Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 23.7.2014 2 K 580/14
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
1
|
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Bürokauffrau
mit der Qualifizierung zur Diplom-Kauffrau (FH) und als
Steuerfachgehilfin ausgebildet. Sie betreibt ein selbständiges
Buchführungsbüro, in dem sie Leistungen nach § 6 Nr.
3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) erbringt. Ihre
Tätigkeit umfasst auch die laufende Finanzbuchhaltung mit
digitaler Archivierung und die laufende Lohnbuchhaltung. Zur
Bearbeitung setzt sie das Buchführungsprogramm D ein.
|
|
|
2
|
Für ihren Auftraggeber A verbuchte sie
alle Belege im Zusammenhang mit dessen gewerblichem Unternehmen.
Die von ihr über D erstellten monatlichen
Umsatzsteuervoranmeldungen übermittelte sie spätestens
seit April 2013 auf elektronischem Weg an das seinerzeit
zuständige Finanzamt (FA F).
|
|
|
3
|
Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung
wies das FA F die Klägerin mit Bescheid vom 7.1.2014
gemäß § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung in der
seinerzeit geltenden Fassung (AO) als Bevollmächtigte des A
zurück, weil sie durch die Übermittlung der monatlichen
Umsatzsteuervoranmeldungen geschäftsmäßig Hilfe in
Steuersachen geleistet habe, ohne dazu befugt zu sein. Das FA F
führte weiter aus, alle Verfahrenshandlungen, die die
Klägerin trotz der Zurückweisung künftig für A
vornehme, blieben ohne steuerliche Wirkung. A sei hiervon
gemäß § 80 Abs. 8 AO unterrichtet worden.
|
|
|
4
|
Den Einspruch wies das FA F mit der
Begründung zurück, die Klägerin habe für A alle
relevanten Belege gebucht sowie die monatlichen
Umsatzsteuervoranmeldungen erstellt und aufgrund einer
entsprechenden Authentifizierung (registriertes Zertifikat) an das
FA F übermittelt. Die Klägerin sei zwar zur laufenden
Buchführung und isoliert betrachtet auch zur elektronischen
Übermittlung der Umsatzsteuervoranmeldungen an das FA F
berechtigt gewesen, nicht aber zu deren Erstellung. Die Verwendung
des Buchführungsprogramms D ändere daran nichts.
|
|
|
5
|
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
der Begründung ab, die Klägerin gehöre nicht zu dem
in §§ 3, 3a und 4 StBerG bezeichneten Personenkreis. Sie
sei nicht im Rahmen des § 6 Nr. 3 StBerG tätig geworden.
Sie habe nicht lediglich die bei A angefallenen
Geschäftsvorgänge mechanisch gebucht. Die Berechtigung
zur Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen ergebe sich auch
nicht aus § 6 Nr. 4 StBerG. Die Klägerin habe sich nicht
auf die bloße Übermittlung der
Umsatzsteuervoranmeldungen an das FA F beschränkt. Die
Hilfeleistung der Klägerin für A in Steuersachen sei
selbständig und in der Absicht, die Betätigung in
gleicher Art zu wiederholen, und somit
geschäftsmäßig erfolgt. Die Klägerin übe
ihren Beruf in eigener Verantwortung und auf eigene Rechnung und
demgemäß selbständig aus. Das Urteil des FG ist in
EFG 2014, 2088 = SIS 14 28 97 veröffentlicht.
|
|
|
6
|
Mit der Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung des § 80 Abs. 5 AO. Sie habe
keine Hilfeleistung in Steuersachen geleistet. Sie sei weder als
Bevollmächtigte noch als Beistand des A aufgetreten. Sie sei
vielmehr von A beauftragt worden, die Buchhaltung zu erledigen und
die Umsatzsteuervoranmeldungen an das FA F zu übersenden. Zu
der Eingabe der Buchungsdaten in das von ihr genutzte Programm D
sei sie berechtigt gewesen. Die Umsatzsteuervoranmeldungen habe das
Programm automatisch erstellt. Die Übermittlung der
Voranmeldungen an das FA F beruhe auf der im Jahr 2014 geltenden
Steuerdaten-Übermittlungsverordnung (StDÜV). Zudem sei
sie auch nicht geschäftsmäßig tätig
gewesen.
