Altersvorsorgezulage, Ehegatte: Der nur mittelbar zulageberechtigte Ehegatte hat (nur) dann einen Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage, wenn er einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen hat. Das Bestehen einer entsprechenden betrieblichen Altersversorgung reicht nicht aus. - Urt.; BFH 21.7.2009, X R 33/07; SIS 09 28 97
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) begehrt von der Deutschen
Rentenversicherung, Zentrale Zulagenstelle für
Altersvermögen (Beklagte und Revisionsbeklagte - Beklagte - )
die Festsetzung einer Altersvorsorgezulage für das Jahr
2002.
Die als Mitglied des Versorgungswerks der
Tierärztekammer M gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 des
Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI) nicht gesetzlich
rentenversicherte Klägerin ist beim Bezirksamt R als
Tierärztin angestellt. Der Ehemann der Klägerin ist bei
einer öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalt angestellt und in
der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Er erbringt
Altersvorsorgebeiträge auf einen bei der B Pensionskasse
abgeschlossenen Vertrag. Die Klägerin schloss am 11.12.2002
bei der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL)
einen Versicherungsvertrag über Alters-, Erwerbsminderungs-
und Hinterbliebenenrente (VBL-extra). Hierauf erbrachte sie im
Dezember 2002 eine Einmalzahlung in Höhe von 150 EUR und ab
Januar 2003 monatliche Versicherungsbeiträge in Höhe von
25 EUR. Der Versicherungsschein vom 12.12.2002 enthält den
Hinweis, dass die Versicherungsnehmerin die staatliche
Förderung im Rahmen der „Riester-Rente“ in
Anspruch nehmen wolle.
Mit Bescheid vom 15.12.2004 setzte die
Beklagte unter ihrer damaligen Bezeichnung
Bundesversicherungsanstalt für Angestellte die
Altersvorsorgezulage für den von der Klägerin an die VBL
im Jahre 2002 geleisteten Beitrag mit der Begründung auf 0 EUR
fest, dass ihr kein Anspruch auf Altervorsorgezulage
gemäß §§ 79 und 82 des Einkommensteuergesetzes
in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zustehe. Sie habe als
nur mittelbar zulageberechtigter Ehegatte nicht den erforderlichen
privaten zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen.
Für die betriebliche Versorgung könne keine Zulage
gewährt werden, da nur der unmittelbar zulageberechtigte
Ehegatte alternativ zu einem privat abgeschlossenen
Altersvorsorgevertrag auch über eine förderbare
Versorgung i.S. des § 82 Abs. 2 EStG bei einer Pensionskasse,
einem Pensionsfonds oder mittels einer Direktversicherung
verfügen könne.
Zur Begründung ihrer nach erfolglosem
Vorverfahren erhobenen Klage führte die Klägerin aus, es
sei für den gesamten XI. Abschnitt des EStG davon auszugehen,
dass die in § 82 Abs. 2 EStG genannten
Versorgungseinrichtungen den Anbietern von
Altersvorsorgeverträgen i.S. von § 82 Abs. 1 EStG
gleichgestellt seien. Es sei nicht nachvollziehbar, aus welchem
Grunde der Gesetzgeber für mittelbar Begünstigte einen
privaten Altersvorsorgevertrag hätte fordern sollen.
Die Beklagte wies demgegenüber darauf
hin, dass die Klägerin keinen zertifizierten
Altersvorsorgevertrag abgeschlossen habe. Bei der zu ihrem Vertrag
angegebenen Ordnungsnummer handele es sich lediglich um die zur
Identifizierung des Anbieters bei der Datenübertragung
erforderliche Kundennummer. Der Begriff des Altersvorsorgevertrages
sei in § 82 Abs. 1 EStG legal definiert, wonach es sich um
einen auf den Namen des Berechtigten lautenden nach § 5 des
Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG)
zertifizierten Vertrag handele. Gerade im Sinne einer
Gleichbehandlung habe der Gesetzgeber für mittelbar
zulageberechtigte Ehegatten die Zahlung einer Zulage vom Bestehen
eines Altersvorsorgevertrages abhängig gemacht. Die
Differenzierung zwischen Altersvorsorgevertrag und betrieblicher
Altersversorgung habe der Gesetzgeber bewusst vorgenommen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in EFG 2007, 1690 = SIS 07 33 58 veröffentlichten Urteil
ab, da die Klägerin gemäß § 79 Satz 1 und 2
EStG weder unmittelbar noch mittelbar zulageberechtigt gewesen
sei.
