Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 15.4.2015 2 K 357/15 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war ein in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) und Polen niedergelassener Rechtsbeistand. Seit dem
3.2.2016 ist er in Deutschland als Rechtsanwalt zugelassen. Der
Präsident des zuständigen Oberlandesgerichts erteilte ihm
am 25.2.2011 nach dem Gesetz über außergerichtliche
Rechtsdienstleistungen (Rechtsdienstleistungsgesetz - RDG - ) die
Erlaubnis, Rechtsdienstleistungen auf dem Gebiet des polnischen
Rechts sowie auf dem Gebiet des Rechts der Europäischen Union
(EU) und des Rechts des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) zu
erbringen.
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Am 11.6.2013 zeigte der Kläger bei der
Beklagten und Revisionsbeklagten, der zuständigen
Familienkasse (Familienkasse), die Vertretung eines polnischen,
nach Deutschland entsandten Arbeitnehmers an. Er beantragte
für seinen Mandanten die Bewilligung von Kindergeld und legte
für diesen Einspruch ein. Mit Bescheid vom 20.1.2015 wies die
Familienkasse den Kläger nach § 80 Abs. 5 der
Abgabenordnung in der bis einschließlich 2016 geltenden
Fassung (AO) als Bevollmächtigten zurück.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
gegen die Zurückweisung erhobene Klage hatte keinen Erfolg.
Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) war der Kläger weder
nach den §§ 3, 3a, 4 des Steuerberatungsgesetzes in der
für 2015 geltenden Fassung (StBerG) noch nach § 10 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 RDG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung
in Steuersachen befugt. Die Erlaubnis des Klägers zur
Rechtsberatung erfasse nicht das zum deutschen Steuerrecht
gehörende Kindergeldrecht.
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Dagegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision. Zur Begründung trägt er vor, die
Zurückweisung sei schon deswegen unzulässig, weil die
reine Hilfestellung für polnische Steuerbürger noch keine
Hilfeleistung i.S. des § 80 Abs. 5 AO sei. Vor allem aber habe
sich seine Vertretung und Rechtshilfe nur auf Fragen des polnischen
Rechts und des Unionsrechts bezogen. Der Schwerpunkt des
Kindergeldverfahrens liege nicht im Steuerrecht, sondern im
Sozialrecht der EU. Es sei nur zufällig an das Steuerrecht
angeknüpft. Zahlreiche Vorabentscheidungsverfahren vor dem
Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zeigten, dass im
Kindergeldrecht Widersprüche zwischen dem nationalen und dem
Unionsrecht aufzuklären seien. Durch die Zurückweisung
werde er in seinem Recht auf freie Berufsausübung nach Art. 12
des Grundgesetzes (GG) verletzt. Die Zurückweisung
verstoße zudem gegen die in Art. 56 des Vertrages über
die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) garantierte
Dienstleistungsfreiheit. Trotz entsprechender Fachkenntnisse
könne er seine Dienstleistungen in Deutschland nicht
rechtmäßig erbringen. Die Grundsätze des
EuGH-Urteils in der Rechtssache X-Steuerberatungsgesellschaft vom
17.12.2015 C-342/14, EU:C:2015:827 seien auch auf ihn anzuwenden.
Die Zurückweisung verstoße zudem gegen die
Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV), denn seinen in
Deutschland tätigen Mandanten werde der Zugang zu einer
fachlichen Vertretung verweigert. Schließlich sei auch der
Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 18 AEUV) verletzt, denn
zugelassene Rechtsanwälte könnten ihre Mandanten
uneingeschränkt vertreten, Rechtsbeistände jedoch
nicht.
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Trotz zwischenzeitlicher Zulassung als
Rechtsanwalt bestehe nach wie vor ein Rechtsschutzinteresse
für das anhängige Verfahren. In anderen Verfahren, in
denen er zurückgewiesen wurde, habe er die Erstattung der
Kosten des Vorverfahrens beantragt. Außerdem bestehe ein
Rehabilitationsinteresse.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung und den Bescheid über die Zurückweisung
als Bevollmächtigter vom 20.1.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5.3.2015 aufzuheben,
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hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben
und festzustellen, dass der Bescheid über die
Zurückweisung als Bevollmächtigter vom 20.1.2015 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.3.2015 rechtswidrig
war.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass die Zurückweisung des Klägers als
Bevollmächtigter durch die Familienkasse mit Bescheid vom
20.1.2015 rechtmäßig ist.
