeit in Deutschland -
anders als in den Niederlanden - bestimmten Berufsträgern
vorbehalten sei. Im Streitfall sei zur Erbringung der
Dienstleistung an die C-Ltd. kein Grenzübertritt erfolgt; sie
- die Klägerin - habe die Umsatzsteuererklärung in ihrer
Niederlassung in den Niederlanden angefertigt und von dort aus an
das FA übermittelt.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 20.5.2014
II R 44/12 (BFHE 246, 278, BStBl II 2014, 907 = SIS 14 18 69) das
Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) mehrere Fragen zur Vorabentscheidung
vorgelegt, über die der EuGH mit Urteil
X-Steuerberatungsgesellschaft vom 17.12.2015 C-342/14
(EU:C:2015:827 = SIS 16 00 02) entschieden hat.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, soweit sie den Bescheid vom 12.3.2012 über
die Zurückweisung als Bevollmächtigte betrifft, und den
Bescheid vom 12.3.2012 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit sie den
Bescheid vom 12.3.2012 über die Zurückweisung der
Klägerin als Bevollmächtigte betrifft, und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die
Klägerin zum Zeitpunkt der Zurückweisung nach nationalem
Recht nicht zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in
Steuersachen befugt war. Das FG hat aber Unionsrecht nicht richtig
angewendet. Die Feststellungen des FG tragen nicht seine
Entscheidung, dass die Klägerin beim Erlass des Bescheids vom
12.3.2012 unter die Vorschriften des Niederlassungsrechts (Art. 49
ff. AEUV) fiel.
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1. Die Revision der Klägerin richtet sich
gegen das Urteil des FG, soweit die Klage gegen den Bescheid vom
12.3.2012 abgewiesen wurde. Die weiteren im Klageverfahren
verfolgten Feststellungsbegehren sind - wie aus dem Antrag der
Klägerin ersichtlich ist und wie sie in der mündlichen
Verhandlung klargestellt hat - nicht Gegenstand des
Revisionsverfahrens.
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2. Die von der Klägerin erhobene Klage
ist zulässig. Die Klage ist entgegen der Auffassung des FG
nicht als Feststellungsklage i.S. des § 41 Abs. 1 FGO, sondern
als Anfechtungsklage i.S. des § 40 Abs. 1 FGO zu
verstehen.
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a) Für die Einordnung und Würdigung
einer Klageart kommt es nicht auf die Bezeichnung, sondern auf den
Inhalt des Klagebegehrens an, der ggf. im Wege der Auslegung zu
ermitteln ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
29.4.2009 X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777 = SIS 09 32 33, m.w.N.). In
der Auslegung prozessualer Willenserklärungen, die im
erstinstanzlichen Klageverfahren abgegeben worden sind, ist das
Revisionsgericht frei; es ist insoweit nicht an die Auslegung durch
die Vorinstanz gebunden (BFH-Urteil vom 20.9.1996 VI R 43/93,
BFH/NV 1997, 249).
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b) Die Klägerin begehrt nicht nur die
Feststellung der Nichtigkeit des Bescheids vom 12.3.2012, sondern
darüber hinaus die Aufhebung des Bescheids. Dieses
Klagebegehren ist im Wege der Anfechtungsklage zu verfolgen, zumal
dem Vorbringen der Klägerin zu entnehmen ist, dass der
Bescheid auch im Falle der Rechtswidrigkeit aufgehoben werden
soll.
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c) Da das FA der Klage ohne Vorverfahren
zugestimmt hat, ist sie als Sprungklage nach § 45 Abs. 1 Satz
1 FGO zulässig.
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3. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die
Zurückweisung im Bescheid vom 12.3.2012 nicht deshalb
rechtswidrig ist, weil die Klägerin als Bevollmächtigte
und nicht als Beistand zurückgewiesen wurde.
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a) Nach § 80 Abs. 5 AO sind
Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn
sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten,
ohne dazu befugt zu sein. Hilfeleistung in diesem Sinne ist auch
die Mitwirkung bei der Anfertigung und Abgabe von
Steuererklärungen (vgl. BFH-Urteil vom 1.3.1983 VII R 27/82,
BFHE 138, 129, BStBl II 1983, 318 = SIS 83 10 49; FG Nürnberg,
Urteil vom 14.9.2012 4 K 1870/10).
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b) Eine Zurückweisung nach § 80 Abs.
5 AO ist bei einer unbefugten geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen unabhängig davon gerechtfertigt,
ob die hilfeleistende Person oder Vereinigung als
Bevollmächtigte oder - wegen fehlender Vollmacht - als
Beistand tätig geworden ist.
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aa) Hat eine Person oder Vereinigung bei der
Erstellung und Abgabe der Steuererklärung für einen
Steuerpflichtigen mitgewirkt und ist diese Mitwirkung aus den
Angaben in der Steuererklärung erkennbar, kann allein daraus
nicht der Schluss gezogen werden, dass der Steuerpflichtige der
Person oder Vereinigung eine Vollmacht i.S. des § 80 Abs. 1 AO
zu allen das Verwaltungsverfahren betreffenden Verfahrenshandlungen
erteilt hat. Ein mit der Anfertigung und Abgabe der
Steuererklärung Betrauter wird hinsichtlich der darin
enthaltenen Erklärungen nicht als Bevollmächtigter,
sondern lediglich als Erfüllungsgehilfe des Steuerpflichtigen
tätig (vgl. BFH-Urteile vom 3.2.1983 IV R 153/80, BFHE 137,
547, BStBl II 1983, 324 = SIS 83 08 44, und vom 28.11.1990 VI R
174/87, BFH/NV 1991, 502). Der Steuerpflichtige kommt seiner
Erklärungspflicht aufgrund der §§ 149, 150 AO in
eigener Person nach. Das gilt auch für die nach amtlich
vorgeschriebenem Vordruck abzugebende
Umsatzsteuer-Jahreserklärung (§ 18 Abs. 3 des
Umsatzsteuergesetzes in der für 2010 maßgebenden
Fassung). Liegt eine Vollmacht des Steuerpflichtigen nicht vor,
scheidet auch eine Zurückweisung des Hilfeleistenden als
Bevollmächtigter aus.
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bb) Eine Person oder Vereinigung, die nicht
Bevollmächtigte ist und bei der Anfertigung und Abgabe einer
Steuererklärung des Steuerpflichtigen mitgewirkt hat, ist als
Beistand zurückzuweisen, wenn sie ohne Befugnis
geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leistet (a.A.
FG Köln, Urteil vom 5.11.1996 8 K 4965/94, EFG 1997, 1144 =
SIS 97 19 93). Beistand ist eine Person oder Vereinigung, die den
Beteiligten im Verwaltungsverfahren unterstützt, ohne ihn zu
vertreten (Koenig/Wünsch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 80
Rz 70; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 80 AO Rz 49). Der Begriff des
Beistands i.S. des § 80 Abs. 5 AO ist weit auszulegen.