Ihre Revision begründet die
Klägerin damit, dass weder Wortlaut noch Entstehungsgeschichte
noch Sinn und Zweck der Vorschrift die vom FG vorgenommene
restriktive Auslegung rechtfertigten. Es gebe im Gesetz keine
Rechtfertigung dafür, betriebliche Altersvorsorgeverträge
i.S. des § 82 EStG nur bei dem originär begünstigten
Personenkreis, nicht jedoch beim abgeleitet begünstigten
Ehegatten als förderungswürdig anzuerkennen. Der
Gesetzgeber habe beiden Ehegatten gleichermaßen
ermöglichen wollen, eine eigenständige zusätzliche -
staatlich geförderte - Altersversorgung aufzubauen. Es sei
kein Grund dafür erkennbar, den betrieblichen
Altersvorsorgevertrag im Rahmen des § 79 Satz 2 EStG nur
deshalb schlechter zu stellen, weil er keine Zertifizierung nach
§ 5 AltZertG habe. Diese Zertifizierung solle nur den
Qualitätsstandard der von privaten Anbietern angebotenen
Verträge garantieren, während für die betrieblichen
Anlageprodukte gemäß § 82 Abs. 2 EStG ein
gleichwertiger Standard bereits anderweitig sichergestellt worden
sei. Die vom FG vorgenommene formaljuristische Argumentation sei
falsch, da sie § 80 EStG jeglichen Regelungsgehalt abspreche.
Diese Vorschrift könne nur so ausgelegt werden, dass für
den gesamten XI. Abschnitt des EStG die in § 82 Abs. 2 EStG
genannten Versorgungseinrichtungen den Anbietern von
Altervorsorgeverträgen i.S. des § 81 Abs. 1 EStG
gleichgestellt seien. Die ursprüngliche Gesetzesfassung des
§ 80 EStG, die sich auf die „Anbieter von
Altersvorsorgeverträgen gemäß § 1 Abs. 2 des
Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes“
beschränkt habe, sei durch den Zusatz „sowie die in
§ 82 Abs. 2 genannten Versorgungseinrichtungen“ im
Rahmen des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften
(Steueränderungsgesetz 2001) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001,
3794, BStBl I 2002, 4) ergänzt worden. Bei dieser
Änderung sei offenbar übersehen worden, den § 79
Satz 2 EStG redaktionell anzupassen. Das Argument, der Gesetzgeber
habe keine komplette Vermischung der zweiten und der dritten
Säule der Altersvorsorge zulassen wollen, sei unerheblich, da
dieses Argument für unmittelbar und mittelbar Begünstigte
gleichermaßen gelte.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Beklagte unter Aufhebung des Urteils des
FG Berlin-Brandenburg vom 13.6.2007 7 K 5216/05 B und unter
Aufhebung des Bescheids vom 15.12.2004 in Gestalt des
Einspruchsbescheides vom 12.5.2005 zu verpflichten, ihr, der
Klägerin, die Altersvorsorgezulage für das Beitragsjahr
2002 in Höhe von 176 EUR zu gewähren.
Die Beklagte beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Der Begriff
„Altersvorsorgevertrag“ sei eindeutig. Die
Klägerin versuche im Wege einer ergänzenden Auslegung
dieses Begriffes eine Förderung zu erreichen, die vom
Gesetzgeber gerade nicht vorgesehen sei. Der Ehegatte eines
unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten könne ohne Zahlung
eigener Beiträge bei einem Anbieter der privaten
Altersvorsorge jederzeit einen eigenen nach § 5 AltZertG
zertifizierten Altersvorsorgevertrag abschließen. Da es sich
im Fall der Klägerin um einen atypischen Fall handele, bestehe
keine zu schließende Gesetzeslücke. Der Klägerin
komme letztlich, obwohl sie aufgrund ihrer eigenen
Berufstätigkeit von der Förderung nach § 79 Satz 1
EStG ausgeschlossen sei, als Ehefrau aufgrund der pauschalen
Erfassung der Ehegatten nach § 79 Satz 2 EStG die abgeleitete
Zulageberechtigung in einer über das gesetzgeberische
Förderziel hinausgehenden Weise zugute. Ihre darüber
hinausgehende Forderung, ihr die zusätzliche
Gestaltungsalternative der Anlageform der betrieblichen
Altersversorgung zu eröffnen, sei daher nicht gerechtfertigt.
