Kellerraum in Miteigentum der Ehegatten, Praxisveräußerung: Nutzt ein Ehegatte einen Kellerraum des im Miteigentum der Eheleute stehenden Einfamilienhauses als Lagerraum für seine Arztpraxis, so erhöhen die anteilig auf diesen Raum entfallenden stillen Reserven bei Veräußerung der Praxis nur zur Hälfte den Veräußerungsgewinn, und zwar auch dann, wenn der nutzende Ehegatte alle Kosten für diesen Raum als Betriebsausgaben abgezogen hatte. - Urt.; BFH 29.4.2008, VIII R 98/04; SIS 08 27 72
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Die Klägerin ist Hausfrau. Der Kläger war bis
zum Ende des Streitjahres (1998) in gemieteten Räumen als
Facharzt für Urologie tätig. Er ermittelte seinen Gewinn
nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Jahr
1983 hatten die Kläger mit Darlehensmitteln ein
Einfamilienhaus als Miteigentümer zu je 50 % erworben, das sie
selbst bewohnen. Darlehensnehmer waren beide Eheleute. Seit 1987
nutzte der Kläger einen Kellerraum des Hauses (nach den
Feststellungen des Finanzgerichts - FG - 14,16 % der
Nutzfläche) als Lagerraum für seine Praxis. Die
anteiligen Hauskosten und die Absetzung für Abnutzung (AfA)
zog er als Betriebsausgaben ab. Zum Ende des Streitjahres
veräußerte der Kläger seine Praxis. In seiner
Einkommensteuererklärung erklärte er einen
Veräußerungsgewinn von 375.572 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erhöhte den Aufgabegewinn um den
Entnahmewert des Lagerraums (23.000 DM), da der anteilige
hälftige Miteigentumsanteil des Klägers und auch der der
Klägerin notwendiges Betriebsvermögen darstellten. Das FA
errechnete die Erhöhung des Aufgabegewinns wie folgt:
Stille Reserven Grund und Boden
insgesamt
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74.855 DM
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Davon 50 % Anteil des Klägers
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37.427 DM
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Stille Reserven Gebäude
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127.349 DM
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Summe
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164.776 DM
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Betrieblicher Nutzungsanteil 14,14
%
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23.299 DM
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abgerundet
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23.000 DM
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Das FG gab der dagegen nach erfolglosem
Einspruch erhobenen Klage statt und setzte den Aufgabegewinn um
11.500 DM herab (EFG 2004, 1686 = SIS 05 01 30).
Mit der Revision rügt das FA die
fehlerhafte Anwendung des § 18 Abs. 3 EStG und des § 16
Abs. 2 und 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung.
Im Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
23.8.1999 GrS 1/97 (BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54) sei es nur um den Aufwand des Unternehmer-Ehegatten bei der
Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit
nach § 19 EStG gegangen. Die Frage der Besteuerung stiller
Reserven bei Betriebsaufgabe in einer Gewinneinkunftsart sei damals
nicht zu entscheiden gewesen.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung habe
ein Steuerpflichtiger für den eigenen Aufwand auf den
Grundstücksteil des Dritten bei Beendigung des
Nutzungsverhältnisses einen Ausgleichsanspruch
gemäß §§ 951, 812 des Bürgerlichen
Gesetzbuches (BGB) in Höhe des Verkehrswerts des Gebäudes
oder Gebäudeteils gegen den Eigentümer anzusetzen
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
5.11.1996 IV B 2 - S 2143 - 66/96, BStBl I 1996, 1257 = SIS 96 23 27, dort Rz 2). Ein solcher Ausgleichsanspruch bestehe jedenfalls
dann, wenn ein Ehegatte im eigenen Interesse ein Gebäude auf
dem im Miteigentum des Ehegatten stehenden Grundstück errichte
und dieses für eigene betriebliche Zwecke nutze (BFH-Urteil
vom 14.5.2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741 = SIS 02 92 99). Dies müsse sinngemäß im Fall der
Anschaffung gelten, wenn die Eheleute zur Hälfte
Miteigentümer, die Kosten tatsächlich jedoch nur von
einem der Ehegatten getragen würden, der das Grundstück
zu eigenen betrieblichen Zwecken - ganz oder teilweise - nutze.