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cc) Ein Beistand kann auch bei der Anfertigung
und Abgabe einer Steuererklärung mitwirken. Die Regelung in
§ 80 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO, nach der ein Beteiligter zu
Verhandlungen und Besprechungen mit einem Beistand erscheinen kann
und das von dem Beistand Vorgetragene als von dem Beteiligten
vorgebracht gilt, soweit dieser nicht unverzüglich
widerspricht, steht dem nicht entgegen.
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§ 80 Abs. 4 AO beschränkt die
Tätigkeit eines Beistands nicht auf mündliche
Äußerungen im Beisein des Beteiligten (vgl. Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 80 AO Rz 246; zur identischen
Vorschrift des § 14 des Verwaltungsverfahrensgesetzes: Kopp/
Ramsauer, VwVfG, Kommentar, 17. Aufl., § 14 Rz 33). Dies
ergibt sich aus § 80 Abs. 6 Satz 1 AO, der zunächst die
Zurückweisung eines Beistands allgemein und danach die
Zurückweisung vom mündlichen Vortrag gesondert regelt.
Gemäß § 80 Abs. 6 Satz 1 Halbsatz 1 AO ist ein
Beistand vom Vortrag zurückzuweisen, wenn er hierzu ungeeignet
ist; vom mündlichen Vortrag kann er nur zurückgewiesen
werden, wenn er zum sachgemäßen Vortrag nicht fähig
ist (§ 80 Abs. 6 Satz 1 Halbsatz 2 AO). Daraus ist erkennbar,
dass ein Beistand einen Beteiligten auch bei schriftlichem
Vorbringen - wie bei der Erstellung und Abgabe einer
Steuererklärung - unterstützen kann.
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dd) Im Übrigen gibt es keine Gründe
dafür, Bevollmächtigte und Beistände im Rahmen des
§ 80 Abs. 5 AO unterschiedlich zu behandeln. Auch ein Beistand
kann - nach der Mitwirkung bei der Anfertigung und Abgabe der
Steuererklärung - in dem sich anschließenden
Besteuerungsverfahren weiterhin bei schriftlichen
Äußerungen des Steuerpflichtigen mithelfen.
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c) Wird eine Person oder Vereinigung, die als
Beistand bei der Anfertigung und Abgabe einer Steuererklärung
mitgewirkt hat, vom Finanzamt - wie im Streitfall -
fälschlicherweise als Bevollmächtigte
zurückgewiesen, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit des
Bescheids. Der Bescheid ist nach § 128 AO dahin umzudeuten,
dass die Zurückweisung die Person oder Vereinigung als
Beistand betrifft.
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4. Die Klägerin war bei Ergehen des
Bescheids vom 12.3.2012 nach nationalem Recht nicht zur
geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen
befugt.
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a) Die geschäftsmäßige
Hilfeleistung in Steuersachen darf nach § 2 Satz 1 StBerG nur
von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu
befugt sind. § 2 Satz 1 StBerG gilt auch für
Steuerberatungsgesellschaften, die - wie die Klägerin - ihren
Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) haben
und von einer Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat
(Niederlande) aus Hilfe in Steuersachen für inländische
Steuerpflichtige leisten.
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b) Zur geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen sind nach § 3 Nr. 3 StBerG
Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften,
Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und
Buchprüfungsgesellschaften befugt.
Steuerberatungsgesellschaften bedürfen der Anerkennung (§
32 Abs. 3 Satz 1 StBerG). Die Anerkennung setzt den Nachweis
voraus, dass die Gesellschaft von Steuerberatern, die bestellt sein
müssen, verantwortlich geführt wird (§ 32 Abs. 3
Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 StBerG). Die Klägerin ist keine
solche Gesellschaft.
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c) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG sind
Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU beruflich
niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig
Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates
leisten, zur vorübergehenden und gelegentlichen
geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf
deutschem Gebiet befugt. Der Umfang der Befugnis zur Hilfeleistung
in Steuersachen im Inland richtet sich nach dem Umfang dieser
Befugnis im Niederlassungsstaat (§ 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG).
Bei ihrer Tätigkeit im Inland unterliegen sie denselben
Berufsregeln wie die in § 3 StBerG genannten Personen (§
3a Abs. 1 Satz 3 StBerG). Wenn weder der Beruf noch die Ausbildung
zu diesem Beruf im Staat der Niederlassung reglementiert ist, gilt
die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in
Steuersachen im Inland nur, wenn die Person den Beruf dort
während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens zwei Jahre
ausgeübt hat (§ 3a Abs. 1 Satz 4 StBerG). Die
geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen nach
§ 3a Abs. 1 StBerG ist nur zulässig, wenn die Person vor
der ersten Erbringung im Inland der zuständigen Stelle
schriftlich Meldung erstattet (§ 3a Abs. 2 Satz 1 StBerG).
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aa) § 3a StBerG erlaubt unter den im
Einzelnen festgelegten Voraussetzungen eine vorübergehende und
gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen
„auf“ deutschem Gebiet. Die Vorschrift dient der
Umsetzung der Richtlinie 2005/36/EG in Bezug auf die
geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen in
Deutschland durch Personen und Vereinigungen aus einem anderen
Mitgliedstaat der EU. Nach Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 2005/36/EG
gelten die Bestimmungen zur Dienstleistungsfreiheit (Titel II) nur
für den Fall, dass sich der Dienstleister zur
vorübergehenden und gelegentlichen Ausübung des Berufs
nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 2005/36/EG in den
Aufnahmemitgliedstaat begibt. Der zur Umsetzung der Richtlinie
2005/36/EG eingefügte § 3a StBerG ist deshalb nur
anwendbar, wenn die Hilfeleistung in Steuersachen auf deutschem
Hoheitsgebiet erbracht wird. Eine Anwendung des § 3a StBerG
scheidet dagegen aus, wenn die Hilfe in Steuersachen ohne
physischen Grenzübertritt des Dienstleisters oder der für
ihn handelnden Personen in einem anderen Mitgliedstaat der EU
erbracht wird.
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bb) Die Voraussetzungen des § 3a StBerG
für eine vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung
in Steuersachen „auf“ deutschem Hoheitsgebiet
liegen nach den Feststellungen des FG nicht vor.
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Das FG hat für den BFH nach § 118
Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die schriftliche Meldung der
Klägerin an die Steuerberaterkammer Düsseldorf nicht den
Anforderungen des § 3a Abs. 2 StBerG entsprochen hat. Die
Klägerin hat weder eine Bescheinigung über eine
rechtmäßige Niederlassung zur Ausübung der
geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen in
den Niederlanden (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 StBerG) noch einen
Nachweis über ihre Berufsqualifikation (§ 3a Abs. 2 Satz
3 Nr. 6 StBerG) noch einen Nachweis darüber vorgelegt, dass
sie ihren Beruf im Staat ihrer Niederlassung mindestens zwei Jahre
ausgeübt hat (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG).
Zulässige und begründete Revisionsrügen hat die
Klägerin insoweit nicht vorgebracht. Hierfür reicht es
nicht aus, die Verletzung von § 76 FGO zu rügen, weil das
FG nicht auf die Zuziehung des in einem anderen Verfahren
eingegangenen Schreibens der Steuerberaterkammer Düsseldorf
vom 25.10.2011 hingewiesen habe. Die Klägerin hat nicht
dargelegt, dass die Angaben in diesem Schreiben fehlerhaft seien.