Generalisierend habe der Gesetzgeber davon ausgehen können,
dass Altersvorsorgebeiträge von den mittelbar berechtigten
Ehegatten nicht zu leisten seien. Die Regelungen über die
„Altersvorsorgebeiträge“ im Rahmen des
§ 82 EStG könnten daher nicht zur Auslegung des in §
79 Satz 2 EStG verwendeten Begriffs
„Altersvorsorgevertrag“ herangezogen werden. Der
Gesetzgeber habe die Differenzierung zwischen Altersvorsorgevertrag
und betrieblicher Altersversorgung bewusst vorgenommen. Er habe
zwar die Beiträge, die die entsprechenden Voraussetzungen
erfüllten, subventionieren, jedoch keine komplette Vermischung
der Zweiten mit der Dritten Säule der Alterversorgung
vornehmen wollen. Die fehlende Zertifizierung eines Vertrages der
betrieblichen Altersversorgung stelle - entgegen der Auffassung der
Klägerin - keinen Mangel dar. Die gesetzgeberische
Einschränkung des § 79 EStG beruhe vielmehr erkennbar
darauf, dass dem nur abgeleitet zulageberechtigten Ehegatten in der
Regel betriebliche Versorgungsleistungen wegen der fehlenden
beruflichen Tätigkeit nicht zuständen und somit nur
Versorgungsverträge mit privaten Anbietern möglich
seien.
Regelungszweck der abgeleiteten
Förderung sei es gerade, die für diesen Personenkreis
bestehenden besonderen Versorgungslücken zu schließen.
Eine generelle Gleichstellung der Anlageformen des AltZertG und der
„riesterfähigen“ betrieblichen Altersversorgung
sei auch durch § 80 EStG, der die Legaldefinition des Begriffs
„Anbieter“ enthalte, nicht beabsichtigt. Durch diese
Vorschrift solle nur sichergestellt werden, dass das
Zulageverfahren nicht nur auf Anbieter i.S. des § 1 Abs. 2
AltZertG anzuwenden sei, sondern auch für Beiträge zu
Versorgungseinrichtungen der betrieblichen Altersversorgung
gelte.
II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der angefochtene Bescheid der
Beklagten vom 15.12.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
12.5.2005, mit dem die Altersvorsorgezulage auf 0 EUR festgesetzt
wurde, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin
nicht in ihren Rechten.
Das FG hat die Zulageberechtigung der
Klägerin sowohl nach § 79 Satz 1 EStG als auch nach
§ 79 Satz 2 EStG zu Recht verneint.
1. Gemäß § 79 Satz 1 EStG
haben lediglich die nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigten
unbeschränkt steuerpflichtigen Personen einen Anspruch auf
Altersvorsorgezulage als unmittelbar Berechtigte.
a) Nach der Begründung eines
Gesetzentwurfs zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und
zur Förderung eines kapitalgedeckten
Altersvorsorgevermögens - Altersvermögensgesetz -
(BTDrucks 14/4595, S. 62 f.) handelt es sich bei den nach §
10a Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigten steuerpflichtigen Personen
um solche, bei denen das Rentenniveau zur Stabilisierung der
Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung abgesenkt wurde
und für die ein Anreiz geschaffen werden sollte,
zusätzlich zur gesetzlichen Rentenversicherung eine
freiwillige kapitalgedeckte private Altersvorsorge aufzubauen.
Nicht zum Kreis der Begünstigten gehören demnach u.a.