|
|
|
7
|
Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 25.3.2014 und den
Zurückweisungsbescheid vom 7.1.2014 aufzuheben.
|
|
|
8
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
während des Revisionsverfahrens zuständig gewordene
Finanzamt X) beantragt, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
|
|
|
9
|
II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht angenommen,
dass die Voraussetzungen für die Zurückweisung der
Klägerin als Bevollmächtigte des A nach § 80 Abs. 5
AO erfüllt waren.
|
|
|
10
|
1. Nach § 80 Abs. 5 AO sind
Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn
sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten,
ohne dazu befugt zu sein.
|
|
|
11
|
a) Ob jemand zur
geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen
befugt ist, richtet sich nach dem StBerG, das nach seinem § 1
Abs. 1 Nr. 1 u.a. auf die Hilfeleistung in Angelegenheiten
anzuwenden ist, die durch Bundesrecht geregelte Steuern und
Vergütungen betreffen, soweit diese durch
Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden
verwaltet werden. Dies trifft auf die Umsatzsteuer zu.
|
|
|
12
|
b) Die Hilfeleistung in Steuersachen erfolgt
geschäftsmäßig, wenn jemand ausdrücklich oder
erkennbar die Absicht verfolgt, die Tätigkeit in gleicher Art
zu wiederholen und zu einem wiederkehrenden oder dauernden
Bestandteil seiner selbständigen Beschäftigung zu machen.
Selbständig handelt, wer sich nach eigenem Willen und in
eigener Verantwortung, unabhängig von den Weisungen einer
übergeordneten Person betätigt (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.10.1995 VII R 38/95, BFHE 178, 518,
BStBl II 1996, 488 = SIS 96 03 39, unter 2.).
Geschäftsmäßig kann eine Hilfeleistung auch dann
sein, wenn sie nur für eine bestimmte Person erfolgt. Dies
gilt zumindest dann, wenn sich die Hilfeleistung über einen
längeren Zeitraum erstreckt und die einzelnen Tätigkeiten
verschiedene Rechtsgebiete berühren (BFH-Beschluss vom
8.10.2010 II B 111/10, BFH/NV 2011, 73 = SIS 10 39 99, Rz 23,
m.w.N.).
|
|
|
13
|
c) Die Hilfeleistung in Steuersachen umfasst
nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 StBerG auch die Hilfeleistung bei der
Führung von Büchern und Aufzeichnungen sowie bei der
Aufstellung von Abschlüssen, die für die Besteuerung von
Bedeutung sind. Hilfeleistung in diesem Sinne ist auch die
Mitwirkung bei der Anfertigung und Abgabe von
Steuererklärungen (BFH-Urteil vom 19.10.2016 II R 44/12, BFHE
255, 367 = SIS 16 25 08, Rz 19).
|
|
|
14
|
d) Die Hilfeleistung in Steuersachen darf
gemäß § 2 Satz 1 StBerG
geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen
ausgeübt werden, die hierzu befugt sind. Andere als die in den
§§ 3, 3a und 4 StBerG bezeichneten Personen und
Vereinigungen dürfen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG nicht
geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten,
insbesondere nicht geschäftsmäßig Rat in
Steuersachen erteilen.
|
|
|
15
|
e) Nach § 6 Nr. 3 StBerG gilt das Verbot
des § 5 StBerG nicht für die Durchführung
mechanischer Arbeitsgänge bei der Führung von
Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von
Bedeutung sind; hierzu gehören nicht das Kontieren von Belegen
und das Erteilen von Buchungsanweisungen.
|
|
|
16
|
f) Gemäß § 6 Nr. 4 StBerG gilt
das Verbot des § 5 StBerG ferner nicht für das Buchen
laufender Geschäftsvorfälle, die laufende Lohnabrechnung
und das Fertigen der Lohnsteuer-Anmeldungen, soweit diese
Tätigkeiten verantwortlich durch Personen erbracht werden, die
nach Bestehen der Abschlussprüfung in einem
kaufmännischen Ausbildungsberuf oder nach Erwerb einer
gleichwertigen Vorbildung mindestens drei Jahre auf dem Gebiet des
Buchhaltungswesens in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden
praktisch tätig gewesen sind. Die Erstellung von
Umsatzsteuervoranmeldungen wird weder vom Wortlaut noch vom Sinn
und Zweck des § 6 Nr. 4 StBerG erfasst.
|
|
|
17
|
aa) § 6 Nr. 4 StBerG wurde durch Art. 1
Nr. 4 Buchst. b des Vierten Gesetzes zur Änderung des
Steuerberatungsgesetzes vom 9.6.1989 (BGBl I 1989, 1062) in das
StBerG eingefügt und erhielt seine heutige Fassung durch Art.