Jedenfalls habe das FG die Minderung des Aufgabegewinns falsch
berechnet.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise die
Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines um 2.612 DM
erhöhten Veräußerungsgewinns festzusetzen.
Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist begründet.
Gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) ist das angefochtene Urteil aufzuheben und in der Sache zu
entscheiden. Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass der auf die
Klägerin entfallende ideelle Anteil an dem betrieblich
genutzten Kellerraum nicht zum Betriebsvermögen des
Klägers gehört hat und dass sich auch durch die Aufgabe
des entsprechenden Nutzungsrechts der Veräußerungsgewinn
des Klägers nicht erhöht. Das FG hat jedoch bei der
Herabsetzung der Einkommensteuer die vom FA für den
betrieblich genutzten Kellerraum im Einkommensteuerbescheid
ersichtlich in unzutreffender Höhe angesetzten stillen
Reserven ungeprüft seiner Entscheidung zugrunde gelegt.
1. Die Beendigung der betrieblichen Nutzung
des Kellerraums im Einfamilienhaus der Kläger führt nicht
zur Realisierung der stillen Reserven des auf die Klägerin
entfallenden ideellen Anteils und erhöht den
Veräußerungsgewinn des Klägers nicht.
a) Zu den Einkünften aus
selbständiger Arbeit gehört nach § 18 Abs. 3 Satz 1
EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung des
Vermögens, das der selbständigen Arbeit dient. Nach Abs.
3 Satz 2 der Vorschrift i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz
1 und Satz 4 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen
Fassung umfasst der Veräußerungsgewinn auch die stillen
Reserven einzelner dem Betrieb gewidmeter Wirtschaftsgüter,
die in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung in
das Privatvermögen des Steuerpflichtigen überführt
werden. Die Vorschrift über die Betriebsaufgabe ergänzt
insoweit den Veräußerungstatbestand des § 16 Abs. 1
EStG (BFH-Urteile vom 24.3.1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II
1987, 705 = SIS 87 16 15; vom 3.10.1989 VIII R 142/84, BFHE 159,
428, BStBl II 1990, 420 = SIS 90 10 18).
b) Der im privaten Einfamilienhaus der
Kläger gelegene betrieblich genutzte Kellerraum und der darauf
entfallende Anteil am Grund und Boden waren den Klägern
entsprechend ihren Miteigentumsanteilen je zur Hälfte
zuzurechnen. Insoweit handelt es sich steuerrechtlich jeweils um
gesonderte Wirtschaftsgüter i.S. von § 7 Abs. 5a EStG
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.11.1973 GrS
5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132 = SIS 74 00 73 unter
C.II.3.d der Gründe; BFH-Urteil vom 25.11.1997 VIII R 4/94,
BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461 = SIS 98 06 37 unter II.1.b der
Gründe).
c) Der Anteil des Klägers an dem
betrieblich genutzten Kellerraum nebst anteiligem Grund und Boden
hat zu dessen Betriebsvermögen gehört; die darauf
entfallenden stillen Reserven erhöhen folglich seinen
Veräußerungsgewinn. Dies ist zwischen den Beteiligten
dem Grunde nach unstreitig.
d) Ob der weitere, bürgerlich-rechtlich
im Eigentum der Klägerin stehende hälftige Anteil schon
aufgrund der Regelung in § 8 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung nicht zum
Betriebsvermögen gehört, kann hier offenbleiben.
Jedenfalls könnte der Anteil der Klägerin dem Kläger
steuerrechtlich nur dann als eigenes Betriebsvermögen
zugerechnet werden, wenn der Kläger insoweit wirtschaftlicher
Eigentümer wäre. Das ist jedoch nicht der Fall.