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1. Die Revision ist zulässig.
Insbesondere fehlt ihr nicht das erforderliche
Rechtsschutzbedürfnis.
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a) Für die Prüfung der
Rechtmäßigkeit des Zurückweisungsbescheids nach
§ 80 Abs. 5 AO sind die Verhältnisse bei dessen Ergehen
maßgebend (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.1.2017
II R 3/14, BFH/NV 2017, 619 = SIS 17 06 06, Rz 14). Die
Zurückweisung eines Bevollmächtigten wegen unbefugter
Hilfeleistung in Kindergeldsachen wird nicht rückwirkend
rechtswidrig, wenn der Bevollmächtigte später als
Rechtsanwalt zugelassen wird.
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Verfahrenshandlungen des zurückgewiesenen
Bevollmächtigten, die dieser nach der Zurückweisung
vornimmt, sind unwirksam (§ 80 Abs. 8 Satz 2 AO). Daran
ändert die nach der Zurückweisung erfolgte Zulassung als
Rechtsanwalt oder Steuerberater nichts; die nach der
Zurückweisung vorgenommenen Rechtshandlungen werden aufgrund
der Zulassung nicht rückwirkend zulässig. Wurde der
Bevollmächtigte rechtmäßig nach § 80 Abs. 5 AO
zurückgewiesen, bleiben die von ihm bis zu seiner Zulassung
vorgenommenen Rechtshandlungen unwirksam. Erst vom Wirksamwerden
der Zulassung an kann der Bevollmächtigte Rechtshandlungen
wieder wirksam vornehmen.
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b) Ausgehend davon besteht für die
Revision ein Rechtsschutzinteresse, obwohl der Kläger
mittlerweile als Rechtsanwalt in Deutschland zugelassen ist.
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Zurückweisung
im Zeitpunkt des Erlasses des Zurückweisungsbescheids. Die
spätere Zulassung des Klägers als Rechtsanwalt hat auf
die Wirkungen des Zurückweisungsbescheids keinen Einfluss. Der
Kläger ist durch den ihn belastenden
Zurückweisungsbescheid weiterhin beschwert. Das reicht
für das allgemeine Rechtsschutzinteresse aus.
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2. Die Zurückweisung des Klägers ist
rechtmäßig.
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a) Nach § 80 Abs. 5 AO sind
Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn
sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten,
ohne dazu befugt zu sein. Steuersachen i.S. des § 80 Abs. 5 AO
sind alle Angelegenheiten, die unmittelbar oder mittelbar mit der
Verwirklichung von Steuertatbeständen oder Steuerstraf- und
Steuerordnungswidrigkeitentatbeständen zu tun haben. Ferner
gehören dazu sonstige von Bundes- oder
Landesfinanzbehörden verwaltete Angelegenheiten, soweit
für diese durch Bundes- oder Landesgesetz der Finanzrechtsweg
eröffnet ist (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 5 StBerG; Drüen in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 80 AO,
Rz 57).
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b) Verfahren betreffend Kindergeld
gehören zu den Steuersachen i.S. des § 80 Abs. 5 AO.
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Das Kindergeld ist als Steuervergütung
ausgestaltet (vgl. § 31 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes -
EStG - ). Nach § 155 Abs. 4 AO i.V.m. § 31 Satz 3 EStG
sind auf das Verfahren über die Bewilligung des Kindergeldes
die Vorschriften der AO anzuwenden. Das Kindergeld wird durch die
als Bundesfinanzbehörden geltenden Familienkassen verwaltet
(vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 11 Satz 10 des Finanzverwaltungsgesetzes
in der bis 2016 geltenden Fassung). Auch soweit das Kindergeld nach
§ 31 Satz 2 EStG der Förderung der Familie dient, stellt
es keine Sozialleistung im formellen Sinn dar, sondern eine
einkommensteuerrechtliche Förderung der Familie durch eine
Sozialzwecknorm (vgl. BFH-Beschluss vom 31.1.2007 III B 167/06,
BFH/NV 2007, 865 = SIS 07 61 41).
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Soweit Ansprüche als reine
Sozialleistungen nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) geltend
gemacht werden, handelt es sich um ein eigenes Verfahren, für
das der Rechtsweg zu den Sozialgerichten gegeben ist (§ 15
BKGG).
