1
|
I. Dem Rechtsstreit liegt ein
Schätzungsbescheid vom 22.2.2011 zur Einkommensteuer für
2009 für die zusammen veranlagten Kläger und
Revisionskläger (Kläger) zu Grunde.
|
|
|
2
|
Gegen diesen Bescheid legte die
seinerzeitige Bevollmächtigte der Kläger, die Z
Steuerberatungsgesellschaft mbH (Z), mit Schriftsatz vom 11.3.2011
Einspruch ein, der erst am 28.3.2011 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) zusammen mit dem Ausdruck
einer elektronisch erstellten Einkommensteuererklärung nebst
Anlagen einging.
|
|
|
3
|
Nach Hinweis des FA auf den Ablauf der
Einspruchsfrist bereits am 25.3.2011 beantragte die Z mit Schreiben
vom 5.4.2011 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Die
Steuererklärung sei am 11. März fertig gestellt worden.
Da eine Vollziehungsaussetzung bei Schätzungsbescheiden nur
bei Abgabe der Steuererklärung erfolge, sei das gleichzeitig
erstellte Einspruchsschreiben auf die Steuererklärung geheftet
worden. Die ansonsten sehr zuverlässige Angestellte habe den
Einspruch zuvor an das FA faxen sollen. Dies sei jedoch
unterblieben, da sie offenbar die Telefaxnummer nicht sofort zur
Hand gehabt habe. Auf diesen Sachverhalt sei man erst durch das
Schreiben des FA aufmerksam geworden.
|
|
|
4
|
Das FA lehnte die Wiedereinsetzung wegen
schuldhafter Fristversäumnis ab und verwarf den Einspruch als
unzulässig. Die dagegen erhobene Klage blieb
erfolglos.
|
|
|
5
|
Mit ihrer Revision tragen die Kläger
vor, das angefochtene Urteil verletze sie in ihrem
verfahrensrechtlich gewährleisteten Anspruch auf
wirkungsvollen Rechtsschutz gemäß Art. 2 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip sowie
in ihrem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäß Art.
103 Abs. 1 GG. Es beruhe zudem auf einer Verletzung des materiellen
Rechts in Gestalt von § 356 Abs. 2 und § 110 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO). Sie rügen die Unvollständigkeit der
Rechtsbehelfsbelehrung im Einkommensteuerbescheid, die sich nicht
zu der Möglichkeit der wirksamen Einspruchseinlegung per
E-Mail verhalte. Darüber hinaus beziehe sich die
Rechtsbehelfsbelehrung zum Teil nicht auf den konkreten Einzelfall
und enthalte weitere Bestandteile, die letztlich auch zu ihrer
Unverständlichkeit führten. Noch nicht einmal das konkret
zuständige Finanzamt sei als zuständige Behörde
ausdrücklich benannt.
|
|
|
6
|
Auch in Bezug auf die versagte
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sei die Vorentscheidung
fehlerhaft. Denn nach dem an Eides statt versicherten Vortrag der
Kläger habe sich eine konkrete Einzelanweisung der Z durch
ihren Steuerberater E.Z. an ihre Mitarbeiterin auch darauf
erstreckt, dass diese den Einspruch sofort an das FA zu faxen und
die Frist im Postausgangsbuch erst nach einer Kontrolle der
vollständigen Übermittlung anhand des Sendeprotokolls zu
streichen habe. Warum die sonst zuverlässige und seit fast 15
Jahren in der Kanzlei sorgfältig und tadellos arbeitende
Angestellte dem nicht nachgekommen sei, könne nicht
nachvollzogen werden. Der glaubhaft gemachte Sachverhalt
genüge aber, um ein für die Verspätung
ursächliches Verschulden des Steuerberaters der Kläger
auszuschließen.
|
|
|
7
|
Die Kläger beantragen, den Bescheid
vom 22.2.2010 über Einkommensteuer 2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 3.6.2011, diese in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 25.7.2012, aufzuheben und die
Behörde anzuweisen, die Kläger entsprechend der
Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden,
|
|
hilfsweise, das Urteil des Finanzgerichts
(FG) Düsseldorf und die Einspruchsentscheidung vom 3.6.2011
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückzuverweisen.