Eine vom bürgerlichen Recht abweichende
Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums
kommt nur in Betracht, wenn nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse ein anderer als der rechtliche Eigentümer
die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach
bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung
auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann
(§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO - ), so dass
der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine
wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch
besteht (BFH-Urteil vom 18.7.2001 X R 39/97, BFHE 196, 139, BStBl
II 2002, 284 = SIS 01 13 76, m.w.N.).
aa) Sofern, was das FG offen gelassen hat, der
Kläger allein die Kosten der Finanzierung des
Einfamilienhauses getragen hätte, wäre ihm der
bürgerlich-rechtlich auf die Klägerin entfallende Anteil
an dem betrieblich genutzten Kellerraum dann als wirtschaftlichem
Eigentümer zuzurechnen, wenn er gegen die Klägerin als
Miteigentümerin einen Anspruch auf Ersatz des hälftigen
Verkehrswerts hätte; denn dann wäre der
Miteigentumsanteil der Klägerin und der daraus abzuleitende
Herausgabeanspruch insoweit wertlos (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196,
139, BStBl II 2002, 284 = SIS 01 13 76).
bb) Ein solcher Entschädigungsanspruch
stand dem Kläger im Streitfall aber nicht zu.
Erwerben Ehegatten ein Haus und übernimmt
einer von ihnen, der nach den Einkommens- und
Vermögensverhältnissen allein dazu in der Lage ist, die
Zins- und Tilgungsleistungen für die zur Finanzierung des
Hauses gemeinschaftlich aufgenommenen Kredite, so bringen sie durch
den Erwerb von Miteigentum je zur Hälfte in aller Regel zum
Ausdruck, „es solle so angesehen werden, wie wenn jeder
gleichviel zu den Kosten beigetragen habe. Ein Ausgleichsanspruch
wegen finanzieller Mehrleistungen des einen Teils kommt dann
grundsätzlich nicht in Betracht“ (Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 17.5.1983 IX ZR 14/82, NJW 1983,
1845; vgl. ferner BGH-Urteile vom 6.12.1965 II ZR 137/63, NJW 1966,
542; vom 30.11.1994 XII ZR 59/93, NJW 1995, 652). Sind die
finanziellen Beiträge der Ehegatten unterschiedlich hoch, dann
hat sowohl zivilrechtlich, als auch steuerrechtlich (vgl. dazu
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS 2/97,
BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55 unter C.I.1.;
BFH-Urteil in BFHE 196, 139, BStBl II 2002, 284 = SIS 01 13 76) der
Ehegatte, der aus eigenen Mitteln mehr als der andere beigesteuert
hat, das Mehr seinem Ehegatten mit der Folge zugewendet, dass jeder
von ihnen so anzusehen ist, als habe er die seinem Anteil
entsprechenden Anschaffungskosten selbst getragen.
Danach kommt während der Ehe weder ein
Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung (dazu BGH-Urteil in
NJW 1966, 542), noch aus § 426 BGB (BGH-Urteile in NJW 1983,
1845 und in NJW 1995, 652), noch aufgrund einer
Ehegatteninnengesellschaft (dazu BGH-Urteil vom 30.6.1999 XII ZR
230/96, NJW 1999, 2962) in Betracht.
cc) Dieser Beurteilung steht - entgegen der
Auffassung des FA - das Urteil des Senats in BFHE 199, 181, BStBl
II 2002, 741 = SIS 02 92 99 nicht entgegen. Dieses Urteil, mit dem
der Senat einen Entschädigungsanspruch bejaht hatte, betraf
die alleinige Kommanditistin einer KG, die zugleich
Gesellschafter-Geschäftsführerin der
Komplementär-GmbH war und auf eigene Rechnung und Gefahr ein
Betriebsgebäude auf einem zur Hälfte ihrem Ehemann
gehörenden Grundstück errichtet hatte. Auf jenen
Urteilsfall war die vorgenannte Rechtsprechung des BGH nicht
übertragbar, weil sie auf der Gleichwertigkeit der
Beiträge zur ehelichen Lebensgemeinschaft beruht und sich
deshalb auf Leistungen beschränkt, die der Verwirklichung der
ehelichen Lebensgemeinschaft dienen, wie dies z.B. bei dem Erwerb
oder der Errichtung eines gemeinsam bewohnten Eigenheims der Fall
ist (BFH-Urteil in BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741 = SIS 02 92 99
unter I.2.c cc aaa der Gründe). Der Streitfall, in dem es um
einen betrieblich genutzten Kellerraum des von den Eheleuten
gemeinsam bewohnten Einfamilienhauses geht, betrifft hingegen
gerade einen typischerweise von der vorgenannten Rechtsprechung des
BGH erfassten Sachverhalt, so dass dem Kläger kein
Entschädigungsanspruch zusteht.