Selbständige, die sich eine eigene private Altersvorsorge
aufgebaut haben, und die in einer berufsständischen
Versorgungseinrichtung Pflichtversicherten, da diese
Personengruppen durch das Altersvermögensgesetz keine
Kürzung des ihnen zustehenden Rentenniveaus hinzunehmen
hatten. Dieses sachliche Konzept wurde auch bei der Änderung
des § 10a EStG durch das Versorgungsänderungsgesetz 2001
vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3926) weiter verfolgt. Nur die von der
Absenkung der zukünftigen Versorgungsbezüge durch das
Versorgungsänderungsgesetz 2001 betroffenen Personen (z.B.
aktive Beamte) wurden danach in die steuerliche Förderung zum
Aufbau eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens
einbezogen (vgl. BTDrucks 14/7064, S. 52).
Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat
zwischenzeitlich die Verfassungsmäßigkeit der
gesetzlichen Differenzierung der Förderung gemäß
§ 10a EStG nach den unterschiedlich von der
Versorgungsniveauabsenkung betroffenen Berufsgruppen bestätigt
(BVerfG-Beschluss vom 18.12.2002 2 BvR 367/02, HFR 2003, 409).
b) Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus,
dass die Klägerin die Voraussetzungen der unmittelbaren
Zulageberechtigung nicht erfüllt. Sie ist als Mitglied des
Versorgungswerks der Tierärztekammer M von der für
Angestellte im öffentlichen Dienst grundsätzlich
bestehenden Versicherungspflicht gemäß § 6 Abs. 1
Nr. 1 SGB VI befreit und gehört auch nicht zu den
gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz Nr. 1 bis 3
EStG gleichgestellten Personen.
2. Die Klägerin kann ebenso wenig als
sogenannte mittelbare oder abgeleitete Zulageberechtigte
gemäß § 79 Satz 2 EStG einen Anspruch auf
Altersvorsorgezulage geltend machen.
Die abgeleitete Zulageberechtigung für
den nicht nach § 79 Satz 1 EStG begünstigten Ehegatten
verlangt, dass für die Ehegatten die Voraussetzungen des
§ 26 Abs. 1 EStG vorliegen, der andere Ehegatte nach § 79
Satz 1 EStG begünstigt ist und für den mittelbar
Berechtigten ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag
besteht (§ 79 Satz 2 EStG).
Bei dem von der Klägerin bei der VBL
abgeschlossenen Versicherungsvertrag VBL-extra handelt es sich um
einen Vertrag der betrieblichen Altersversorgung, nicht jedoch um
einen Altersvorsorgevertrag i.S. des § 79 Satz 2 EStG.
a) Der Begriff des Altersvorsorgevertrages ist
in § 82 Abs. 1 EStG legal definiert. Es handelt sich dabei um
einen Vertrag, der nach § 5 AltZertG zertifiziert ist. Dass
der mit der VBL abgeschlossene Vertrag nicht gemäß
§ 5 AltZertG zertifiziert wurde, wird von der Klägerin
nicht mehr bestritten. Damit steht der Klägerin bei
Zugrundelegung des reinen Wortlauts des § 79 Satz 2 EStG kein
Anspruch auf die Altersvorsorgezulage zu.
b) Für eine über den Wortlaut des
§ 79 Satz 2 EStG hinausgehende Gesetzesauslegung, die auch die
betrieblichen Versorgungsverträge als
Altersvorsorgeverträge i.S. des § 79 Satz 2 EStG
einschließt, ist - entgegen der Ansicht der Klägerin -
kein Raum. Die Nichteinbeziehung der betrieblichen Altersvorsorge
in den § 79 Abs. 2 EStG ist kein gesetzgeberisches Versehen,
sondern eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung.
Wie das FG in seinem Urteil zu Recht dargelegt
hat, ist in den einzelnen Regelungen des XI. Abschnitts des EStG
bewusst zwischen einem „Altersvorsorgevertrag“
und der betrieblichen Altersversorgung, die gemäß §
82 Abs. 2 EStG zulagefähig ist, differenziert worden. Das
Gesetz nutzt den Begriff des Altersvorsorgevertrages entsprechend
der in § 82 Abs. 1 EStG gewählten Umschreibung nur
für die Vorsorgeverträge, die nach den Regelungen des
AltZertG zertifiziert werden, und wendet ihn im gesamten XI.