|
|
|
8
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
9
|
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
10
|
1. Das Urteil wird durch den am 25.7.2012
ergangenen Bescheid nicht berührt, der die
Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr unverändert
belässt und Änderungen nur bei der Anrechnung von
Kapitalertragsteuer und im Abrechnungsteil ausweist.
|
|
|
11
|
2. Zu Recht hat das FG erkannt, dass die
Kläger die Einspruchsfrist gemäß § 355 Abs. 1
Satz 1 AO versäumt haben. Zwischen den Beteiligten ist auch
nicht umstritten, dass der Einspruch erst später als einen
Monat nach Bekanntgabe des ursprünglich angefochtenen
Bescheids vom 22.2.2010 eingelegt worden ist.
|
|
|
12
|
a) Der Fristanlauf war nicht nach § 356
Abs. 1 AO gehemmt, denn den Klägern ist eine
ordnungsgemäße Rechtsbehelfsbelehrung erteilt worden. Es
liegt kein Fall einer unterbliebenen oder unrichtig erteilten
Rechtsbehelfsbelehrung vor, die nach § 356 Abs. 2 AO die
Verlängerung der Einspruchsfrist auf ein Jahr zur Folge
hätte.
|
|
|
13
|
aa) Die Einspruchsentscheidung ist nicht
deswegen rechtsfehlerhaft, weil sie nicht auf die Möglichkeit
hinweist, den Einspruch auf elektronischem Wege einzulegen. Nach
der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine
Rechtsbehelfsbelehrung, die die Angaben des § 356 Abs. 1 AO
enthält, nicht „unrichtig“ i.S. des §
356 Abs. 2 Satz 1 AO, wenn sie ergänzend den Wortlaut des
§ 357 Abs. 1 Satz 1 AO (Schriftform) wiedergibt und nicht
zugleich auf § 87a AO (elektronische Kommunikation) verweist
(BFH-Urteile vom 20.11.2013 X R 2/12, BFHE 243, 158, BStBl II 2014,
236 = SIS 13 34 15; vom 5.3.2014 VIII R 51/12, BFH/NV 2014, 1010 =
SIS 14 15 66; BFH-Beschlüsse vom 12.12.2012 I B 127/12, BFHE
239, 25, BStBl II 2013, 272 = SIS 13 02 72; vom 12.10.2012 III B
66/12, BFH/NV 2013, 177 = SIS 13 01 25; s. auch Urteil des FG
Düsseldorf vom 20.11.2012 10 K 766/12 E, EFG 2013, 190 = SIS 13 02 87; Beschluss des FG Münster vom 6.7.2012 11 V 1706/12
E, EFG 2012, 1811 = SIS 12 23 72; ebenso zur Rechtsmittelbelehrung
nach § 66 Abs. 2 Satz 1 des Sozialgerichtsgesetzes Urteil des
Bundessozialgerichts vom 14.3.2013 B 13 R 19/12 R, Kranken- und
Pflegeversicherung 2013, 120, sowie zur Rechtsbehelfsbelehrung nach
der Verwaltungsgerichtsordnung Urteil des Oberverwaltungsgerichts -
OVG - Bremen vom 8.8.2012 2 A 53/12.A, NVwZ -
Rechtsprechungs-Report - NVwZ-RR - 2012, 950; a.A. Urteil des
Landessozialgerichts Berlin-Brandenburg vom 21.2.2013 L 3 R 879/10;
Urteil des OVG des Landes Sachsen-Anhalt vom 24.11.2010 4 L 115/09;
Urteil des OVG Rheinland-Pfalz vom 8.3.2012 1 A 11258/11, NVwZ-RR
2012, 457).
|
|
|
14
|
Der Senat folgt der zitierten Rechtsprechung
des BFH und nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf die
Entscheidungsgründe des BFH-Urteils in BFHE 243, 158, BStBl II
2014, 236 = SIS 13 34 15 Bezug.