1 Nr. 5 des Gesetzes zur Änderung von Vorschriften über
die Tätigkeit der Steuerberater vom 24.6.2000 (BGBl I 2000,
874). Die Einfügung der Vorschrift beruhte nach den
Ausführungen in der Begründung des Gesetzentwurfs der
Bundesregierung (BTDrucks 11/3915, S. 17) auf den Beschlüssen
des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 18.6.1980 1 BvR 697/77
(BVerfGE 54, 301, BStBl II 1980, 706 = SIS 80 03 68) und vom
27.1.1982 1 BvR 807/80 (BVerfGE 59, 302, BStBl II 1982, 281 = SIS 82 25 54), nach denen das sogenannte Buchführungsprivileg
für steuerberatende Berufe hinsichtlich des Kontierens von
Buchungsbelegen und der laufenden Lohnbuchhaltung mit Art. 12 Abs.
1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar sei. Dementsprechend
würden nunmehr das Buchen laufender
Geschäftsvorfälle, die laufende Lohnabrechnung und das
Fertigen von Lohnsteuer-Anmeldungen vom Verbot der unbefugten
Hilfeleistung in Steuersachen ausgenommen, soweit diese
Tätigkeiten verantwortlich durch Personen erbracht
würden, die über eine ausreichende Ausbildung und
berufliche Erfahrung verfügten. Mit der Verwendung des
Begriffs „Buchen laufender
Geschäftsvorfälle“ werde der Tatsache Rechnung
getragen, dass die Kontierung die wichtigste Tätigkeit bei der
Buchung laufender Geschäftsvorfälle darstelle und
kontierte Belege auch von buchhalterisch nicht vorgebildeten
Personen verbucht werden könnten. Aus der Beschränkung
auf „laufende“ Geschäftsvorfälle
ergebe sich, dass weitergehende Tätigkeiten, wie die
Einrichtung der Buchführung und die Abschlussarbeiten, nicht
unter die Regelung des § 6 Nr. 4 StBerG fielen. Da auch das
Fertigen der laufenden Lohnsteuer-Anmeldungen im Allgemeinen keine
schwierigen rechtlichen Wertungen verlange, werde diese
Tätigkeit vom Verbot der unbefugten Hilfeleistung in
Steuersachen ausgenommen. Mit dem BVerfG sei davon auszugehen, dass
die zur laufenden Lohnabrechnung befugten Personen in der Lage
seien, bei schwierigen Steuerrechtsfragen einen qualifizierten
steuerlichen Berater hinzuzuziehen und ihm die Beratung in diesen
Sachen zu überlassen.
|
|
|
18
|
bb) § 6 Nr. 4 StBerG kann im Hinblick auf
seinen klaren Wortlaut und unter Berücksichtigung der mit der
Vorschrift verfolgten Zielsetzung nicht entsprechend auf die
Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen angewendet werden
(Urteile des Oberlandesgerichts - OLG - Düsseldorf vom
19.10.2001 23 U 29/01, OLG-Report Hamm Düsseldorf Köln
2002, 210, und des OLG Hamm vom 18.7.2006 4 U 17/06, Deutsches
Steuerrecht/ Entscheidungsdienst - DStRE - 2006, 1562; Bethge, DStR
2006, 1959; Riddermann in Kuhls u.a., Kommentar zum
Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl. 2012, § 6 Rz 22; Späth,
Handbuch der Steuerberatung, Fach B, § 6 StBerG Rz B
111.3).