dd) Sollte sich aus dem Schreiben des BMF in
BStBl I 1996, 1257 = SIS 96 23 27, welches sich nicht
ausdrücklich mit einem von Eheleuten gemeinsam bewohnten
Einfamilienhaus befasst, für den Streitfall eine abweichende
Verwaltungsauffassung ergeben, so könnte der Senat ihr mit
Rücksicht auf die zeitlich nach dem genannten BMF-Schreiben
ergangene Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (Beschluss
in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55) nicht
folgen.
ee) Dem Kläger kann der auf seine Ehefrau
entfallende Anteil an dem Kellerraum auch nicht nach § 39 Abs.
2 Nr. 1 Satz 2 AO als Eigenbesitzer zugerechnet werden. Eigenbesitz
i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO setzt neben der
objektiven Herrschaftsmacht als subjektives Merkmal den
Herrschaftswillen voraus, das Wirtschaftsgut wie ein
Eigentümer zu besitzen (BFH-Urteile vom 26.7.2001 VI R 122/98,
BFHE 196, 165, BStBl II 2001, 844 = SIS 01 14 27; vom 24.6.2004 III
R 50/01, BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80 = SIS 04 39 18). Dazu hat
das FG im Streitfall keine Feststellungen getroffen. Die Frage kann
indes offenbleiben. Denn jedenfalls könnte der Wille, ein
fremdes, zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut wie ein
Eigentümer zu besitzen, nicht die Grundsätze des §
39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO außer Kraft setzen, nach denen das
Wirtschaftsgut dem Inhaber eines Nutzungsrechts nicht als
wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen ist (Fischer in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 39 AO Rz 230). Der
in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO erwähnte, aus § 11
Nr. 4 des Steueranpassungsgesetzes übernommene
Zurechnungstatbestand des Eigenbesitzes sollte nur ein Beispiel
für den in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO normierten
allgemeinen Rechtsgedanken sein, dass ein anderer als der
rechtliche Eigentümer wirtschaftlicher Eigentümer ist,
wenn er die wirtschaftliche Herrschaft ausübt, deren
gewöhnlicher Ausdruck das Eigentum ist. Das Tatbestandsmerkmal
des Eigenbesitzes ist praktisch nur von Bedeutung bei durch
Diebstahl oder Unterschlagung
„unwiederbringlich“ erlangten
Wirtschaftsgütern oder bei missglückter Übereignung
(Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 230 ff.), kann aber nicht
abweichend von den Grundsätzen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz
1 AO beim Nutzungsberechtigten wirtschaftliches Eigentum
begründen (BFH-Urteil in BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80 =
SIS 04 39 18).
e) Der Veräußerungsgewinn des
Klägers gemäß § 18 Abs. 3, § 16 Abs. 1
Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 EStG erhöht sich auch nicht
mit Rücksicht darauf, dass er berechtigt war, den auf die
Klägerin entfallenden Anteil an dem Kellerraum betrieblich zu
nutzen. Eine Erhöhung des Veräußerungsgewinns
könnte allenfalls in Betracht kommen, wenn in seinem
Betriebsvermögen ein eigenständiges Wirtschaftsgut in
Form eines Nutzungsrechts anzusetzen gewesen wäre. Das ist
jedoch nicht der Fall. Zu erwartende Nutzungsvorteile sind weder
selbstständige Wirtschaftsgüter noch
Vermögensgegenstände (Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 26.10.1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348
= SIS 88 06 13 unter C.I.1.a aa der Gründe). Zudem nutzte der
Kläger den betrieblichen Kellerraum insgesamt in Ausübung
seines Rechts als Miteigentümer (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174,
BStBl II 1999, 774 = SIS 99 20 57 unter C.2. der Gründe).
