1
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I. Streitig sind die Aufhebung der
Festsetzung und die Rückforderung vom Kläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) doppelt bezogenen
Kindergeldes.
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Der seinerzeit bei einem privaten
Arbeitgeber beschäftigte Kläger bezog für seine in
den Jahren 1988 und 1993 geborenen Kinder laufend Kindergeld, das
zunächst von der früheren Beklagten und
Revisionsklägerin (Familienkasse) ausgezahlt wurde.
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Aufgrund einer zum 1.1.1996 vom Gesetzgeber
eingeführten Verpflichtung (§ 73 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - a.F.) zahlte der private
Arbeitgeber ab diesem Zeitpunkt dem Kläger das Kindergeld in
von der Familienkasse bescheinigter Höhe aus.
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Zum 1.10.1996 wechselte der Kläger in
den öffentlichen Dienst und begründete ein
Arbeitsverhältnis mit der Stadt B (Stadt). Dadurch ging die
Zuständigkeit zur Festsetzung und Auszahlung des Kindergeldes
auf die Stadt über (§ 72 EStG a.F.). In dem im Oktober
1996 bei der Stadt eingereichten Antrag auf Gewährung von
Kindergeld verneinte der Kläger die Frage, ob er, seine
Ehefrau oder ein Dritter für die beiden Kinder anderweitig
Kindergeld beantragt oder erhalten habe. Überdies verneinte er
in diesem Antrag die Frage, ob er, seine Ehefrau oder eine andere
Person im öffentlichen Dienst beschäftigt sei.
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Daraufhin erhielt der Kläger ab dem
1.10.1996 von der Stadt das - offen in den
Lohn-/Gehaltsabrechnungen ausgewiesene - Kindergeld.
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Im November 1998 teilte die Familienkasse
dem Kläger mit, dass sie ab dem 1.1.1999 aufgrund einer
Gesetzesänderung (erneut) für die Auszahlung des
Kindergeldes zuständig sei, und bat um Überprüfung
der Bankverbindung. Nachdem der Kläger hierauf nicht reagiert
hatte, zahlte die Familienkasse ab Januar 1999 Kindergeld an den
Kläger aus, der daneben (weiterhin) von der Stadt Kindergeld
erhielt.
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Im Jahr 2006 beantragte der Kläger
sowohl bei der Familienkasse als auch bei der Stadt die Fortzahlung
des Kindergeldes für sein ältestes Kind, das in diesem
Jahr das 18. Lebensjahr vollendete und sich noch in einer
Berufsausbildung befand. Der Antrag hatte Erfolg; der Kläger
bezog daher weiterhin für beide Kinder Kindergeld von der
Familienkasse und von der Stadt.
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In einem bei der Familienkasse Ende 2008
eingereichten Antragsformular zur Fortzahlung des Kindergeldes
für das weiterhin in der Berufsausbildung befindliche Kind
verneinte der Kläger erneut die Frage, ob er im
öffentlichen Dienst beschäftigt sei. Da nach einer
Prognoseberechnung für das Jahr 2009 die Einkünfte und
Bezüge dieses Kindes den für die Gewährung von
Kindergeld maßgeblichen Jahresgrenzbetrag überstiegen,
hob die Familienkasse die Festsetzung des Kindergeldes für
dieses Kind ab Januar 2009 auf.
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Im Rahmen des anschließenden
Einspruchsverfahrens teilte der Kläger der Familienkasse im
April 2009 den doppelten Bezug des Kindergeldes mit. Daraufhin hob
diese mit Bescheid vom 27.7.2009 für beide Kinder des
Klägers die Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum Januar
1999 bis April 2009 auf. Sie stützte die Aufhebung auf §
70 Abs. 2 EStG. Gleichzeitig forderte sie das von ihr für
diesen Zeitraum gezahlte Kindergeld zurück. Der hiergegen
erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im
Wesentlichen statt. Der Aufhebungsbescheid sei rechtswidrig. Wegen
des am 1.10.1996 erfolgten Arbeitgeberwechsels sei die sachliche
Zuständigkeit für die Kindergeldfestsetzung auf die Stadt
übergegangen. Mithin habe die Kindergeldfestsetzung seitdem
nicht mehr zur Disposition der Familienkasse gestanden.