|
|
|
19
|
Ein Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG
liegt darin nicht (anderer Ansicht Pruns, Zeitschrift für
Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling 2017, 37, 75). Die
Umsatzsteuervoranmeldungen können den Lohnsteuer-Anmeldungen
nicht gleichgestellt werden. Ihre richtige Erstellung erfordert
eine umfassende Kenntnis des Umsatzsteuerrechts. Es gibt keine
wesentliche Vorschrift des Umsatzsteuergesetzes (UStG), die bei der
Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen nicht grundsätzlich
beachtet werden muss. Das schließt nicht aus, dass es
zahlreiche Fälle gibt, in denen sich keine rechtlichen
Besonderheiten ergeben und die Umsatzsteuervoranmeldung daher ohne
besondere Schwierigkeiten erstellt werden kann. Die Entscheidung
der Frage, ob es mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar ist, die
Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen den steuerberatenden
Berufen vorzubehalten, kann aber nicht von den Schwierigkeiten
abhängig gemacht werden, die die jeweils im Einzelfall zu
erstellende Anmeldung bietet. Diese Frage kann vom Gesetzgeber nur
einheitlich entschieden werden (BFH-Urteil vom 1.3.1983 VII R
27/82, BFHE 138, 129, BStBl II 1983, 318 = SIS 83 10 49; zustimmend
Urteil des Kammergerichts Berlin vom 27.9.1988 5 U 1330/87, Die
Steuerberatung 1989, 228).
|
|
|
20
|
Der Bundesgerichtshof (BGH) ist ebenfalls der
Ansicht, dass die geschäftsmäßige Hilfeleistung bei
der Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen den steuerberatenden
Berufen vorbehalten ist; denn es handelt sich dabei um einen mit
der Berechnung der Steuer durch den Unternehmer selbst verbundenen
Steueranmeldungsvorgang (§ 18 Abs. 1, 2 und 2a UStG), der
umfassende Kenntnisse des Umsatzsteuerrechts voraussetzt und im
Interesse der Allgemeinheit und der Steuerpflichtigen anderen
Personen als einem ausgebildeten steuerlichen Berater nicht
überlassen werden darf (BGH-Urteil vom 22.4.1999 IX ZR 112/98,
DStRE 1999, 732 = SIS 99 17 39).
|
|
|
21
|
cc) Die Erstellung von
Umsatzsteuervoranmeldungen wird vom Anwendungsbereich des § 6
Nr. 4 StBerG auch dann nicht erfasst, wenn das verwendete
Buchführungsprogramm es ermöglicht, die
Umsatzsteuervoranmeldungen aufgrund der Buchführung
automatisch zu erstellen. Das Fertigen einer
Umsatzsteuervoranmeldung stellt kein bloßes mechanisches
Rechenwerk dar, wenn sie verantwortlich und unter
Berücksichtigung der Regelungen des UStG geschieht. Die
bloße unkritische Übernahme der Ergebnisse der
Buchführung ohne eigene rechtliche Prüfung genügt
nicht den Anforderungen, die das Gesetz an eine
Umsatzsteuervoranmeldung stellt. Anderenfalls würde die
Verantwortung für die Richtigkeit der Umsatzsteuervoranmeldung
auf den Buchführer übertragen werden, der dann auch die
Subsumtion der Geschäftsvorfälle unter die
einschlägigen Bestimmungen des UStG vorzunehmen hätte.
Die Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen erfordert ein
eigenverantwortliches und sachkundiges Tätigwerden, das auch
die kritische Prüfung und eine gesetzesgerechte Auswertung der
durch den Buchführer gelieferten Zahlen einschließt.
Dass der Gesetzgeber diese Tätigkeit den Personen
vorbehält, die aufgrund einer sachgerechten Vorbildung zur
Hilfeleistung in Steuersachen zugelassen sind, ist daher kein
Eingriff in die Berufsfreiheit, der weitergeht, als die sie
legitimierenden öffentlichen Interessen erfordern (BFH-Urteil
in BFHE 138, 129, BStBl II 1983, 318 = SIS 83 10 49). Ein
Buchführungsprogramm kann diese persönliche
Tätigkeit bei der Überprüfung der Buchführung
nicht ersetzen. Es kann beispielsweise nicht erkennen, ob die in
§ 15 UStG bestimmten Voraussetzungen für den
Vorsteuerabzug erfüllt sind und in welchem
Voranmeldungszeitraum der Abzug ggf. vorzunehmen ist.
