Die Revision der Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28.1.2015 14 K 982/13
= SIS 15 29 25 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) lebt in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) und hat vier Kinder, von denen drei im Streitzeitraum
(April 2012 bis Februar 2013) minderjährig sind und das
Älteste sich in Berufsausbildung befindet.
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Die Klägerin ist nicht
berufstätig. Ihr Ehemann und Vater der Kinder ist in der
Schweiz nichtselbständig tätig und bezieht dort Kinder-
und Ausbildungszulagen (Schweizer Kinderzulage). Diese betragen
für die ersten beiden Kinder jeweils 250 CHF und für das
dritte und vierte Kind jeweils 200 CHF.
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Die Beklagte und Revisionsklägerin
(Familienkasse) setzte das monatliche Kindergeld für die
Klägerin mit Bescheid vom 2.1.2012 auf insgesamt 79,68 EUR
fest. Mit Bescheid vom 5.2.2013 hob die Familienkasse die
Kindergeldfestsetzung in Höhe von 51,10 EUR pro Monat ab April
2012 auf und forderte für den Zeitraum April 2012 bis Januar
2013 überzahltes Kindergeld in Höhe von insgesamt 511 EUR
zurück.
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Die Familienkasse berechnete das Kindergeld
wie folgt:
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Kind
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Schweizer Kinderzulage
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deutsches KiG
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Differenz
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in
CHF
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in
EUR*
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in
EUR
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in
EUR
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A
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250
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206,78
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184
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-
22,78
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B
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250
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206,78
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184
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-
22,78
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C
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200
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165,43
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190
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24,57
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D
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200
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165,43
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215
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49,57
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zu
zahlender Unterschiedsbetrag
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28,58
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*Umrechnungskurs 1,20900 (Kurs der
Europäischen Zentralbank vom 2.1.2013)
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Der Rückforderungsbetrag ergibt sich
aus der Differenz zwischen der bisherigen und der neuen Festsetzung
für 10 Monate.
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Der Einspruch blieb erfolglos. Mit der
Klage begehrte die Klägerin die Festsetzung eines monatlichen
Differenzkindergeldes in Höhe von 74,14 EUR (24,57 EUR und
49,57 EUR für das dritte und vierte Kind) und den
Rückforderungsbetrag auf insgesamt 55,40 EUR zu
beschränken. Die Klage hatte Erfolg. Zur Begründung
führte das Finanzgericht (FG) aus, dass die Berechnung des
Differenzkindergeldes kindbezogen zu erfolgen habe. Ein
verbleibender Überschuss der Schweizer Kinderzulage über
das Kindergeld nach § 66 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) bei einem Kind dürfe nicht mit
Differenzkindergeldansprüchen für weitere Kinder
verrechnet werden. Der Anspruch auf Kindergeld ergebe sich aus Art.
68 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.4.2004 zur
Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit in der für
den Streitzeitraum geltenden Fassung - VO Nr. 883/2004 - (Amtsblatt
der Europäischen Union - ABlEU - 2004 Nr. L 166, S. 1), die ab
dem 1.4.2012 zwischen der Schweiz und Deutschland anzuwenden sei
(Anhang II des Abkommens zwischen der Europäischen
Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der
Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die
Freizügigkeit - Freizügigkeitsabkommen -, Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 2002, Nr. L 114 vom
30.4.2002, S. 6, geändert durch Beschluss Nr. 1/2012 des
gemischten Ausschusses vom 31.3.2012 zur Ersetzung des Anhangs II
dieses Abkommens über die Koordinierung der Systeme der
sozialen Sicherung, ABlEU 2012, Nr. L 103 vom 13.4.2012, S. 51).
Die nationalen Vorschriften der §§ 62 und 66 ff. EStG
geböten die kindbezogene Betrachtungs- und
Berechnungsweise.