Dazu bestand vor allem deshalb Anlass, weil das FA während des
Klageverfahrens vorgetragen hat, dass eine vollständige
Meldung gemäß § 3a Abs. 2 StBerG zu keinem
Zeitpunkt vorgelegen habe.
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cc) Da die Voraussetzungen des § 3a
StBerG bereits wegen der unvollständigen Meldung an die
Steuerberaterkammer Düsseldorf nicht erfüllt sind, kann
dahinstehen, ob eine Befugnis nach § 3a StBerG auch deshalb
nicht gegeben ist, weil das FG von einer dauerhaften
Steuerberatungstätigkeit der Klägerin
„in“ Deutschland ausgegangen ist. Ebenso kommt
es für die Anwendung des § 3a StBerG nicht darauf an, ob
die Einlassung der Klägerin zutrifft, sie habe die
Dienstleistung im Niederlassungsstaat (Niederlande) erbracht. Denn
in diesem Fall wäre § 3a StBerG von vornherein nicht
anwendbar, weil keine Dienstleistung „auf“
deutschem Hoheitsgebiet vorläge.
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5. Die nationalen Vorschriften (§§
2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG) sind für eine in einem anderen
Mitgliedstaat ansässige Steuerberatungsgesellschaft auch
maßgebend, wenn sie in Deutschland niedergelassen ist und
damit in den Geltungsbereich der Niederlassungsfreiheit nach Art.
49 AEUV fällt. Das FG hat jedoch die Voraussetzungen für
die Anwendung des Art. 49 AEUV fehlerhaft angenommen.
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36
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a) Die Niederlassungsfreiheit umfasst
gemäß Art. 49 Abs. 2 AEUV die Aufnahme und Ausübung
selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung
und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften i.S.
des Art. 54 Abs. 2 AEUV, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats
für seine eigenen Angehörigen. Die Vorschrift regelt den
Inhalt der Niederlassungsfreiheit und legt fest, dass hierfür
die Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen
Angehörigen gelten. Für die Anwendung der Vorschriften
über die Niederlassungsfreiheit stehen die nach den
Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten
Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre
Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union
haben, den natürlichen Personen gleich, die Angehörige
der Mitgliedstaaten sind (Art. 54 Abs. 1 AEUV).
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37
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b) Bei der Abgrenzung des jeweiligen
Geltungsbereichs der Grundsätze des freien
Dienstleistungsverkehrs und der Niederlassungsfreiheit muss
festgestellt werden, ob der Wirtschaftsteilnehmer in dem
Mitgliedstaat, in dem er die fragliche Dienstleistung anbietet,
niedergelassen ist oder nicht (vgl. EuGH-Urteil Duomo Gpa u.a. vom
10.5.2012 C-357/10 bis 359/10, EU:C:2012:283, Rz 30). Die
Vorschriften des Kapitels über die Dienstleistungen sind
gegenüber denen des Kapitels über das Niederlassungsrecht
subsidiär (EuGH-Urteil Gebhard vom 30.11.1995 C-55/94,
EU:C:1995:411, Rz 22).
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38
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Ist der Wirtschaftsteilnehmer in dem
Mitgliedstaat, in dem er die Dienstleistung anbietet
(Empfänger- oder Aufnahmemitgliedstaat), niedergelassen, so
fällt er in den Geltungsbereich des Grundsatzes der
Niederlassungsfreiheit, wie er in Art. 49 AEUV definiert ist
(EuGH-Urteile Kommission/Portugal vom 29.4.2004 C-171/02,
EU:C:2004:270, Rz 24, und Duomo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30).
Ist der Wirtschaftsteilnehmer dagegen nicht im
Empfängermitgliedstaat niedergelassen, so ist er ein
grenzüberschreitender Dienstleister, der unter den Grundsatz
des freien Dienstleistungsverkehrs nach Art. 56 AEUV fällt
(vgl. EuGH-Urteile Kommission/Portugal, EU:C:2004:270, Rz 24, und
Duomo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30).
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39
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Ist eine in einem anderen Mitgliedstaat
ansässige Steuerberatungsgesellschaft auch in Deutschland
niedergelassen, kann sie sich auf die Niederlassungsfreiheit (Art.
49 AEUV) berufen. Die Anwendung der Vorschriften über das
Niederlassungsrecht hat nach Art. 49 Abs. 2 AEUV zur Folge, dass
die Steuerberatungsgesellschaft mit der Niederlassung den
nationalen Vorschriften (§§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG)
unterliegt.
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c) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH
ist der Begriff der Niederlassung ein sehr weiter Begriff, der die
Möglichkeit für einen Unionsangehörigen impliziert,
in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines
anderen Mitgliedstaats als seines Herkunftsstaats teilzunehmen und
daraus Nutzen zu ziehen, wodurch die wirtschaftliche und soziale
Verflechtung innerhalb der Union im Bereich der selbständigen
Tätigkeiten gefördert wird (vgl. EuGH-Urteile Winner
Wetten vom 8.9.2010 C-409/06, EU:C:2010:503, Rz 46, und Stoß
vom 8.9.2010 C-316/07, EU:C:2010:504, Rz 59).
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41
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Voraussetzung für die Anwendbarkeit der
Bestimmungen über das Niederlassungsrecht ist jedoch, dass
eine dauernde Präsenz im Aufnahmemitgliedstaat sichergestellt
ist. Diese Präsenz kann eine Zweigniederlassung, eine Agentur
oder ein Büro sein, das von einer Person geführt wird,
die zwar unabhängig, aber beauftragt ist, auf Dauer für
dieses Unternehmen wie eine Agentur zu handeln (vgl. EuGH-Urteile
Centro di Musicologia Walter Stauffer vom 14.9.2006 C-386/04,
EU:C:2006:568, Rz 19; Winner Wetten, EU:C:2010:503, Rz 46;
Stoß, EU:C:2010:504, Rz 59). Ein Unionsangehöriger
fällt unter die Vorschriften des Kapitels über das
Niederlassungsrecht, wenn er in stabiler und kontinuierlicher Weise
eine Berufstätigkeit „in“ einem anderen
Mitgliedstaat ausübt, in dem er sich von einem dort
befindlichen „Berufsdomizil“ aus an die
Angehörigen dieses Staates wendet (vgl. EuGH-Urteile Gebhard,
EU:C:1995:411, Rz 28; Schnitzer vom 11.12.2003 C-215/01,
EU:C:2003:662, Rz 29; Kommission/Portugal, EU:C:2004:270, Rz
25).