|
|
|
15
|
bb) Die weiteren von den Klägern
vorgebrachten Rügen zur Fassung der Rechtsbehelfsbelehrung im
angefochtenen Steuerbescheid greifen nicht durch. Sie berühren
weder die Vollständigkeit der Belehrung noch deren
Richtigkeit. Insbesondere lässt die Belehrung bei
verständiger Würdigung keinen Zweifel über das
zuständige Finanzamt, an das ggf. der Einspruch zu richten
ist.
|
|
|
16
|
b) Zutreffend hat das FG erkannt, dass das FA
die Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist zu Recht
nicht gewährt hat.
|
|
|
17
|
aa) War jemand ohne Verschulden verhindert,
eine gesetzliche Frist (hier: die Einspruchsfrist) einzuhalten, so
ist ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu
gewähren (§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Antrag ist
innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen
(§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO). Zudem ist er zu begründen
(§ 110 Abs. 2 Satz 2 AO); dabei sind die
Wiedereinsetzungsgründe innerhalb der einmonatigen
Antragsfrist darzulegen, soweit sie nicht für die Behörde
offenkundig oder amtsbekannt sind (ständige Rechtsprechung, s.
BFH-Urteile vom 27.3.1985 II R 118/83, BFHE 144, 1, BStBl II 1985,
586 = SIS 85 19 46; vom 15.9.1992 VIII R 26/91, BFH/NV 1993, 219;
BFH-Beschlüsse vom 17.6.2010 IX B 32/10, BFH/NV 2010, 1655 =
SIS 10 26 69; vom 17.8.2010 X B 190/09, BFH/NV 2010, 2285 = SIS 10 35 86). Der Kern des geltend gemachten Wiedereinsetzungsgrundes
muss innerhalb der Antragsfrist schlüssig vorgetragen werden
(BFH-Urteil vom 13.12.2007 VI R 75/04, BFHE 220, 18, BStBl II 2009,
577 = SIS 08 10 26, m.w.N.). Nach Ablauf der Monatsfrist
können unvollständige Angaben noch erläutert und
ergänzt werden (BFH-Urteile in BFHE 220, 18, BStBl II 2009,
577 = SIS 08 10 26; vom 24.8.1990 VI R 178/85, BFH/NV 1991, 140),
das spätere Nachschieben von Wiedereinsetzungsgründen ist
hingegen nicht zulässig.
|
|
|
18
|
bb) Zutreffend hat das FG des Näheren
ausgeführt, dass in diesem Zusammenhang unterschieden wird
zwischen Organisationsmängeln, die als solche einem
Rechtsanwalt oder Steuerberater und den von ihm Vertretenen als
Verschulden i.S. von § 110 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO
zuzurechnen sind, einerseits und nicht zurechenbarem
Büroversehen andererseits. Wird - wie im Streitfall - ein dem
Prozessbevollmächtigten und dem von ihm Vertretenen nicht
zuzurechnendes reines Büroversehen geltend gemacht,
gehört zum erforderlichen schlüssigen Vortrag des
„Kerns“ der Wiedereinsetzungsgründe (vgl.
BFH-Beschluss vom 28.1.2000 VII B 281/99, BFH/NV 2000, 823 = SIS 00 56 07) die Darlegung, warum ein Organisationsverschulden
auszuschließen ist. Es müssen also die
Organisationsmaßnahmen vorgetragen werden, die den konkreten
Fehler als Büroversehen erkennen lassen (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 3.4.2013 V R 24/12, BFH/NV 2013, 970 = SIS 13 14 32; vom 14.5.2007 VIII B 47/07, BFH/NV 2007, 1684 = SIS 07 27 83; Klein/Rätke, AO, § 110 Rz 65).