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c) Zur geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen sind gemäß § 3 StBerG
Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Rechtsanwälte,
niedergelassene europäische Rechtsanwälte,
Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer,
Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich
die in Nummer 1 genannten Personen sind,
Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften,
Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und
Buchprüfungsgesellschaften befugt. Die Hilfeleistung erfolgt
geschäftsmäßig, wenn jemand ausdrücklich oder
erkennbar die Absicht verfolgt, die Tätigkeit in gleicher Art
zu wiederholen und zu einem wiederkehrenden oder dauernden
Bestandteil seiner selbständigen Beschäftigung zu machen.
Selbständig handelt, wer sich nach eigenem Willen und in
eigener Verantwortung, unabhängig von den Weisungen einer
übergeordneten Person betätigt (BFH-Urteil vom 7.6.2017
II R 22/15, BFHE 258, 380, BStBl II 2017, 973 = SIS 17 12 38, Rz
12, m.w.N.).
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d) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG sind
Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem
anderen Vertragsstaat des Abkommens über den EWR oder in der
Schweiz beruflich niedergelassen sind und dort befugt
geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht
des Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und
gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in
Steuersachen auf dem Gebiet Deutschlands befugt. Der Umfang der
Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Inland richtet sich
nach dem Umfang dieser Befugnis im Niederlassungsstaat (§ 3a
Abs. 1 Satz 2 StBerG).
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e) Zur geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen bei Sachverhalten des
Familienleistungsausgleichs i.S. des EStG sind nach § 4 Nr. 10
und Nr. 11 Satz 3 StBerG auch Arbeitgeber und
Lohnsteuerhilfevereine befugt. Hintergrund für diese Regelung
ist die Auffassung des Gesetzgebers, wonach in Kindergeldverfahren
keine Notwendigkeit besteht, dass ein Steuerberater oder andere zur
unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugte Personen
tätig werden (BTDrucks 13/3084, S. 27).
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f) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 RDG
dürfen natürliche und juristische Personen sowie
Gesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit, die bei der
zuständigen Behörde registriert sind (registrierte
Personen), aufgrund besonderer Sachkunde Rechtsdienstleistungen in
einem ausländischen Recht erbringen. Ist das ausländische
Recht das Recht eines Mitgliedstaates der EU, eines anderen
Vertragsstaates des Abkommens über den EWR oder der Schweiz,
darf auch auf dem Gebiet des Rechts der EU und des Rechts des EWR
beraten werden (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 2. Halbsatz RDG). Die
Registrierung erfolgt auf Antrag und kann auf einen oder mehrere
Teilbereiche beschränkt werden (§ 10 Abs. 2 RDG).
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g) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
hat die Familienkasse den Kläger zu Recht nach § 80 Abs.
5 AO als Bevollmächtigten zurückgewiesen.
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aa) Der Kläger ist nach den
Feststellungen des FG in einer Vielzahl von Fällen bei der
Familienkasse als Bevollmächtigter in Kindergeldverfahren
aufgetreten. Er gehörte im Zeitpunkt des Ergehens des
Zurückweisungsbescheids (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 619 =
SIS 17 06 06, Rz 14, s.o.) nicht dem in § 3 StBerG genannten
Personenkreis an. Er hat auch nicht, wie § 3a StBerG es
ermöglicht, als in Polen niedergelassener Rechtsbeistand nur
vorübergehend und gelegentlich geschäftsmäßige
Hilfeleistung in Steuersachen erbracht. Vielmehr hat er eine
Niederlassung in Deutschland unterhalten und von dort dauerhaft
Hilfeleistungen in Steuersachen erbracht.
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bb) Der Kläger ist auch nicht in
entsprechender Anwendung der Regelung aus § 4 Nr. 10 oder Nr.
11 StBerG befugt, geschäftsmäßig Hilfe speziell in
Kindergeldverfahren zu leisten. Zwar ist durch diese Regelungen der
gesetzgeberische Wille zum Ausdruck gebracht worden, in
Kindergeldverfahren die Hilfeleistung auch von solchen Personen
zuzulassen, die nicht die Voraussetzungen der §§ 3, 3a
StBerG erfüllen. Die in § 4 StBerG benannten
Ausnahmevorschriften stellen jedoch eine abschließende
Auflistung dar und können über die konkrete Regelung
hinaus nicht allgemein auf ähnliche Fälle angewandt
werden (vgl. BFH-Urteil vom 6.10.1998 VII R 146/97, BFH/NV 1999,
216 = SIS 98 56 24; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 80
AO, Rz 77).