Abschnitt des EStG konsequenterweise auch nur dann an, wenn die
betriebliche Altersversorgung als weitere Anlageform nicht erfasst
werden soll. Die betriebliche Altersversorgung wird
demgegenüber in den Regelungen, in denen sie den
zertifizierten Altersvorsorgeverträgen gleichgestellt werden
soll, entweder gesondert erwähnt oder beide
Vorsorgemöglichkeiten werden durch einen übergeordneten
Begriff wie z.B. „Vertrag“ zusammengefasst.
Diese sorgfältige und bewusste
Begriffswahl lässt sich durchgängig in den Vorschriften
des XI. Abschnitts feststellen:
aa) § 80 EStG führt
ausdrücklich als Anbieter im Sinne des Gesetzes die Anbieter
von in § 82 Abs. 2 EStG genannten Versorgungseinrichtungen
neben den Anbietern von Altersvorsorgeverträgen
gemäß § 1 Abs. 2 AltZertG gesondert auf. Damit soll
- worauf die Beklagte zu Recht hingewiesen hat - klargestellt
werden, dass das im XI. Abschnitt geregelte Zulageverfahren auch
für diese Versorgungseinrichtungen gilt (vgl. den Bericht des
Finanzausschusses zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes
2001, BTDrucks 14/7341, S. 14). Im Gegensatz zur Auffassung der
Klägerin bestätigt diese Vorschrift damit die vom Gesetz
vorgenommene Differenzierung zwischen den Anbietern privater und
beruflicher Altersvorsorge und steht nicht im Widerspruch zu
ihr.
bb) Zu den Altersvorsorgebeiträgen i.S.
des § 82 EStG gehören lediglich aufgrund der
ausdrücklichen Regelung in § 82 Abs. 2 EStG die aus dem
individuell versteuerten Arbeitslohn des Arbeitnehmers geleisteten
Zahlungen in einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine
Direktversicherung, wenn diese Einrichtungen für den
Zulageberechtigten eine lebenslange Altersversorgung i.S. des
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AltZertG gewährleisten. Aus dieser
Gesetzesformulierung ergibt sich, dass diese Beiträge an
betriebliche Vorsorgeeinrichtungen nicht mit den Beiträgen,
die zugunsten eines Altersvorsorgevertrages geleistet werden,
identisch sind, sondern nur kraft gesetzlicher Anordnung in §
82 Abs. 2 EStG insoweit gleichgestellt werden (so auch Myßen,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 79 Rz B 223).
cc) Besonders deutlich zeigt sich die
gesetzliche Differenzierung in der Vorschrift des § 87 EStG,
der das Zusammentreffen von mehreren Verträgen normiert. In
dessen Abs. 1, der die Rechtsfolgen bei mehreren Verträgen des
unmittelbar Zulageberechtigten regelt, benutzt das Gesetz den
übergeordneten Begriff „Verträge“, da
der unmittelbar berechtigte Ehegatte zulagenwirksam sowohl
Altersvorsorgeverträge als auch die Verträge der
betrieblichen Alterversorgung i.S. des § 82 Abs. 2 EStG
abschließen kann. Demgegenüber spricht § 87 Abs. 2
EStG, der durch das Alterseinkünftegesetz vom 5.7.2004 (BGBl I
2004, 1427) eingefügt wurde und aufgrund dessen der nur
abgeleitet Zulageberechtigte die Zulage nicht auf mehrere
Verträge verteilen darf, ausdrücklich nur von
„Altersvorsorgeverträgen“.
dd) Die schädliche Verwendung in §
93 EStG gilt wiederum sowohl für die private Altersvorsorge
als auch für die betriebliche Altersversorgung; der
Gesetzeswortlaut zeigt dies durch die Verwendung des neutralen
Begriffs „Altersvorsorgevermögen“ (s. auch
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
17.11.2004 IV C 4 - S 2222- 177/04, IV C 5 - S
2333 - 269/04, BStBl I 2004, 1065 = SIS 04 41 08, Rz
227).
ee) Demgegenüber ist die
Zulageberechtigung für die Verwendung zu eigenen Wohnzwecken
gemäß §§ 92a und 92b EStG a.F. nur dem
Altersvorsorgevertrag vorbehalten (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I
2004, 1065 = SIS 04 41 08, Rz 131).