Überdies sei der von der Familienkasse erlassene
Rückforderungsbescheid wegen Eintritts der
Zahlungsverjährung rechtswidrig, soweit er den Zeitraum Januar
1999 bis Dezember 2003 betreffe. Im Übrigen (wegen
Rückforderung von Kindergeld für 2004) wies das FG die
Klage ab.
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Die Entscheidung ist in EFG 2012, 1073 =
SIS 12 11 94 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Familienkasse die Verletzung von §§ 70 und 72
EStG.
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Sie beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben wurde, und
die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er hält die Vorentscheidung für
zutreffend.
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II. Im Streitfall hat zum 1.5.2013 ein
gesetzlicher Beteiligtenwechsel stattgefunden; Beklagte und
Revisionsklägerin ist nunmehr die Familienkasse Bayern Nord
(vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.5.2013 III R
8/11, BFHE 241, 511, BStBl II 2013, 1040 = SIS 13 22 91, Rz 11; vom
28.5.2013 XI R 38/11, BFH/NV 2013, 1774 = SIS 13 27 92, Rz 14). Das
Rubrum des Verfahrens ist deshalb zu ändern.
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III. Die Revision der Familienkasse ist
begründet. Sie führt zur antragsgemäßen
Aufhebung der Vorentscheidung und insoweit zur
Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Entgegen der Auffassung des FG war die
Familienkasse befugt, die zugunsten des Klägers ergangene
Kindergeldfestsetzung aufzuheben. Rechtsgrundlage hierfür ist
§ 174 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO).
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a) Nach § 174 Abs. 2 Satz 1 AO ist ein
fehlerhafter Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, wenn
ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise in mehreren
Steuerbescheiden zugunsten eines Steuerpflichtigen
berücksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal hätte
berücksichtigt werden dürfen. Dies gilt allerdings nur,
wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag
oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen
zurückzuführen ist (§ 174 Abs. 2 Satz 2 AO). Daher
ist die Änderung bzw. Aufhebung eines Steuerbescheides nach
§ 174 Abs. 2 AO nur möglich, wenn der Steuerpflichtige
selbst (allein oder überwiegend) die fehlerhafte
Berücksichtigung verursacht hat und aus diesem Grund nicht auf
die Bestandskraft des ihn im Ergebnis begünstigenden
Steuerbescheides vertrauen kann (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom
24.6.2004 XI B 63/02, BFH/NV 2005, 1 = SIS 05 03 80, unter II.2.;
BFH-Urteil vom 3.3.2011 III R 45/08, BFHE 233, 6, BStBl II 2011,
673 = SIS 11 18 27, Rz 16, jeweils m.w.N.).
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20
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Diese Norm gilt gemäß § 155
Abs. 4 AO sinngemäß für Kindergeldfestsetzungen, da
das Kindergeld nach § 31 Satz 3 EStG „als
Steuervergütung“ gezahlt wird.
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b) Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 2
AO für eine Aufhebung der Kindergeldfestsetzung lagen vor.
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aa) Im Streitfall ist ein bestimmter
Sachverhalt in mehreren Bescheiden zugunsten des Klägers
berücksichtigt worden.
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(1) Zunächst hat die Familienkasse
Kindergeld festgesetzt.
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Dies ergibt sich aus § 78 Abs. 1 Satz 1
EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996 vom 11.10.1995
(BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438), wonach das bis zum
31.12.1995 nach den Vorschriften des Bundeskindergeldgesetzes
gewährte Kindergeld als nach den Vorschriften des EStG
festgesetzt gilt. Da das FG festgestellt hat, dass dem Kläger
seit der Geburt seiner Kinder in den Jahren 1988 bzw. 1993
Kindergeld gewährt wurde, liegt die nach § 78 Abs. 1 Satz
1 EStG i.d.F. des JStG 1996 fingierte Neufestsetzung des
Kindergeldes vor, die Gegenstand einer Änderung sein kann
(vgl. BFH-Urteil vom 12.5.2000 VI R 100/99, BFH/NV 2001, 21 = SIS 01 50 15, unter 1.a bb).