|
|
|
19
|
cc) Der Vortrag der Kläger im
Antragsverfahren während der Antragsfrist genügte diesen
Anforderungen nicht. Im Streitfall begann die einmonatige
Antragsfrist (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO) spätestens mit der
Übersendung des Schreibens des FA vom 31.3.2011, in dem auf
die Fristversäumnis und zugleich darauf hingewiesen wurde,
dass bei begehrter Wiedereinsetzung in den vorigen Stand innerhalb
der Monatsfrist die Tatsachen vorzutragen seien, aus denen sich
ggf. ergebe, dass die Einspruchsfrist ohne Verschulden
versäumt wurde. Im Streitfall bestand im Besonderen Anlass zur
Darlegung der organisatorischen Vorkehrungen gegen eine
Fristversäumnis, weil das FA nach einer ersten knappen
Antragsbegründung von einem Organisationsverschulden ausging
(Schreiben an die Z vom 15.4.2011). Die Kläger erklärten
daraufhin durch ihre Prozessbevollmächtigte Z, dass im
Postausgangsbuch unter dem 11.3.2011 sowohl die an die Kläger
versendete Steuererklärung als auch der an das FA zu
versendende Einspruch eingetragen worden seien. Zum Beleg haben sie
einen kopierten Auszug aus dem Postausgangsbuch vorgelegt. Da der
Einspruch erst mit der Einreichung der
Einkommensteuererklärung habe begründet und auch erst
dann die beantragte Vollziehungsaussetzung habe genehmigt werden
können, habe der Einspruch in Papierform der
Steuererklärung beigefügt werden sollen, um das
Aussetzungsverfahren zu beschleunigen. Selbstverständlich habe
der Einspruch zur Fristwahrung vorab per Telefax versendet werden
sollen. Dies habe die langjährige zuverlässige
Mitarbeiterin im Sekretariat aus unerklärlichen Gründen
versäumt. Erst nach Postausgang werde die Frist aus dem
Fristenkontrollbuch ausgetragen. Eine weitere Kontrolle der Fristen
werde durch das in der Kanzlei der Z verwendete
Dokumenten-Management-System gewährleistet. In diesem
revisionssicheren System sei ebenfalls am 11.3.2011, 17:24 Uhr
Greenwich-Time, der Einspruch als Postausgang verbucht worden.
Beide Kontrollsysteme würden vom Steuerberater K
persönlich laufend überwacht.
|
|
|
20
|
In diesem Vortrag fehlt es jedoch an
substantiierten und in sich schlüssigen Ausführungen
dazu, auf welche Weise die Fristen im Büro der Z
überwacht wurden (vgl. BFH-Beschluss vom 8.2.2008 X B 95/07,
BFH/NV 2008, 969 = SIS 08 21 25), so insbesondere an einer
Darlegung, wann, wie und von wem nach Maßgabe der
Büroorganisation im Falle eines per Telefax übermittelten
Schriftstücks die Absendung dokumentiert wurde und ob und ggf.
welche Vorgaben und Belehrungen die Berufsträger innerhalb der
Z insoweit erteilt hatten. Die Darstellung im Antragsverfahren
bietet insbesondere keine schlüssige Erklärung
dafür, dass der in Kopie vorgelegte Auszug aus dem
Postausgangsbuch unter dem Datum des 11.3.2011 ein
Einspruchsschreiben in Sachen der Kläger an das FA ausweist,
wenn gerade für diesen Tag ein versehentliches Unterlassen der
Telefax-Übermittlung geltend gemacht wird. Daraus ist vielmehr
zu ersehen, dass dort - und nach Angaben der Z auch im
Dokumenten-Management-System - fälschlich ein tatsächlich
so nicht erfolgter Postausgang dokumentiert worden ist, was auf
einen Organisationsmangel hinweist. Zudem darf nach der
Rechtsprechung bei Übermittlung eines fristwahrenden
Schriftstücks durch Telefax die betreffende Frist erst
gelöscht werden, wenn ein von dem Telefaxgerät des
Absenders ausgedruckter Einzelnachweis (Sendebericht) vorliegt, der
die ordnungsgemäße Übermittlung belegt (s. etwa
BFH-Beschlüsse vom 19.3.1996 VII S 17/95, BFH/NV 1996, 818;
vom 22.4.2004 VII B 369/03, BFH/NV 2004, 1285 = SIS 04 33 08;
Urteil des Bundesgerichtshofs vom 29.4.1994 V ZR 62/93, NJW 1994,
18, 79 = SIS 94 16 86). Die Büroabläufe müssen also
so organisiert sein, dass Fristversäumnisse grundsätzlich
ausgeschlossen sind; das setzt u.a. voraus, dass der Ausgang eines
Schriftstücks, das eine gesetzliche Frist wahren soll, nicht
dokumentiert wird, solange die zur Absendung erforderlichen
Arbeitsschritte nicht vollständig getan sind und eine Frist
nicht vorher gelöscht wird. Die Gründe dafür, warum
im Streitfall offensichtlich anders verfahren wurde, sind nicht
erkennbar.