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Ein in einem Mitgliedstaat niedergelassener
Wirtschaftsteilnehmer ist jedoch nicht schon deshalb als in einem
anderen Mitgliedstaat niedergelassen anzusehen, weil er in diesem
anderen Mitgliedstaat über einen längeren Zeitraum hinweg
Dienstleistungen erbringt (EuGH-Urteil Kommission/Portugal,
EU:C:2004:270, Rz 27). Art. 56 AEUV kann auch Dienstleistungen
umfassen, deren Erbringung sich über einen längeren
Zeitraum, bis hin zu mehreren Jahren, erstreckt (EuGH-Urteil
Kommission/Portugal vom 18.11.2010 C-458/08, EU:C:2010:692, Rz 85,
zu Dienstleistungen im Rahmen eines Großbauprojekts).
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d) Nach diesen Grundsätzen reicht es
entgegen der Auffassung des FG für die Anwendung der
unionsrechtlichen Vorschriften über das Niederlassungsrecht
auf eine steuerberatende Tätigkeit in Deutschland nicht aus,
dass ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger bzw.
niedergelassener Dienstleister - wie die Klägerin - in
stabiler und kontinuierlicher Weise eine Berufstätigkeit in
Deutschland ausübt. Erforderlich ist vielmehr stets, dass der
Dienstleister in Deutschland auch über eine ständige
Präsenz (Geschäftsräume) verfügt. Da das FG
Unionsrecht insoweit nicht zutreffend angewendet hat, war die
Vorentscheidung aufzuheben.
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44
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6. Die Sache ist nicht spruchreif. Im
Streitfall fehlen ausreichende Feststellungen dazu, ob die
Klägerin zum Zeitpunkt des Ergehens des
Zurückweisungsbescheids vom 12.3.2012 über eine
Niederlassung in Deutschland verfügte.
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45
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a) Das FG hat festgestellt, aus mehreren
Zustellungsurkunden sei ersichtlich, dass Y unter der Adresse der
A-Ltd. tätig sei. Zudem sei dem FG aus einer Vielzahl von
Verfahren, die eine Zurückweisung der Klägerin als
Bevollmächtigte beträfen, bekannt, dass die Klägerin
unter der Anschrift der A-Ltd. handele und Mandanten im
räumlichen Umfeld dieses inländischen Standorts betreue.
Konkrete Feststellungen dazu, ob und für welchen Zeitraum die
Klägerin die rechtliche oder tatsächliche
Möglichkeit hatte, die Geschäftsräume der A-Ltd.
für eine steuerberatende Tätigkeit zu nutzen, fehlen
aber. Dabei kann die Tätigkeit des Y in den
Geschäftsräumen der A-Ltd., in denen er wohl
zuzustellende Briefsendungen entgegengenommen hat und sonstige, vom
FG nicht näher bezeichnete Tätigkeiten ausgeführt
haben soll, der Klägerin zuzurechnen sein.
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46
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b) Hat sich Y aufgrund einer eigenen
Nutzungsmöglichkeit (z.B. als Gesellschafter oder
Geschäftsführer der A-Ltd.) in deren
Geschäftsräumen aufgehalten, kann davon auszugehen sein,
dass er dort auch steuerberatende Tätigkeiten für die
Klägerin erledigen konnte und damit eine Niederlassung der
Klägerin bestand. War die Klägerin in Deutschland
niedergelassen, kann sie sich nicht darauf berufen, dass sie die
konkrete Dienstleistung - die Anfertigung und Übersendung der
Umsatzsteuererklärung der C-Ltd. für 2010 - von den
Niederlanden aus erbracht habe.
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47
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c) Das FG wird deshalb Feststellungen dazu
nachzuholen haben, ob die Klägerin im März 2012 über
eine ständige Präsenz in Deutschland verfügte. Die
Beteiligten sind bei der Erforschung des Sachverhalts heranzuziehen
(§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Sie haben ihre Erklärungen
über tatsächliche Umstände vollständig und der
Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des
Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgetragenen Tatsachen
zu erklären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO). Die
Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen,
die die Annahme einer Niederlassung der Klägerin in
Deutschland rechtfertigen, trägt das FA. Denn eine solche
Niederlassung führt dazu, dass der vom FA erlassene
Zurückweisungsbescheid rechtmäßig ist.
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48
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7. Hatte die Klägerin zum Zeitpunkt der
Zurückweisung keine Niederlassung in Deutschland, konnte sie
möglicherweise aufgrund der unionsrechtlich
gewährleisteten Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) zur
geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen
für inländische Steuerpflichtige befugt sein.
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49
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a) Nach Art. 56 Abs. 1 AEUV sind
Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb
der Union für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in
einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des
Leistungsempfängers ansässig sind, nach Maßgabe der
folgenden Bestimmungen verboten.
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50
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Dienstleistungen im Sinne der Verträge
sind Leistungen, die in der Regel gegen Entgelt erbracht werden,
soweit sie nicht den Vorschriften über den freien Waren- und
Kapitalverkehr und über die Freizügigkeit der Personen
unterliegen (Art. 57 Abs. 1 AEUV). Als Dienstleistungen gelten
insbesondere freiberufliche Tätigkeiten (Art. 57 Abs. 2
Buchst. d AEUV).
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51
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Unbeschadet des Kapitels über die
Niederlassungsfreiheit kann der Leistende zwecks Erbringung seiner
Leistungen seine Tätigkeit vorübergehend in dem
Mitgliedstaat ausüben, in dem die Leistung erbracht wird, und
zwar unter den Voraussetzungen, welche dieser Mitgliedstaat
für seine eigenen Angehörigen vorschreibt (Art. 57 Abs. 3
AEUV).
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52
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Nach Art. 62 AEUV finden die Bestimmungen der
Art. 51 bis 54 AEUV auf das in Kapitel 3 geregelte Sachgebiet
„Dienstleistungen“ Anwendung. Gemäß
Art. 54 Abs. 1 AEUV stehen die nach den Rechtsvorschriften eines
Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren
satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre
Hauptniederlassung innerhalb der Union haben, den natürlichen
Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. Als
Gesellschaften gelten gemäß Art. 54 Abs. 2 AEUV die
Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts
einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen
juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit
Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen.
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53
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b) Der EuGH hat mit Urteil
X-Steuerberatungsgesellschaft vom 17.12.2015 C-342/14
(EU:C:2015:827 = SIS 16 00 02) entschieden, dass Art. 56 AEUV dahin
auszulegen ist, dass er es nicht zulässt, dass eine Regelung
eines Mitgliedstaats, in der die Voraussetzungen für den
Zugang zur Tätigkeit der geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen festgelegt sind, die
Dienstleistungsfreiheit einer Steuerberatungsgesellschaft
beschränkt, die nach den Rechtsvorschriften eines anderen
Mitgliedstaats, in dem sie niedergelassen ist, gegründet wurde
und in diesem Mitgliedstaat, in dem die steuerberatende
Tätigkeit nicht reglementiert ist, eine Steuererklärung
für einen Leistungsempfänger im erstgenannten
Mitgliedstaat erstellt und an die Finanzverwaltung dieses
Mitgliedstaats übermittelt, ohne dass die Qualifikation, die
diese Gesellschaft oder die natürlichen Personen, die für
sie die Dienstleistung der geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen erbringen, in anderen Mitgliedstaaten
erworben haben, ihrem Wert entsprechend anerkannt und angemessen
berücksichtigt wird.