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25
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Auch wenn § 78 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F.
des JStG 1996 durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom
24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) aufgehoben worden ist, ist die
Regelung ihrer Wirkung nach zeitlich nicht beschränkt
(Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 78 EStG Rz 2,
m.w.N.), so dass auch die im Streitfall gegebene
Festsetzungsfiktion nicht durch die Aufhebung des § 78 Abs. 1
Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 entfallen ist.
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26
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(2) Dass die Familienkasse in dem Zeitraum
Januar 1996 bis Dezember 1998 keine Auszahlungen vornahm, steht
entgegen der Auffassung des FG der Annahme einer Festsetzung von
Kindergeld nicht entgegen.
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Denn die Festsetzung des Kindergeldes
entfaltet Bindungswirkung für die Zukunft (vgl. BFH-Urteil vom
4.8.2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380 = SIS 11 40 01, Rz 13, m.w.N.), weshalb es für ihre Aufhebung eines
entsprechenden Bescheides bedarf. Die bloße Unterbrechung der
Auszahlung des Kindergeldes durch die Familienkasse ist keine
Aufhebung in diesem Sinne. Denn diese Unterbrechung hatte ihren
Grund lediglich darin, dass die Zahlung ab dem 1.1.1996 nach §
73 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 i.V.m. § 52 Abs. 63
EStG durch den privatrechtlichen Arbeitgeber erfolgte. Hierfür
war jedoch eine Festsetzung nach § 70 Abs. 1 EStG Grundlage
(HHR/Bergkemper, § 73 EStG Rz 16). Auf dieser Basis nahm die
Familienkasse mangels einer bis dahin erfolgten Aufhebung mit
Beginn des Jahres 1999 wieder die laufenden Auszahlungen vor.
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(3) Daneben hat für den Streitzeitraum
auch die Stadt Kindergeld dadurch konkludent festgesetzt, dass sie
auf den bei ihr gestellten Antrag des Klägers auf
Gewährung von Kindergeld für Angehörige des
öffentlichen Dienstes vom 10.10.1996, in dem dieser unter
Ziffer 8. die Frage, ob er oder eine andere Person für die
Kinder anderweitig Kindergeld beantragt oder erhalten habe,
ausdrücklich verneint hatte, Kindergeld an den Kläger
ausgezahlt hat. Davon ist auch das FG ausgegangen.
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29
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Die Festsetzung durch die Stadt ergibt sich
jedenfalls aus § 70 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in der seinerzeit
geltenden Fassung, wonach § 157 AO, der an sich eine
schriftliche Bescheiderteilung vorsieht, nicht galt, soweit dem
Antrag entsprochen wurde (vgl. zur Abgrenzung BFH-Beschluss vom
31.3.2005 III B 189/04, BFH/NV 2005, 1305 = SIS 05 32 11). Der
Gesetzgeber hat damals u.a. für diesen Fall auf eine
schriftliche Bescheiderteilung verzichtet, um das bei der
Arbeitsverwaltung eingespielte Verfahren der Kindergeldzahlung im
Interesse der Bürger und der Verwaltung beibehalten zu
können (vgl. BTDrucks 13/1558, 161). Die Bekanntgabe der
konkludenten Kindergeldfestsetzung erfolgte durch die erste
Auszahlung (Überweisung) des Kindergeldes und der Bekanntgabe
des Auszahlungsbetrages (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom
24.4.1998 4 K 1755/97; Felix, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 70 Rz B 7) und blieb über den 1.1.2007 hinaus
bestehen (vgl. Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom
22.1.2013 4 K 1779/10, EFG 2013, 1555 = SIS 13 23 77).
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30
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Aus dem Umstand, dass bei einem Wechsel des
Arbeitgebers die bisherige Kindergeldfestsetzung nicht berührt
werden soll (vgl. z.B. HHR/Wendl, § 72 EStG Rz 33;
Blümich/Treiber, § 72 EStG Rz 76; DA 72.3.1 Abs. 7 der
Dienstanweisung zur Durchführung des
Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des
Einkommensteuergesetzes - DA-FamEStG -, BStBl I 2009, 1030 = SIS 09 30 63; s. nunmehr aber DA 72.3.2 DA-FamEStG), ergibt sich im
Streitfall schon deshalb nichts anderes, weil der Stadt die
Kindergeldfestsetzung der Familienkasse nicht bekannt war, nachdem
der Kläger ihr diese unter Ziffer 8. des Antrags verschwiegen
hatte. Schon deshalb ist in der Auszahlung des Kindergeldes durch
die Stadt zugleich eine weitere Kindergeldfestsetzung mit
Bekanntgabewille zu sehen, mit der die Stadt dem bei ihr gestellten
Antrag vom 10.10.1996 i.S. des § 70 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
a.F. entsprochen hat.