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Mit der Revision rügt die
Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts. Die Frage der
kind- bzw. familienbezogenen Betrachtung bei der Berechnung von
Differenzbeträgen sei an sich eine solche des koordinierenden
EU-Rechts. Nach Mitteilung des Bundesministeriums für Arbeit
und Soziales habe man sich bei der Schaffung des Art. 68 Abs. 2 der
VO Nr. 883/2004 auf Ratsebene zwischen den Mitgliedstaaten
hinsichtlich der Berechnung der Modalitäten des
Unterschiedsbetrages bei Anspruch auf Familienleistungen aus
mehreren Mitgliedstaaten nicht auf eine kind- oder familienbezogene
Betrachtung einigen können. Die Regelungslücke sei durch
die Mitgliedstaaten selbständig zu schließen. Deutschland
habe sich für die familienbezogene Betrachtungsweise
entschieden. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des Art. 68
Abs. 1 der VO Nr. 883/2004. Es gehe um Leistungen „für
denselben Zeitraum und für dieselben
Familienangehörigen“. Auch Art. 60 Abs. 1 Satz 2 der
Verordnung (EG) Nr. 987/2009 vom 16.9.2009 zur Festlegung der
Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG)
Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen
Sicherheit - VO Nr. 987/2009 - (ABlEU 2009 Nr. L 284, S. 1) sehe
diese Gesamtbetrachtung vor, in dem sie bestimme, dass bei der
Anwendung von Art. 67 und 68 der Grundverordnung (= VO Nr.
883/2004), insbesondere was das Recht einer Person zur Erhebung
eines Leistungsanspruchs anbelange, die Situation der gesamten
Familie in einer Weise zu berücksichtigen sei, als würden
alle beteiligten Personen unter die Rechtsvorschriften des
betreffenden Mitgliedstaates fallen und dort wohnen. Zudem
sprächen Sinn und Zweck der genannten Vorschriften für
die familienbezogene Betrachtungsweise und führten auch zu
sachgerechteren Lösungen.
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Die nationalen Vorschriften zum Kindergeld
stünden der familienbezogenen Betrachtungsweise nicht
entgegen. Würde jeder Mitgliedstaat ausschließlich sein
eigenes nationales System der Familienleistungen für die
Berechnung zugrunde legen, wäre eine Koordinierung nach
einheitlichen Maßstäben nicht möglich. Daher werde
die Koordinierung unabhängig von den einzelnen nationalen
Anspruchsvoraussetzungen vorgenommen. Das Kindergeld solle die
Familie als Ganzes entlasten und allen Kindern
gleichmäßig zukommen. Die Staffelung des Kindergeldes
nach steigender Ordnungszahl solle keine steigende unmittelbare
wirtschaftliche Belastung durch höhere Kosten der später
geborenen Kinder abdecken, sondern den überproportional
zunehmenden Gesamtentlastungsbedarf der Familie bei steigender
Kinderzahl. So sei das Kindergeld zwar als monatlicher Anspruch pro
Kind ausgestaltet. Bei der Abzweigung nach § 74 EStG und der
Pfändung nach § 76 EStG, wenn also der Betrag pro Kind im
Vergleich zu anderen Kindern maßgeblich sei, sei der
Gesamtbetrag jedoch auf alle Kinder gleichmäßig zu
verteilen.
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Die Familienkasse beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung
ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - i.V.m. § 121 FGO).
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Das FG hat den Aufhebungs- und
Rückforderungsbescheid für die Kindergeldfestsetzung vom
5.2.2013 sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.2.2013 zu Recht
teilweise aufgehoben. Die Klägerin hat für den
Streitzeitraum April 2012 bis Februar 2013 einen Anspruch auf
Differenzkindergeld für das dritte und vierte Kind in
Höhe von monatlich 74,14 EUR. Dementsprechend hat das FG den
Rückforderungsbetrag folgerichtig auf 55,40 EUR begrenzt.
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1. Die im Inland wohnende Klägerin
erfüllt, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, die
Anspruchsvoraussetzungen für den Bezug von Kindergeld für
ihre gleichfalls im Inland wohnenden und nach § 63 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 32 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2,
§ 32 Abs. 3 und Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu
berücksichtigenden vier Kinder. Darüber hinaus ist die
Eröffnung des Anwendungsbereichs der VO Nr. 883/2004 sowie
eine daraus resultierende Rechtszuständigkeit des
Beschäftigungsstaates der Schweiz nicht im Streit.
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2. Ist der persönliche und sachliche
Geltungsbereich der VO Nr. 883/2004 eröffnet, dann richtet
sich die Kindergeldberechtigung nach den §§ 62 ff. EStG
und die Anspruchskonkurrenz zwischen dem deutschen
Kindergeldanspruch und der ausländischen Familienleistung nach
Art. 68 der VO Nr. 883/2004. Diese Prioritätsregelung ist
gegenüber § 65 EStG grundsätzlich vorrangig (vgl.
Senatsurteile vom 18.7.2013 III R 51/09, BFHE 242, 222 = SIS 13 28 37, Rz 20; vom 12.9.2013 III R 32/11, BFHE 243, 204 = SIS 13 33 32,
Rz 17).