Es kann daher ausgeschlossen werden, dass der
Gesetzgeber in § 79 Satz 2 EStG lediglich versehentlich den
Begriff „Altersvorsorgevertrag“ verwandt und er
damit unbeabsichtigt die betriebliche Altersversorgung aus der
Förderung ausgeschlossen hat, zumal er in den folgenden Jahren
anlässlich mehrerer Gesetzesänderungen die
Möglichkeit hatte, das - vermeintliche - Versehen zu
korrigieren, er diese Gelegenheiten aber ungenutzt verstreichen
ließ.
c) Es entspricht dem Sinn und Zweck der
gesetzlichen Regelungen in Bezug auf die Förderung der
privaten Altersvorsorge, dass ein nur mittelbar zulageberechtigter
Ehegatte für seine eigene betriebliche Altersversorgung keine
Zulage beanspruchen kann.
aa) Mit der mittelbaren Zulageberechtigung des
Ehegatten wird der Tatsache Rechnung getragen, dass auch der nicht
pflichtversicherte Ehegatte von der Renten- und
Versorgungsniveaukürzung - mittelbar - betroffen ist. Es soll
damit beiden Ehegatten ermöglicht werden, eine
eigenständige zusätzliche Altersvorsorge aufzubauen (s.
Begründung des Gesetzentwurfs zum Altersvermögensgesetz,
BTDrucks 14/4595, S. 65) und ein Anreiz für den von der
Rentenkürzung des pflichtversicherten Ehegatten gleichfalls
betroffenen Ehepartner geschaffen werden, für eine eigene
freiwillige kapitalgedeckte Altersvorsorge zu sorgen.
Soweit jedoch ein von der abgeleiteten
Zulageberechtigung erfasster Ehegatte trotz eigener
Erwerbstätigkeit nur deshalb nicht unmittelbar
zulageberechtigt gemäß § 79 Satz 1 EStG ist, weil
er nicht dem Personenkreis des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG
angehört - wie die Klägerin als Mitglied in einer
berufsständigen Versorgungseinrichtung -, besteht schon der
vom Gesetzgeber verfolgte generelle Förderzweck für die
Zulage nicht.
bb) Bei der Regelung des § 79 EStG ging
der Gesetzgeber erkennbar davon aus, dass eine Zulageberechtigung
nur dann gegeben sein soll, wenn der Betroffene von der Absenkung
des Renten- und Versorgungsniveaus entweder unmittelbar betroffen
ist oder der von der Absenkung des Altersversorgungsniveaus seines
Ehegatten mittelbar betroffene Ehegatte diese Absenkung nicht
bereits anderweitig, z.B. durch eigene von der Absenkung nicht
erfasste Berufstätigkeit, kompensieren kann.
Die Klägerin hat im Rahmen ihrer eigenen
Erwerbstätigkeit keine Kürzung von Altersrenten und
Versorgungsbezügen hinzunehmen, so dass sie gemäß
§ 79 Satz 1 EStG als nicht förderungsbedürftig
angesehen wird. Ihr kommt lediglich als Ehefrau aufgrund der
pauschalen Erfassung der Ehegatten durch § 79 Satz 2 EStG die
abgeleitete Zulageberechtigung zugute, sofern sie einen
Altersvorsorgevertrag abschließt (kritisch zu den sich daraus
ergebenden Gestaltungsmöglichkeiten Risthaus in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 79 EStG Rz 4). Bereits diese
Fördermöglichkeit geht über das gesetzgeberische
Förderziel hinaus. Dem FG ist daher auch insoweit zu folgen,
dass aus diesem Grunde die weiter gehende Forderung der
Klägerin, ihr als abgeleitet berechtigter Ehefrau in § 79
Satz 2 EStG zusätzlich noch die Gestaltungsalternative der
Anlageform der betrieblichen Altersversorgung zu eröffnen, im
Widerspruch zum Zweck des Berechtigungsausschlusses nach § 79
Satz 1 EStG steht und vor dem Hintergrund, dass sie schon durch
§ 79 Satz 2 EStG atypisch begünstigt ist, nicht
gerechtfertigt werden kann.