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cc) Die Erlaubnis des Klägers nach dem
RDG steht der Zurückweisung nicht entgegen. Dabei kann offen
bleiben, inwieweit das RDG überhaupt neben dem StBerG
anwendbar ist, weil nach § 1 Abs. 3 RDG Regelungen in anderen
Gesetzen über die Befugnis, Rechtsdienstleistungen zu
erbringen, von dem RDG unberührt bleiben. Denn die Erlaubnis
des Klägers, Rechtsdienstleistungen auf dem Gebiet des
polnischen Rechts sowie auf dem Gebiet des Rechts der EU und des
Rechts des EWR zu erbringen, umfasst nicht die Vertretung im
Verfahren vor der Familienkasse wegen Kindergeld. Das
Kindergeldrecht ist in §§ 31, 32, 62 ff. EStG geregelt
und damit Teil des deutschen Steuerrechts. Für das Verfahren
sind die Vorschriften über die AO anzuwenden. Es kann
dahinstehen, ob das Kindergeldrecht, insbesondere bei
ausländischen Arbeitnehmern, überwiegend unionsrechtliche
Bezüge aufweist und der Kläger gerade auf diesem
Rechtsgebiet über besondere Kenntnisse verfügt. Für
die Einordnung eines Rechtsgebiets ist die Rechtsnatur der
Anspruchs- und/oder Ermächtigungsgrundlagen maßgeblich.
Die Anspruchsgrundlagen für das Kindergeld sind in
§§ 32, 62 ff. EStG geregelt. Unerheblich ist, ob diese
Anspruchsgrundlagen durch das Unionsrecht eine besondere
Ausgestaltung erfahren und/oder ob spezielle Rechtsfragen im
Zusammenhang mit den Anspruchs- oder Ermächtigungsgrundlagen
nur mittels Auslegung des Unionsrechts beantwortet werden
können. Anderenfalls wären alle Rechtsfragen, die
unionsrechtliche Bezüge aufweisen, von der Erlaubnis gedeckt.
Der Senat muss nicht entscheiden, ob der Kläger zur Beratung
befugt gewesen wäre, wenn deren Gegenstand
ausschließlich Vor- oder Zwischenfragen des polnischen
Rechts, ggf. einschließlich seiner unionsrechtlichen
Bezüge, gewesen wären.
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3. Die Zurückweisung verletzt nicht das
Recht des Klägers aus Art. 12 GG auf freie
Berufsausübung.
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Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet zwar dem
Einzelnen das Recht, jede Tätigkeit, für die er sich
geeignet glaubt, zur Grundlage seiner Lebensführung, also zum
Beruf zu machen. Einschränkungen des Grundrechts sind aber aus
Gründen des Gemeinwohls zulässig; sie stehen allerdings
unter dem Gebot der Wahrung des Prinzips der
Verhältnismäßigkeit. Eingriffe in die
Berufsfreiheit dürfen deshalb nicht weiter gehen als die sie
legitimierenden öffentlichen Interessen. Die Regelungen
über die Zulassung zur geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen im StBerG, zur Erbringung von
Rechtsdienstleistungen durch das RDG und die Möglichkeit,
nicht befugte Bevollmächtigte nach § 80 Abs. 5 AO
zurückzuweisen, sind im Interesse der Allgemeinheit an einer
funktionierenden Steuerrechtspflege und dem Schutz des Publikums
vor zur Steuerberatung nicht hinreichend qualifizierten Personen
erforderlich und verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl.
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 18.6.1980 1 BvR 697/77,
BVerfGE 54, 301 = SIS 80 03 68; BFH-Beschluss vom 7.10.2009 VII R
45/07, BFHE 227, 288, BStBl II 2010, 205 = SIS 09 34 33).
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4. Die Zurückweisung verstößt
auch nicht gegen Unionsrecht.
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a) Die Niederlassungsfreiheit umfasst
gemäß Art. 49 Abs. 2 AEUV die Aufnahme und Ausübung
selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung
und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften i.S.
des Art. 54 Abs. 2 AEUV, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats
für seine eigenen Angehörigen. Die Vorschrift regelt den
Inhalt der Niederlassungsfreiheit und legt fest, dass hierfür
die Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen
Angehörigen gelten (BFH-Urteil vom 19.10.2016 II R 44/12, BFHE
255, 367, BStBl II 2017, 797 = SIS 16 25 08, Rz 36).