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a) Gemäß Art. 68 Abs. 2 Satz 1 der
VO Nr. 883/2004 werden beim Zusammentreffen von Ansprüchen die
Familienleistungen nach den Rechtsvorschriften gewährt, die
nach Art. 68 Abs. 1 der VO Nr. 883/2004 Vorrang haben. Vorrang
haben hiernach an erster Stelle die durch eine Beschäftigung
ausgelösten Ansprüche (Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO
Nr. 883/2004), mithin die Ansprüche auf die dem deutschen
Kindergeld vergleichbare Leistung der Schweizer Kinderzulage. Die
nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG bestehenden Ansprüche auf
deutsches Kindergeld werden nach Art. 68 Abs. 2 Satz 2 der VO Nr.
883/2004 ausgesetzt; erforderlichenfalls ist ein Unterschiedsbetrag
in Höhe des darüber hinausgehenden Betrags der Leistungen
zu gewähren. Ein weiter gehender deutscher Kindergeldanspruch
wird daher nicht ausgeschlossen.
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b) Der Klägerin steht danach deutsches
Differenzkindergeld zu, soweit das Kindergeld die vergleichbare
Schweizer Kinderzulage übersteigt.
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3. Eine Kürzung des Differenzkindergeldes
für das dritte und vierte Kind der Klägerin durch
Verrechnung des übersteigenden Betrages der Schweizer
Kinderzulage für die ersten beiden Kinder ist mangels einer
gesetzlichen - sowohl europarechtlichen als auch nationalen -
Regelung ausgeschlossen.
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a) Aus der in der Vorschrift des Art. 68 Abs.
2 der VO Nr. 883/2004 gewählten Formulierung
„Familienangehörigen“ (Plural) lässt
sich im Hinblick auf eine Berechnungsmethode, bei der die
Beträge der Familienleistungen eines primär und eines
sekundär zuständigen Mitgliedstaates miteinander
verglichen werden, keine Regelung entnehmen (a.A. Osterholz in
jurisPK-SGB I, 2. Aufl. 2011, Art. 69 VO (EG) 883/2004, Rz 28). Ein
Rückschluss auf eine bestimmte Berechnungsmethode kann auch
nicht aus der in Art. 60 Abs. 1 Satz 2 der VO Nr. 987/2009
geregelten Familienbetrachtung gezogen werden (a.A. Helmke/Bauer,
Familienleistungsausgleich, Art. 68 VO Nr. 883/2004, D I. Rz 29).
Die dort vorgesehenen Fiktionen betreffen lediglich die
Feststellung vorrangiger und nachrangiger Ansprüche bei der
Anwendung des Art. 68 der VO Nr. 883/2004, um
Anspruchsausschlüsse zu vermeiden, die von der Erfüllung
bestimmter Voraussetzungen in der Person des Berechtigten
abhängen, enthalten aber keine Aussage zu einer
Berechnungsmethode.
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b) Schon die Vorgängerregelung zu Art. 68
der VO Nr. 883/2004 - Art. 76 der VO Nr. 1408/71 vom 14.6.1971,
ABlEG 1971 Nr. L 149, S. 1 - enthielt ebenfalls keine Regelung zur
Berechnung der Differenzbeträge. Die bei der Kommission der
Europäischen Gemeinschaft eingesetzte, u.a. für
Auslegungsfragen zuständige Verwaltungskommission (vgl. Art.
80, 81 der VO Nr. 1408/71, Art. 71, 72 der VO Nr. 883/2004)
entschied sich für eine kindbezogene Betrachtungsweise
(Vergleich der Beträge „bei jedem
Familienangehörigen“, Beschluss Nr. 147 der
Verwaltungskommission der Europäischen Gemeinschaften für
die Soziale Sicherheit der Wanderarbeitnehmer vom 10.10.1990, ABlEG
1991, Nr. L 235, S. 21, unter 1.d und e). Abgesehen davon, dass
Beschlüsse der Verwaltungskommission nationale Gerichte
mangels eines Rechtsakts mit normativen Charakter nicht binden
können (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -
EuGH - vom 14.5.1981 98/80, Slg. 1981, 1241), fehlt es bei der
Anwendung der VO Nr. 883/2004 an einem entsprechenden
(nachfolgenden) Beschluss. Die Mitgliedstaaten konnten sich
vielmehr nicht auf eine bestimmte Berechnungsmethode (Berechnung
für jeden Familienangehörigen/pro Kind und Berechnung
für die Familie insgesamt/Gesamtbetrag) verständigen.