Reicht die Nutzung eines Miteigentümers über seinen
Miteigentumsanteil hinaus, kann zwar insoweit eine entgeltliche
Nutzungsüberlassung i.S. von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
anzuerkennen sein (BFH-Urteile vom 18.5.2004 IX R 49/02, BFHE 206,
168, BStBl II 2004, 929 = SIS 04 27 54; vom 7.6.2006 IX R 14/04,
BFH/NV 2006, 2053 = SIS 06 41 45). Diese Vorgänge vollziehen
sich aber sämtlich auf der Nutzungsebene, nicht auf der
Vermögensebene. Ein gesondertes Nutzungsrecht, das ein
Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen des Klägers bilden,
dort eine stille Reserve entstehen lassen und damit seinen
Aufgabegewinn erhöhen könnte, ergibt sich daraus nicht
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 151,
BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54 unter C.I.2. b der Gründe).
Vielmehr ist die betriebliche Nutzung des Kellerraums mit ihrer
Beendigung steuerneutral weggefallen.
Dem steht nicht entgegen, dass nach der
Rechtsprechung des Großen Senats des BFH die Nutzungsbefugnis
eines Steuerpflichtigen, der über seinen Miteigentumsanteil
hinaus Kosten für von ihm betrieblich oder beruflich genutzte
Räume trägt, „wie ein materielles
Wirtschaftsgut“ anzusehen ist (Beschlüsse des
Großen Senats des BFH vom 30.1.1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267,
BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16; in BFHE 189, 151, BStBl II 1999,
778 = SIS 99 20 54; in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 = SIS 99 20 57). Insoweit handelt es sich um ein rechtstechnisches
Instrument, um das Nettoprinzip vollständig umzusetzen und
einem Miteigentümer auch für den von ihm getragenen
Anschaffungskostenanteil, der bürgerlich-rechtlich auf den
anderen Miteigentümer entfällt, den Abzug von AfA zu
eröffnen (Beschlüsse des Großen Senats des BFH in
BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16; in BFHE 189, 151,
BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54). Dies ändert aber nichts
daran, dass der Anteil des betrieblichen Gebäudeteils, der
bürgerlich-rechtlich auf den anderen, nicht betrieblich oder
beruflich nutzenden Miteigentümer - im Streitfall die
Klägerin - entfällt, als Wirtschaftsgut in dessen
einkommensteuerrechtlich unbeachtlichem Privatvermögen
verbleibt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 176,
267, BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16 unter C.II. der
Gründe), so dass es an einem Gewinnrealisierungstatbestand
fehlt (ebenso Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 579;
Blümich/ Brandis, § 7 EStG Rz 122; Valentin, Anmerkung
zur Vorentscheidung, EFG 2004, 1687; a.A. Paus, BB 1995, 2399;
Schmidt/Kulosa, EStG, 27. Aufl., § 7 Rz 55).
2. Die Vorentscheidung entspricht dem Grunde
nach den vorstehenden rechtlichen Maßstäben. Gleichwohl
ist sie aufzuheben, weil das FG die der Höhe nach unrichtige
Ermittlung des Veräußerungsgewinns im angefochtenen
Steuerbescheid ungeprüft übernommen, den vom FA für
den betrieblich genutzten Kellerraum angesetzten Betrag lediglich
halbiert und daher die Einkommensteuer der Kläger unzutreffend
festgesetzt hat. Im angefochtenen Steuerbescheid hat das FA die
stillen Reserven von Grund und Boden nur zur Hälfte in die
Berechnung einbezogen. Zur Ermittlung des
Veräußerungsgewinns waren jedoch zunächst die
gesamten stillen Reserven des Grund und Bodens und des
Gebäudes festzustellen und zu addieren. Sodann war aus dieser
Summe der nach dem Flächenverhältnis ermittelte Anteil
des betrieblich genutzten Kellerraums von - zwischen den
Beteiligten unstrittig - 14,14 % herauszurechnen und entsprechend
den Miteigentumsanteilen der Kläger zu halbieren.