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54
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Die EuGH-Entscheidung betrifft eine
Dienstleistung mit grenzüberschreitendem Charakter, die in
einem anderen Mitgliedstaat der EU für einen inländischen
Steuerpflichtigen erbracht wird, ohne dass sich der Dienstleister
oder die für ihn handelnden Personen auf deutsches
Hoheitsgebiet begeben (EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft,
EU:C:2015:827 = SIS 16 00 02, Rz 34). Eine solche Dienstleistung
fällt weder unter Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG noch unter
Art. 16 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2006/123/EG (vgl. EuGH-Urteil
X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827 = SIS 16 00 02, Rz
40).
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55
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Der EuGH hat darauf hingewiesen, dass die
Mitgliedstaaten, solange es an einer Harmonisierung der
Voraussetzungen für den Zugang zu einem Beruf fehlt, festlegen
dürfen, welche Kenntnisse und Fähigkeiten zu dessen
Ausübung notwendig sind (EuGH-Urteil
X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827 = SIS 16 00 02, Rz 44
und die dort angeführte Rechtsprechung). Da die Bedingungen
für den Zugang zur Tätigkeit der
geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen
bisher nicht auf Unionsebene harmonisiert worden sind, bleiben die
Mitgliedstaaten befugt, diese Voraussetzungen festzulegen
(EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827 = SIS 16 00 02, Rz 45). Die Mitgliedstaaten müssen ihre Befugnisse in
diesem Bereich jedoch unter Beachtung der vertraglich garantierten
Grundfreiheiten ausüben (EuGH-Urteil
X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827 = SIS 16 00 02, Rz
47).
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56
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Der freie Dienstleistungsverkehr (Art. 56
AEUV) verlangt die Aufhebung aller Beschränkungen, sofern sie
geeignet sind, die Tätigkeit des Dienstleistenden, der in
einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen ist und dort
rechtmäßig vergleichbare Dienstleistungen erbringt, zu
unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen. Deshalb
obliegt es den nationalen Behörden, insbesondere dafür
Sorge zu tragen, dass die in anderen Mitgliedstaaten erworbene
Qualifikation des Dienstleistenden ihrem Wert entsprechend
anerkannt und angemessen berücksichtigt wird (vgl. EuGH-Urteil
X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827 = SIS 16 00 02, Rz 54
und die dort angeführte Rechtsprechung). Eine Verpflichtung
des Erbringers einer Dienstleistung der
geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen, den
Behörden des Mitgliedstaats, in dem der Zugang zur
Tätigkeit der geschäftsmäßigen Hilfeleistung
in Steuersachen reglementiert ist und in dem der Dienstleister
solche Leistungen zu erbringen beabsichtigt, über diese
Absicht eine einfache vorherige Meldung zu erstatten, würde es
den Behörden ermöglichen, die Qualifikation zu
überprüfen, die der Dienstleistende oder die
natürlichen Personen, die für ihn die betreffende
Dienstleistung erbringen, in anderen Mitgliedstaaten -
gegebenenfalls durch Berufserfahrung - auf dem speziellen Gebiet
des Steuerwesens erworben haben, in dem der Dienstleistende seine
Tätigkeit auszuüben beabsichtigt (EuGH-Urteil
X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827 = SIS 16 00 02, Rz
56).
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57
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c) Fehlen - wie im Streitfall - nationale
Regelungen, die eine Berücksichtigung der in anderen
Mitgliedstaaten erworbenen Qualifikation einer Gesellschaft oder
der für sie handelnden Personen zur
geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen
erlauben, gebietet es nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl.
EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827 = SIS 16 00 02) die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV, eine solche
Qualifikation ihrem Wert entsprechend anzuerkennen und angemessen
zu berücksichtigen. Da der EuGH hierzu keine
Rechtsgrundsätze aufgestellt hat, obliegt es den nationalen
Behörden und Gerichten festzulegen, unter welchen
Voraussetzungen eine in anderen Mitgliedstaaten erworbene
Qualifikation eine Befugnis des Dienstleisters zur
geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen
durch grenzüberschreitende Dienstleistungen für
inländische Steuerpflichtige begründet.
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58
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aa) Für die Festlegung, welche in einem
anderen Mitgliedstaat erworbenen Qualifikationen für eine
Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in
Steuersachen maßgeblich sind, geben die nationalen Regelungen
in § 3a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 Nrn. 6 und 7 StBerG
einen Anhaltspunkt. Die dort für die vorübergehende und
gelegentliche Hilfeleistung auf deutschem Hoheitsgebiet genannten
Voraussetzungen stellen auf die berufliche Qualifikation eines
Dienstleisters ab und sind deshalb auch als sachgerechte
Anforderungen für den Fall geeignet, dass ein Dienstleister
von einem anderen Mitgliedstaat aus ohne Grenzübertritt eine
dauerhafte geschäftsmäßige Hilfeleistung in
Steuersachen für inländische Steuerpflichtige
ausüben will. Die berufliche Qualifikation kann sich aufgrund
einer abgeschlossenen Berufsausbildung, die Kenntnisse und
Fähigkeiten zur Ausübung einer steuerberatenden
Tätigkeit in dem anderen Mitgliedstaat vermittelt, oder -
falls eine solche in dem anderen Mitgliedstaat nicht erforderlich
ist - aufgrund der dort im Zusammenhang mit der Steuerberatung
gewonnenen Berufserfahrung ergeben.
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59
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bb) Ist weder der Beruf noch die Ausbildung zu
diesem Beruf in dem anderen Mitgliedstaat reglementiert,
genügt in Anlehnung an § 3a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 2
Satz 3 Nr. 7 StBerG, dass die Person den Beruf im Staat der
Niederlassung während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens
zwei Jahre ausgeübt hat. Die Berufsausübung in dem
anderen Mitgliedstaat darf sich in diesem Fall aber nicht von
vornherein darauf beschränken, ausschließlich
grenzüberschreitende Beratungsleistungen für
inländische Steuerpflichtige zu erbringen. Die aufgrund der
Berufserfahrung erworbene Qualifikation eines in einem anderen
Mitgliedstaat niedergelassenen Dienstleisters ist nur anzuerkennen,
wenn sie auf einer Beratungstätigkeit beruht, die ihn
unionsrechtlich dazu befugt, für inländische
Steuerpflichtige tätig zu werden. Da in Deutschland die
steuerberatende Tätigkeit reglementiert ist, liegt eine
unionsrechtlich zulässige Beratungstätigkeit nicht vor,
wenn der Dienstleister ausschließlich
grenzüberschreitende Beratungsleistungen für
inländische Steuerpflichtige erbringt, ohne vorher eine
berufliche Qualifikation in dem anderen Mitgliedstaat erworben zu
haben. Denn erst die in dem anderen Mitgliedstaat erworbene
berufliche Qualifikation berechtigt den Dienstleister - aus
unionsrechtlicher Sicht - zu den grenzüberschreitenden
Dienstleistungen für inländische Steuerpflichtige (vgl.
EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827 = SIS 16 00 02, Rz 54). Insoweit reicht es nicht aus, dass der Dienstleister
über Berufserfahrung aus einer in Deutschland ausgeübten
steuerberatenden Tätigkeit verfügt.
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60
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cc) Diesem Verständnis einer
unionsrechtlich zu beachtenden Qualifikation zur
geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen
steht § 12 Satz 1 StBerG nicht entgegen. Danach sind Personen
und Vereinigungen i.S. des § 3 Nrn. 1 bis 3 StBerG in
Angelegenheiten, die das Recht fremder Staaten betreffen, zur
geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt. Die
Vorschrift erweitert die nach nationalem Recht erforderliche
Befugnis der in § 3 Nrn. 1 bis 3 StBerG genannten Personen und
Gesellschaften zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung
in Steuersachen. § 12 Satz 1 StBerG kann aber nicht eine nach
dem Recht eines fremden Staates notwendige Befugnis
begründen.
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61
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d) Ist der Dienstleister eine in einem anderen
Mitgliedstaat niedergelassene Gesellschaft, ist sie zur
geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen in
Form grenzüberschreitender Dienstleistungen befugt, wenn der
verantwortliche Geschäftsführer über die
erforderliche Qualifikation verfügt und ihm die
steuerberatende Tätigkeit obliegt. Sind bei einer
Steuerberatungsgesellschaft mehrere Geschäftsführer
bestellt, ist die Gesellschaft nur zu grenzüberschreitenden
Dienstleistungen in Steuersachen für inländische
Steuerpflichtige befugt, wenn der die Dienstleistung erbringende
Geschäftsführer die in dem anderen Mitgliedstaat
erworbene Qualifikation besitzt. Insoweit kann bei einer in einem
anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft nicht auf die
formellen Voraussetzungen von § 32 Abs. 3 und § 50 StBerG
abgestellt werden. Die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV)
erfordert vielmehr nur die Berücksichtigung der Qualifikation
der Gesellschaft oder der natürlichen Personen, die für
sie die Dienstleistung der geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen erbringen (vgl. EuGH-Urteil
X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827 = SIS 16 00 02).
Entscheidend ist danach die Qualifikation der jeweils für die
Steuerberatungsgesellschaft verantwortlich handelnden Person, die
die konkrete Steuerberatungsleistung erbringt.
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62
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e) Eine in einem anderen Mitgliedstaat
ansässige, nicht in Deutschland niedergelassene
Steuerberatungsgesellschaft kann unter Berufung auf die
Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) grenzüberschreitende
Beratungsleistungen für inländische Steuerpflichtige nur
erbringen, wenn sie über eine Berufshaftpflichtversicherung
oder einen anderen individuellen oder kollektiven Schutz in Bezug
auf die Berufshaftpflicht verfügt (vgl. BFH-Urteil vom
21.7.2011 II R 6/10, BFHE 234, 474, BStBl II 2011, 906 = SIS 11 28 14).
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63
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Hat die Gesellschaft eine nach deutschem Recht
erforderliche Berufshaftpflichtversicherung für die
steuerberatende Tätigkeit abgeschlossen, muss der
Versicherungsschutz Beratungsleistungen umfassen, die die
Gesellschaft von einem anderen Mitgliedstaat aus für
inländische Steuerpflichtige erbringt, ohne dass die
handelnden Personen physisch die Grenze zu Deutschland
überschreiten. Ein Versicherungsschutz für
Beratungsleistungen i.S. des § 3a StBerG reicht nicht aus.
Denn diese Beratungsleistungen werden auf deutschem Hoheitsgebiet
erbracht.
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64
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f) Die für die Anwendung der
Dienstleistungsfreiheit notwendigen Voraussetzungen (Niederlassung
und geschäftliche Tätigkeit in einem anderen
Mitgliedstaat, Erbringung der Dienstleistung von der
ausländischen Niederlassung aus, im anderen Mitgliedstaat
erworbene berufliche Qualifikation, Versicherungsschutz) sind von
dem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister in
geeigneter Weise darzulegen und nachzuweisen. Das Gericht erforscht
zwar den Sachverhalt von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Da aber ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu
beurteilen ist, der sich auf Vorgänge außerhalb des
Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, bestehen erhöhte
Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO
i.V.m. § 90 Abs. 2 AO). Der Dienstleister, der sich auf die
Dienstleistungsfreiheit beruft, trägt insoweit die
Feststellungslast für alle Tatsachen, die für eine
Anwendung der Dienstleistungsfreiheit erforderlich sind.
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65
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Allerdings sind an den vom Dienstleister zu
erbringenden Nachweis in formeller Hinsicht keine überzogenen
Anforderungen zu stellen. Insbesondere kann die Befugnis eines in
einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleisters zu
grenzüberschreitenden Steuerberatungsleistungen nicht deshalb
abgelehnt werden, weil er nicht die Nachweise i.S. des § 3a
Abs. 2 Satz 3 Nrn. 5 bis 7 StBerG für eine vorübergehende
und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen auf deutschem
Hoheitsgebiet erbracht hat. Denn diese Regelungen gelten nicht
für eine von einem anderen Mitgliedstaat aus erbrachte
Steuerberatungsdienstleistung ohne physischen Grenzübertritt
der handelnden Personen, auch wenn der Inhalt der Regelungen zum
Teil bei der Berücksichtigung der in einem anderen
Mitgliedstaat erworbenen Qualifikationen herangezogen wird. Der
Grundsatz der Rechtssicherheit gebietet es, dass Rechtsvorschriften
- vor allem dann, wenn sie nachteilige Folgen für Einzelne und
Unternehmen haben können - klar, bestimmt und in ihren
Auswirkungen voraussehbar sein müssen (EuGH-Urteil
X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827 = SIS 16 00 02, Rz
58).
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66
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g) Im Streitfall hat das FG - ausgehend von
seiner Auffassung zu Recht - noch nicht geprüft, ob die
Voraussetzungen dafür vorliegen, dass sich die Klägerin
in Bezug auf die Anfertigung und Übersendung der
Umsatzsteuererklärung der C-Ltd. für 2010 auf die
Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV berufen kann und der
Zurückweisungsbescheid von 12.3.2012 deshalb rechtswidrig ist.
Für den Fall, dass die Klägerin nicht in Deutschland
niedergelassen ist und damit nicht in den Geltungsbereich der
Niederlassungsfreiheit fällt, sind diese Prüfung und die
für die Anwendung der Dienstleistungsfreiheit erforderlichen
Feststellungen nachzuholen.
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67
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Das FG hat keine Feststellungen dazu
getroffen, ob die Klägerin zum Zeitpunkt des Ergehens des
Zurückweisungsbescheids vom 12.3.2012 in ihrer
niederländischen Niederlassung geschäftlich tätig
war, die konkrete Dienstleistung an die C-Ltd. von dieser
Niederlassung aus erbracht hat und welche in den Niederlanden
erworbenen beruflichen Qualifikationen die Klägerin bzw. der
die konkrete Dienstleistung erbringende Geschäftsführer
zur Ausübung einer steuerberatenden Tätigkeit im Jahr
2012 aufweisen konnte.