Dies ergibt sich u.a. aus dem von der Familienkasse vorgelegten
Protokoll der Verwaltungskommission für die soziale Sicherheit
der Wanderarbeitnehmer der Europäischen Kommission vom
16./17.12.2009. Dementsprechend wurde den Mitgliedstaaten die Wahl
der Berechnungsmethode überlassen. Insoweit sehen auch die
Vordrucke (SED F001, F002) für den Informationsaustausch im
Bereich der Familienleistungen vor, dass die Angaben zu den
nationalen Ansprüchen kind- oder familienbezogen erfolgen
können.
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c) In Ermangelung einer entsprechenden
unionsrechtlichen Regelung ist es daher Sache der innerstaatlichen
Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaates, die Modalitäten
für die Berechnung festzulegen. Das Erfordernis, wonach eine
Familienleistung aufgrund eines gesetzlich umschriebenen
Tatbestands zu gewähren ist, impliziert, dass nicht nur die
Voraussetzungen ihrer Gewährung, sondern gegebenenfalls auch
die Voraussetzungen ihres Ruhens den Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten entnommen werden müssen (vgl. EuGH-Urteil vom
6.11.2014 C-4/13, EU:C:2014:2344, HFR 2015, 86 = SIS 14 32 31, Rz
43). Wenn die Richtlinie oder Verordnung den Mitgliedstaaten einen
Gestaltungsspielraum einräumt, obliegt die Befugnis zur
Letztkonkretisierung dem Gesetzgeber. Daraus folgt, dass sich die
Berechnung nach den Vorschriften des EStG bestimmen lassen
muss.
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aa) Das EStG sieht für die Berechnung der
Unterschiedsbeträge beim Zusammentreffen von nationalen und
vergleichbaren ausländischen Familienleistungen zwar keine
ausdrückliche Regelung vor. Die einkommensteuerrechtlichen
Vorschriften sind aber sowohl dem Grunde (vgl. §§ 62 bis
65 EStG) als auch der Höhe nach (§ 66 EStG) kindbezogen
ausgestaltet. Darüber hinaus ergibt sich aus § 31 Satz 1
und aus § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG, dass im Rahmen der
Günstigerprüfung die Vergleichsrechnung ebenfalls
für jedes Kind einzeln durchzuführen ist (vgl.
Senatsurteile vom 28.4.2010 III R 86/07, BFHE 230, 294, BStBl II
2011, 259 = SIS 10 31 09; vom 19.4.2012 III R
50/08, BFH/NV 2012, 1429 = SIS 12 21 50, Rz
15).
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bb) Diese kindbezogene Betrachtungsweise wird
nur dann durchbrochen, wenn dies ausdrücklich gesetzlich
geregelt ist.
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Solche Regelungen finden sich in § 74
Abs. 1 Satz 2 EStG und § 76 Satz 2 Nr. 1 EStG, sofern der
Kindergeldberechtigte seine gesetzlichen Unterhaltspflichten
verletzt. Hierbei geht es nur um die Verwendung des bereits zuvor
kindbezogen festgesetzten Kindergeldes für die ganze
Familie.
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Eine entsprechende Anwendung der genannten
Vorschriften kommt nicht in Betracht. Für eine Erweiterung des
Anwendungsbereichs der §§ 74 Abs. 1 Satz 2, 76 Abs. 2 Nr.
1 EStG im Wege einer analogen Anwendung fehlt es, wenn schon nicht
an der notwendigen planwidrigen Regelungslücke, so doch an der
für eine Analogie erforderlichen, hier nicht vergleichbaren
Interessenlage.
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cc) Soweit die Familienkasse darauf hinweist,
dass sich Deutschland für die familienbezogene Betrachtung
entschieden habe, stellt dies keine erforderliche Bestimmung im
nationalen Recht dar. Auch der Hinweis auf die Regelungen in DA
214.6 Satz 8 der „Durchführungsanweisung zum
über- und zwischenstaatlichen Recht“ - DAüzV -
(abrufbar unter www.arbeitsagentur.de) ersetzt keine gesetzliche
Bestimmung. Diese Dienstanweisung, die eine einheitliche
Verwaltungstätigkeit der untergeordneten Behörden
ermöglichen sollte, entfaltet Bindungswirkung
grundsätzlich nur im Innenverhältnis.
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4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 1 FGO.
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