|
|
|
21
|
dd) Zwar kann auch nach Ablauf der
Antragsfrist der Tatsachenvortrag zu den
Wiedereinsetzungsgründen noch zulässig erläutert und
ergänzt werden (BFH-Urteile in BFH/NV 1991, 140; in BFHE 220,
18, BStBl II 2009, 577 = SIS 08 10 26, m.w.N.). Dies gilt jedoch
nur, wenn innerhalb der Antragsfrist die
Wiedereinsetzungsgründe im Kern schlüssig vorgetragen
worden sind (s.o. unter II.2.b aa). Die Schließung von
Lücken eines zuvor noch nicht schlüssigen Vortrags erst
nach Ablauf der Antragsfrist wird von der Rechtsprechung nicht
berücksichtigt (BFH-Beschluss vom 8.5.1996 X B 12/96, BFH/NV
1996, 833, m.w.N.), ebenso wenig wie das Nachschieben zuvor nicht
vorgetragener Wiedereinsetzungsgründe (s. etwa BFH-Beschluss
vom 15.12.1995 V B 88/95, BFH/NV 1996, 452).
|
|
|
22
|
Im Streitfall ist ein lückenloser
schlüssiger Vortrag während der Antragsfrist nicht
erfolgt (s.o. unter II.2.b cc). Neues Vorbringen nach Ablauf der
Antragsfrist war aus den vorgenannten Gründen
grundsätzlich nicht geeignet, diesen Mangel zu beheben. Das
gilt insbesondere auch für die eidesstattlich versicherten
Tatsachenangaben der Angestellten im Klageverfahren, die sich die
Kläger zu eigen gemacht haben. Es kann dahingestellt bleiben,
ob dieser Vortrag nicht schon deshalb unbeachtlich ist, weil er
erst nach Abschluss des Einspruchsverfahrens erfolgte und die
diesbezügliche eidesstattliche Versicherung der Angestellten
auch erst dann vorgelegt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.1968 V R
19-20/68, BFHE 94, 563, BStBl II 1969, 272 = SIS 69 01 75;
offengelassen im BFH-Beschluss vom 18.7.1985 VI B 123/84, BFH/NV
1986, 166). Selbst wenn man in der dort erstmals ausdrücklich
dargetanen Einzelanweisung des Steuerberaters E.Z. an die
Angestellte, das Einspruchsschreiben vorab per Telefax an das FA zu
senden, eine noch zulässige Ergänzung des vorgetragenen
Wiedereinsetzungsgrundes sieht und dies auch noch im Klageverfahren
für zulässig hält, ergibt sich daraus kein
schlüssiger Vortrag, der das FG in die Lage versetzt
hätte zu entscheiden, dass die Z kein Verschulden an der
Fristversäumnis getroffen hat (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV
2000, 823 = SIS 00 56 07). Dieser Vortrag war weiterhin nicht
geeignet, einen Organisationsmangel auszuschließen, denn er
erklärt nicht, weshalb bei der behaupteten sicheren
Fristenkontrolle die tatsächlich noch nicht erfolgte Absendung
des Telefaxes unbemerkt bleiben konnte. Insbesondere ergibt sich
daraus nicht, warum auch ohne Übermittlung des
Einspruchsschreibens per Telefax und demzufolge auch ohne einen
entsprechenden ausgedruckten Sendebericht der Postausgang vermerkt
und die Frist gelöscht wurde. Zudem ist die behauptete
Anweisung, dass die Frist erst nach einer Kontrolle der
vollständigen Übermittlung anhand des Sendeprotokolls
gestrichen werden durfte, von der eidesstattlichen Versicherung der
Angestellten nicht erfasst und auch nicht auf andere Weise
glaubhaft gemacht worden.
|