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68
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Das FG hat in diesem Fall weiter zu ermitteln,
ob die von der Klägerin abgeschlossene
Berufshaftpflichtversicherung Versicherungsschutz für
Beratungsleistungen bietet, die die Klägerin von einem anderen
Mitgliedstaat aus für inländische Steuerpflichtige
erbringt, ohne dass die handelnden Personen physisch die Grenze zu
Deutschland überschreiten. Dem Versicherungsschein vom
6.10.2011 kann nicht eindeutig entnommen werden, ob
Versicherungsschutz für die von den Niederlanden aus
erbrachten Dienstleistungen bestand. Der Versicherungsschein
enthält zwar die besondere Vereinbarung, dass die gesetzliche
Haftpflicht des Versicherungsnehmers für
Vermögensschäden aus der Hilfeleistung in Steuersachen
gemäß § 3a StBerG versichert ist. Allerdings ist
als versichertes Risiko die „Hilfeleistung in Steuersachen
gem. § 3a StBerG (vom Ausland aus)“ bezeichnet. Da
§ 3a StBerG die Erbringung von Dienstleistungen auf dem
Hoheitsgebiet von Deutschland betrifft, sind zwar die
Dienstleistungen abgesichert, die in Deutschland erbracht werden.
Dienstleistungen, die für inländische Steuerpflichtige in
den Niederlanden erbracht werden, könnten aber ebenso
versichert sein. Darauf deutet die Bezeichnung des versicherten
Risikos „Hilfeleistung in Steuersachen vom Ausland
aus“ hin. Der Umfang des Versicherungsschutzes ist nicht
eindeutig und deshalb unter Heranziehung der
Versicherungsbedingungen sowie ggf. durch eine schriftliche oder
mündliche Bestätigung des Versicherers zu
klären.
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69
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8. Sollten die vom FG nachzuholenden
Feststellungen ergeben, dass sich die Klägerin auf die
Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV berufen kann, so steht
dem der Gesichtspunkt des Rechtsmissbrauchs nicht entgegen.
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70
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH
darf sich niemand in betrügerischer oder missbräuchlicher
Weise auf die Rechtsvorschriften der EU berufen (vgl. EuGH-Urteil
Kratzer vom 28.7.2016 C-423/15, EU:C:2016:604, Rz 37, m.w.N.).
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71
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Die Feststellung eines missbräuchlichen
Verhaltens verlangt das Vorliegen eines objektiven und eines
subjektiven Tatbestandsmerkmals (vgl. EuGH-Urteil SICES u.a. vom
13.3.2014 C-155/13, EU:C:2014:145, Rz 31).
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72
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Das objektive Tatbestandsmerkmal ist
erfüllt, wenn sich aus einer Gesamtwürdigung der
objektiven Umstände ergibt, dass trotz formaler Einhaltung der
von der Unionsregelung vorgesehenen Bedingungen das Ziel dieser
Regelung nicht erreicht wurde (vgl. EuGH-Urteil Kratzer,
EU:C:2016:604, Rz 39). Das subjektive Tatbestandsmerkmal liegt vor,
wenn aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass
wesentlicher Zweck der fraglichen Handlungen die Erlangung eines
ungerechtfertigten Vorteils ist (vgl. EuGH-Urteil Kratzer,
EU:C:2016:604, Rz 40). Denn das Missbrauchsverbot greift nicht,
wenn die fraglichen Handlungen eine andere Erklärung haben
können als nur die Erlangung eines Vorteils (vgl. EuGH-Urteile
Halifax u.a. vom 21.2.2006 C-255/02, EU:C:2006:121 = SIS 06 12 87,
Rz 75; Weald Leasing vom 22.12.2010 C-103/09, EU:C:2010:804, Rz 30;
SICES u.a., EU:C:2014:145, Rz 33).
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73
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Zum Beweis für das Vorliegen des
subjektiven Tatbestandsmerkmals, das auf die Absicht der Handelnden
abstellt, kann u.a. der rein künstliche Charakter der
fraglichen Handlungen berücksichtigt werden (vgl. EuGH-Urteile
Emsland-Stärke vom 14.12.2000 C-110/99, EU:C:2000:695, Rz 53
und 58; Halifax u.a., EU:C:2006:121 = SIS 06 12 87, Rz 81; Part
Service vom 21.2.2008 C-425/06, EU:C:2008:108, Rz 62; SICES u.a.,
EU:C:2014:145, Rz 33).
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74
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Es ist Sache des nationalen Gerichts,
gemäß den Beweisregeln des nationalen Rechts - soweit
dadurch die Wirksamkeit des Unionsrechts nicht beeinträchtigt
wird - festzustellen, ob die Tatbestandsvoraussetzungen eines
missbräuchlichen Verhaltens im Ausgangsverfahren erfüllt
sind (vgl. EuGH-Urteil Kratzer, EU:C:2016:604, Rz 42, m.w.N.).
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75
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b) Der Umstand, dass eine Gesellschaft in
einem Mitgliedstaat nur gegründet wurde, um in den Genuss
vorteilhafterer Rechtsvorschriften zu kommen, stellt keinen
Missbrauch dar, und zwar auch dann nicht, wenn die betreffende
Gesellschaft ihre Tätigkeiten hauptsächlich oder
ausschließlich in diesem zweiten Staat (mit den strengeren
Rechtsvorschriften) ausübt (vgl. EuGH-Urteile Centros vom
9.3.1999 C-212/97, EU:C:1999:126, Rz 27, 29, und Inspire Art vom
30.9.2003 C-167/01, EU:C:2003:512, Rz 96). Nach diesen
Entscheidungen kann es für sich allein keine
missbräuchliche Ausnutzung des Niederlassungsrechts
darstellen, wenn eine Gesellschaft in einem Mitgliedstaat nur
errichtet wurde, um sich in einem zweiten Mitgliedstaat
niederzulassen, in dem die Geschäftstätigkeit im
Wesentlichen oder ausschließlich ausgeübt werden soll.
Auch der Umstand, dass sich ein Angehöriger eines
Mitgliedstaats entschlossen hat, eine Berufsqualifikation in einem
anderen Mitgliedstaat als seinem Wohnmitgliedstaat zu erwerben, um
dort in den Genuss vorteilhafterer Rechtsvorschriften zu kommen,
reicht für sich genommen nicht aus, um von einem
Rechtsmissbrauch auszugehen (EuGH-Urteil Torresi vom 17.7.2014
C-58/13, C-59/13, EU:C:2014:2088 = SIS 14 32 35, Rz 50, zu Art. 3
der Richtlinie 98/5/EG des Europäischen Parlaments und des
Rates vom 16.2.1998 zur Erleichterung der ständigen
Ausübung des Rechtsanwaltsberufs in einem anderen
Mitgliedstaat als dem, in dem die Qualifikation erworben wurde).
Diesen Entscheidungen ist zu entnehmen, dass der EuGH die Nutzung
vorteilhafterer Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats nicht als
Rechtsmissbrauch ansieht.