|
|
|
22
|
Dass die in § 6 Nr. 4 StBerG genannten
Personen nicht zur Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen befugt
sind, beeinträchtigt ihre durch diese Vorschrift zugelassene
Berufstätigkeit nicht in verfassungsrechtlich
unzulässiger Weise. Sie sind zur Buchung laufender
Geschäftsvorfälle auch befugt, soweit diese die
Umsatzsteuer berühren. Sie sind lediglich nicht dazu
berechtigt, aufgrund der Ergebnisse der Buchführung die
Umsatzsteuervoranmeldungen zu erstellen. Insoweit gilt nichts
anderes wie für das Fertigen der
Umsatzsteuerjahreserklärungen (§ 18 Abs. 3 UStG) sowie
der Steuer- und Feststellungserklärungen für
ertragsteuerrechtliche Zwecke (mit Ausnahme der
Lohnsteuer-Anmeldungen), auf die § 6 Nr. 4 StBerG ebenfalls
nicht anwendbar ist.
|
|
|
23
|
dd) Aus der StDÜV lässt sich kein
anderes Ergebnis ableiten. Die in dieser Verordnung enthaltenen
Vorschriften regeln nicht die Frage, wer zur Hilfeleistung bei der
Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen befugt ist. Die
StDÜV könnte zudem als Verordnung das StBerG nicht
ändern (BFH-Urteil in BFHE 138, 129, BStBl II 1983, 318 = SIS 83 10 49, unter B.I.3.).
|
|
|
24
|
g) Wird eine Person oder Vereinigung, die als
Beistand bei der Anfertigung und Abgabe einer Steuererklärung
mitgewirkt hat, vom Finanzamt fälschlicherweise als
Bevollmächtigte zurückgewiesen, führt dies nicht zur
Rechtswidrigkeit des Bescheids. Der Bescheid ist nach § 128 AO
dahin umzudeuten, dass die Zurückweisung die Person oder
Vereinigung als Beistand betrifft (BFH-Urteil in BFHE 255, 367 =
SIS 16 25 08, Rz 26).
|
|
|
25
|
2. Das FA F hat die Klägerin
demgemäß zu Recht gemäß § 80 Abs. 5 AO
als Bevollmächtigte des A zurückgewiesen. Die
Klägerin hat durch die Erstellung der
Umsatzsteuervoranmeldungen für A
geschäftsmäßig eine unbefugte Hilfeleistung in
Steuersachen geleistet.
|
|
|
26
|
a) Die Klägerin war nach den vom FG
getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO), denen die
Rechtsprechung des BFH zum Begriff der
Geschäftsmäßigkeit zugrunde liegt,
geschäftsmäßig tätig. Diese Feststellungen
sind für den BFH bindend. Dagegen sprechende Gründe hat
die Klägerin in der Revisionsbegründung nicht
vorgebracht. Ihr Vorbringen, die Voraussetzungen einer
Geschäftsmäßigkeit der Hilfeleistung in
Steuersachen seien nicht geprüft worden, ist unzutreffend. Auf
die Ausführungen in Abschn. I.2. der Entscheidungsgründe
der Vorentscheidung wird verwiesen.
|
|
|
27
|
b) Die Klägerin hat die in der Erstellung
der Umsatzsteuervoranmeldungen bestehende Hilfeleistung in
Steuersachen gegenüber A erbracht, ohne dazu befugt zu sein.
Sie gehört nicht zu dem Personenkreis, der zur Erstellung von
Umsatzsteuervoranmeldungen befugt ist. Aus § 6 Nr. 4 StBerG
lässt sich die Befugnis nicht ableiten.
|
|
|
28
|
c) Der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Bescheids steht nicht entgegen, dass das FA F die
Zurückweisung nicht auf ein konkretes Verfahren und einen
bestimmten Verfahrensabschnitt beschränkt hat. Eine solche
Beschränkung war durch § 80 Abs. 5 AO jedenfalls dann
nicht vorgeschrieben, wenn die erteilte Vollmacht nicht
entsprechend beschränkt war (BFH-Urteil vom 18.1.2017 II R
33/16, BFHE 256, 206 = SIS 17 03 18). Eine solche Beschränkung
lag im Streitfall nicht vor. Da die Klägerin über einen
längeren Zeitraum die Umsatzsteuervoranmeldungen für A
erstellt und an das FA F übermittelt hat, ist mangels
entgegenstehender Anhaltspunkte davon auszugehen, dass sie damit
von A auch für die Zukunft betraut werden sollte.
|
|
|
29
|
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO, die Entscheidung durch Urteil ohne mündliche
Verhandlung auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO.
|