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b) Die Vorschriften des Kapitels über die
Dienstleistungen sind gegenüber denen des Kapitels über
das Niederlassungsrecht subsidiär (EuGH-Urteil Gebhard vom
30.11.1995 C-55/94, EU:C:1995:411, Rz 22). Ist der
Wirtschaftsteilnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem er die
Dienstleistung anbietet (Empfänger- oder
Aufnahmemitgliedstaat), niedergelassen, so fällt er in den
Geltungsbereich des Grundsatzes der Niederlassungsfreiheit, wie er
in Art. 49 AEUV definiert ist (EuGH-Urteile Kommission/Portugal vom
29.4.2004 C-171/02, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duomo Gpa u.a. vom
10.5.2012 C-357/10 bis 359/10, EU:C:2012:283, Rz 30). Ist der
Wirtschaftsteilnehmer dagegen nicht im Empfängermitgliedstaat
niedergelassen, so ist er ein grenzüberschreitender
Dienstleister, der unter den Grundsatz des freien
Dienstleistungsverkehrs nach Art. 56 AEUV fällt (vgl.
EuGH-Urteile Kommission/ Portugal, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duomo
Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30). Bei der Abgrenzung des jeweiligen
Geltungsbereichs der Grundsätze des freien
Dienstleistungsverkehrs und der Niederlassungsfreiheit muss
festgestellt werden, ob der Wirtschaftsteilnehmer in dem
Mitgliedstaat, in dem er die fragliche Dienstleistung anbietet,
niedergelassen ist oder nicht (vgl. EuGH-Urteil Duomo Gpa u.a.,
EU:C:2012:283, Rz 30).
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c) Ist ein in einem anderen Mitgliedstaat
ansässiger Berater auch in Deutschland niedergelassen, kann er
sich auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) berufen; die
Anwendung der Vorschriften über das Niederlassungsrecht hat
nach Art. 49 Abs. 2 AEUV dann jedoch zur Folge, dass der Berater
mit der Niederlassung den nationalen Vorschriften über die
Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in
Steuersachen unterliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 255, 367, BStBl II
2017, 797 = SIS 16 25 08, Rz 39, zu einer
Steuerberatungsgesellschaft).
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d) Ausgehend von diesen Grundsätzen
verstößt die Zurückweisung des Klägers nicht
gegen Unionsrecht.
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aa) Der Kläger hat unstreitig eine
Niederlassung in Deutschland unterhalten und seine Dienstleistung
nicht nur aus dem Mitgliedsland Polen über die Grenze
angeboten und ausgeübt. Er kann sich damit auf die
Niederlassungsfreiheit berufen, unterliegt jedoch zugleich den
nationalen Beschränkungen über die Zulassung zur
geschäftsmäßigen Hilfeleistung im Steuerrecht. Der
Umstand, dass der Kläger nach eigenen Angaben zugleich
über eine Niederlassung in Polen verfügte und seine
Mandanten auch von dort beraten hat, führt nicht dazu, dass er
sich trotz seiner Niederlassung in Deutschland nunmehr auf die
Dienstleistungsfreiheit berufen kann. Anderenfalls liefe die
Regelung des § 49 Abs. 2 AEUV, wonach für die Aufnahme
und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten die
Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen
Angehörigen gelten, leer.
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bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen
Gleichheitsgrundsatz aus Art. 18 AEUV liegt nicht vor. Diese
Vorschrift tritt nach ihrem klaren Wortlaut („unbeschadet
besonderer Bestimmungen“) hinter die Regelungen über
die Niederlassungsfreiheit zurück (vgl. Kahn/Henrich in
Geiger/Kahn/Kotzur, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 18 AEUV Rz 2, m.w.N.).
Auf die in Art. 45 AEUV geregelte Arbeitnehmerfreizügigkeit
kann sich der Kläger nicht berufen, denn er ist kein
Arbeitnehmer. Es ist nicht erkennbar, dass die Zurückweisung
als Bevollmächtigter einen Verstoß gegen die
Arbeitnehmerfreizügigkeit der Mandanten des Klägers
begründen könnte, auf den sich der Kläger selbst
berufen könnte.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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