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76
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c) Dieser vom EuGH aufgestellte Grundsatz gilt
auch im Bereich der Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV.
Errichtet eine in einem Mitgliedstaat ansässige
Steuerberatungsgesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat, in dem
die Steuerberatungstätigkeit nicht reglementiert ist, eine
Zweigniederlassung, von der aus sie Steuerberatungsleistungen
erbringt, ist weder die Errichtung der Zweigniederlassung noch die
Erbringung der Beratungsleistungen in dem Staat der
Zweigniederlassung noch die Erbringung grenzüberschreitender
Beratungsleistungen für Staatsangehörige in einem
Mitgliedstaat, in dem die Steuerberatung zu den reglementierten
Berufen zählt, rechtsmissbräuchlich. Denn die
Gesellschaft nimmt insoweit nur die unionsrechtlich
gewährleisteten Grundfreiheiten wahr. Ein ungerechtfertigter
Vorteil wird dadurch nicht erlangt. Auch der EuGH hat in der den
Streitfall betreffenden Entscheidung (EuGH-Urteil
X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827 = SIS 16 00 02) einen
Rechtsmissbrauch nicht angesprochen, sondern nur verlangt, dass
für die Erbringung grenzüberschreitender
Steuerberatungsleistungen an Steuerpflichtige in einem anderen
Mitgliedstaat, in dem die Steuerberatung reglementiert ist, die
Qualifikation, die der Dienstleister im Niederlassungsmitgliedstaat
erworben hat, ihrem Wert entsprechend anzuerkennen und angemessen
zu berücksichtigen ist.
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77
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d) Ein Missbrauch liegt auch dann nicht vor,
wenn einer der Gesellschafter und Geschäftsführer der
Steuerberatungsgesellschaft, die in einem anderen Mitgliedstaat
niedergelassen ist und dort keiner Reglementierung unterliegt,
früher Steuerberater in Deutschland gewesen ist und seine
Bestellung bestandskräftig widerrufen worden war. Das gilt
jedenfalls dann, wenn die Gesellschaft einen weiteren
Gesellschafter und Geschäftsführer hat, bei dem dies
nicht zutrifft. Denn die Gesellschaft erfüllt in dieser
Konstellation als solche - unabhängig von dem früher als
Steuerberater bestellten Geschäftsführer - alle
Voraussetzungen zur Inanspruchnahme der Niederlassungsfreiheit und
der Dienstleistungsfreiheit. Die Dienstleistungsfreiheit erfasst
auch grenzüberschreitende Beratungsleistungen für
inländische Steuerpflichtige, wenn der weitere
Geschäftsführer hierfür über eine im
Niederlassungsmitgliedstaat erworbene Qualifikation
verfügt.
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78
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Die Mitwirkung eines
Geschäftsführers, der wegen des Widerrufs der Bestellung
selbst nicht mehr in Deutschland als Steuerberater tätig sein
kann, ist auch hinsichtlich der grenzüberschreitenden
Beratungsleistungen für inländische Steuerpflichtige kein
Rechtsmissbrauch. Dieser Geschäftsführer erlangt zwar
aufgrund seiner Stellung bei der in einem anderen Mitgliedstaat
niedergelassenen Steuerberatungsgesellschaft die Möglichkeit,
grenzüberschreitende Beratungsleistungen für
inländische Steuerpflichtige zu erbringen. Dieser Vorteil ist
aber nicht ungerechtfertigt. Denn er wird nur gewährt, wenn
der Geschäftsführer vor der Erbringung der
grenzüberschreitenden Dienstleistungen im Niederlassungsstaat
Qualifikationen erworben hat, die ihm eine Befugnis zu diesen
grenzüberschreitenden Steuerberatungsleistungen verschaffen.
Der vormals als Steuerberater in Deutschland tätige
Geschäftsführer kann also nicht ohne Weiteres über
eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene
Steuerberatungsgesellschaft Hilfe in Steuersachen für
inländische Steuerpflichtige leisten. Zudem kann der Widerruf
der Bestellung als Steuerberater in Deutschland nicht dazu
führen, dass damit zugleich eine Ausübung der
steuerberatenden Tätigkeit in anderen Mitgliedstaaten
verhindert wird.
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e) Die Errichtung der Klägerin in
England, die Eröffnung einer Niederlassung in den Niederlanden
und die Erbringung grenzüberschreitender
Steuerberatungsleistungen an inländische Steuerpflichtige
aufgrund einer in den Niederlanden erworbenen Qualifikation sind
nicht missbräuchlich. Das gilt auch, wenn sie letztendlich zum
Ziel haben, von der Niederlassung in den Niederlanden aus
geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen für
inländische Steuerpflichtige zu leisten, und sich die
Klägerin dadurch dem Anwendungsbereich der nationalen
Vorschriften der §§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG
entzieht. Die Klägerin ist berechtigt, möglicherweise
günstigere Rechtsvorschriften der Niederlande für ihre
geschäftliche Tätigkeit zu nutzen. Unschädlich ist,
dass Y, dessen Bestellung als Steuerberater in Deutschland
widerrufen wurde, Gesellschafter und Geschäftsführer der
Klägerin ist.
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9. Die Richtlinie 2000/31/EG ist entgegen der
Auffassung der Klägerin nicht einschlägig.
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Diese Richtlinie soll einen Beitrag zum
einwandfreien Funktionieren des Binnenmarktes leisten, indem sie
den freien Verkehr von Diensten der Informationsgesellschaft
zwischen den Mitgliedstaaten sicherstellt (Art. 1 Abs. 1 der
Richtlinie 2000/31/EG). Sie findet keine Anwendung auf den Bereich
der Besteuerung (Art. 1 Abs. 5 Buchst. a der Richtlinie
2000/31/EG).
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Die Mitwirkung einer Gesellschaft bei der
Erstellung und Abgabe der Steuererklärung eines
Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck fällt
deshalb nicht unter die Richtlinie 2000/31/EG. Zudem liegt insoweit
auch kein Dienst der Informationsgesellschaft i.S. der Art. 3 Abs.
2, Art. 2 Buchst. a der Richtlinie 2000/31/EG i.V.m. Art. 1 Nr. 2
der Richtlinie 98/48/EG des Europäischen Parlaments und des
Rates vom 20.7.1998 zur Änderung der Richtlinie 98/34/EG
über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und
technischen Vorschriften in der bis 6.10.2015 geltenden Fassung
(Richtlinie 98/48/EG) vor. Ein Dienst ist nach Art. 1 Nr. 2 Buchst.
a der Richtlinie 98/34/EG eine Dienstleistung der
Informationsgesellschaft, d.h. jede in der Regel gegen Entgelt
elektronisch im Fernabsatz und auf individuellen Abruf eines
Empfängers erbrachte Dienstleistung. Die Erstellung einer
Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck und die
Übersendung des ausgefüllten Vordrucks an das Finanzamt
ist keine derartige Dienstleistung.
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10. Die Übertragung der Entscheidung
über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf
§ 143 Abs. 2 FGO.
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