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31
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bb) Diese mehrfache Berücksichtigung
eines bestimmten Sachverhaltes, nämlich die doppelte
Festsetzung des Kindergeldes für die Kinder des Klägers,
i.S. des § 174 Abs. 2 Satz 1 AO war mit der geltenden
Rechtslage unvereinbar. Denn gemäß § 64 Abs. 1 EStG
wird für jedes Kind nur einem Berechtigten Kindergeld gezahlt,
woraus sich u.a. ergibt, dass das Kindergeld für ein und
dasselbe Kind nicht doppelt gewährt werden darf (BFH-Urteil
vom 1.7.2003 VIII R 94/01, BFH/NV 2004, 25 = SIS 03 52 47, unter
II.1., m.w.N.).
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cc) Nach den tatsächlichen den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des
FG hat der Kläger die doppelte Festsetzung des Kindergeldes
zumindest überwiegend verursacht.
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33
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Denn diese ist darauf
zurückzuführen, dass der Kläger jedenfalls seiner
besonderen Mitwirkungspflicht nach § 68 Abs. 1 Satz 1 EStG
nicht nachgekommen war, indem er den Arbeitgeberwechsel
gegenüber der Familienkasse nicht anzeigte (vgl. Urteil des FG
Düsseldorf vom 18.6.2009 15 K 37/09 Kg, EFG 2009, 1519 = SIS 09 30 72, unter 2.a; Urteil des FG Köln vom 17.9.2009 10 K
4058/08, EFG 2010, 380 = SIS 10 03 79, unter 3.b bb). Aufgrund
dieser von dem Kläger selbst verursachten unvereinbaren
Mehrfachberücksichtigung konnte er nicht auf die Bestandskraft
der Kindergeldfestsetzung vertrauen. Anhaltspunkte für einen
Verursachungsbeitrag der Familienkasse sind weder vorgetragen noch
sonst ersichtlich.
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34
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dd) Anders als es das FG meint, war die
Familienkasse auch nach dem Wechsel des Klägers in den
öffentlichen Dienst im Oktober 1996 zu einer Aufhebung der
Kindergeldfestsetzung befugt.
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Denn die Befugnis nach § 174 Abs. 2 AO
steht der Behörde zu, die den fehlerhaften Bescheid erlassen
hat (vgl. im Ergebnis BFH-Urteil vom 9.5.2012 I R 73/10, BFHE 238,
1, BStBl II 2013, 566 = SIS 12 22 08, Rz 20 ff., zu § 174 Abs.
1 AO; Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2009, 1519 = SIS 09 30 72, unter 2.; Urteil des FG Köln in EFG 2010, 380 = SIS 10 03 79, unter 2.b).
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36
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c) Ob darüber hinaus die Voraussetzungen
des § 70 Abs. 2 Satz 1 EStG gegeben sind, lässt der Senat
mangels Entscheidungserheblichkeit dahinstehen. Selbst wenn die
Aufhebung der Kindergeldfestsetzung nicht auf § 70 Abs. 2 Satz
1 EStG hätte gestützt werden können, stünde
einer rechtmäßigen Aufhebung nicht entgegen, dass die
Familienkasse diese Norm in dem Aufhebungsbescheid als
Rechtsgrundlage angegeben hat. Denn insoweit handelte es sich um
eine unzutreffende, jedoch auswechselbare Begründung.
Entscheidend ist lediglich, dass die Festsetzung - wie hier -
materiell-rechtlich ergehen durfte (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.1992
VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87, unter II.1.b, m.w.N.).
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37
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2. Da mithin die Voraussetzungen des §
174 Abs. 2 AO gegeben sind und der Familienkasse die sachliche
Befugnis zur Aufhebung der Kindergeldfestsetzung zustand, kommt es
darauf an, ob für den Zeitraum Januar 1999 bis Dezember 2004
die Festsetzungsfrist abgelaufen war. Dies bestimmt sich nach den
§§ 169 ff. AO, die gemäß § 155 Abs. 4 AO
i.V.m. § 31 Satz 3 EStG ebenfalls sinngemäß
anzuwenden sind.
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38
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a) Die Feststellungen des FG erlauben keine
abschließende Beurteilung, ob der Kläger eine
gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zur Verlängerung
der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre führende
Steuerhinterziehung (§ 370 AO) begangen hat, was
naheliegt.
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39
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b) Sollte sich dabei ergeben, dass die
Festsetzungsfrist im Zeitpunkt des Wirksamwerdens des
Aufhebungsbescheids vom 27.7.2009 noch nicht abgelaufen war,
wäre der Kläger nach § 37 Abs. 2 AO verpflichtet,
das an ihn seit Januar 1999 gezahlte Kindergeld zu erstatten.
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40
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Denn ist eine Steuervergütung, zu der das
Kindergeld - wie bereits ausgeführt - gemäß §
31 Satz 3 EStG gehört, ohne rechtlichen Grund gezahlt oder
zurückgezahlt worden, hat derjenige, für dessen Rechnung
die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO
gegenüber dem Leistungsempfänger einen Anspruch auf
Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Diese
Rechtsfolgen treten gemäß § 37 Abs. 2 Satz 2 AO
auch dann ein, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung - wie
hier aufgrund des Aufhebungsbescheides - später
wegfällt.
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41
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c) Soweit das FG meint, für die
Zeiträume vor dem 1.1.2004 sei eine den
Rückforderungsanspruch ausschließende
Zahlungsverjährung eingetreten, geht dies fehl.
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42
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aa) Denn die gemäß § 228 Satz
2 AO fünf Jahre betragende Verjährungsfrist beginnt
gemäß § 229 Abs. 1 Satz 2 AO bei einer den
Zahlungsanspruch begründenden Aufhebung der Festsetzung nicht
vor dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Aufhebung wirksam
geworden ist. Da der mit dem Aufhebungsbescheid vom 27.7.2009
verbundene Rückforderungsbescheid durch seine Bekanntgabe im
Jahr 2009 wirksam wurde (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 1 AO), begann
die Zahlungsverjährung erst mit dem Ablauf des Jahres
2009.
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43
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bb) Etwas anderes folgt auch nicht aus der vom
FG in diesem Zusammenhang angeführten Literaturansicht, wonach
die Fälligkeit in den Fällen einer Doppelzahlung bereits
mit der ungerechtfertigten Auszahlung beginne (Drüen in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 37 AO Rz
122; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 229 AO Rz 1c).
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44
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Diese Ausführungen betreffen die im
Streitfall nicht gegebene Konstellation, dass eine einmal
festgesetzte Steuererstattung bzw. Steuervergütung mehrfach an
den Gläubiger geleistet wird, mangels entsprechender
Festsetzung ohne Rechtsgrund gezahlt worden ist und mithin der
Rückforderungsanspruch gemäß § 220 Abs. 2 Satz
1 AO im Zeitpunkt der Auszahlung entstanden ist. In diesen
Fällen steht § 229 Abs. 1 Satz 2 AO einer
Zahlungsverjährung nicht entgegen, weil sich der hier in
Betracht kommende Rückforderungsanspruch ohne seine vorherige
Festsetzung und ohne Aufhebung einer etwa entgegenstehenden
Festsetzung allein durch die Auszahlung ergibt (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 7.2.2002 VII R 33/01, BFHE 197, 569, BStBl II 2002,
447 = SIS 02 06 96, unter II.2.b; vom 12.5.2009 IX R 2/08, BFH/NV
2009, 1404 = SIS 09 26 48, unter II.a).
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45
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Wird dagegen - wie hier - eine rechtswidrige
und damit anfechtbare Steuerfestsetzung aufgehoben, wird der
Rückforderungsanspruch mit der Bekanntgabe des Änderungs-
oder Aufhebungsbescheides fällig (§ 220 Abs. 2 Satz 2
AO), so dass die Zahlungsverjährung entsprechend der Regelung
des § 229 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt (vgl. Boeker in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rz 54; Kruse in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 229 AO Rz 3).
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