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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Zulieferer von Gussteilen und betreibt eine
Eisengießerei. Zur Herstellung der hierfür
benötigten Sandgussformen vermischt sie den von ihr in
Mischtrommeln getrockneten Sand mit Zusatzstoffen und Wasser und
formt und verdichtet ihn sodann zu den benötigten Formen und
Kernen. Dazu wird u.a. ein Sandgemisch mit getrockneter Druckluft
in ein Werkzeug gepresst. Die fertigen Kerne werden zum Teil mit
einer wässrigen und mineralische Stoffe enthaltenden
Lösung (Schichte) überzogen und in einem mit Erdgas
beheizten Kerntrocknungsofen getrocknet. Nach dem Gießen der
Metallgussteile werden diese unter Zerstörung der Sandformen
und Sandkerne aus den Formen genommen. Der Sand wird wieder
aufbereitet und erneut verwendet. Für dessen Trocknung setzt
die Klägerin ebenfalls Erdgas ein.
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Den Antrag nach § 51 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. b des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) auf Erstattung von
Energiesteuer in Höhe von insgesamt ... EUR für April bis
Juni 2010 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das
Hauptzollamt - HZA - ) insoweit ab, als es lediglich eine
Entlastung in Höhe von ... EUR gewährte. Dabei vertrat es
die Auffassung, das für den Formenbau eingesetzte Erdgas werde
nicht zur Metallerzeugung und -bearbeitung verwendet, weshalb eine
Erstattung der Energiesteuer nicht in Betracht komme. Nach
Korrektur eines Rechenfehlers und Heraufsetzung des
Erstattungsbetrags auf insgesamt ... EUR wies das HZA den von der
Klägerin eingelegten Einspruch als unbegründet
zurück.
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Die daraufhin erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe der
geltend gemachte Entlastungsanspruch in vollem Umfang zu. Der Bau
sog. verlorener Formen für das von der Klägerin
betriebene Sandgussverfahren gehöre zu der von § 51 Abs.
1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG begünstigten Metallbearbeitung,
denn der Formenbau und die Sandaufbereitung seien
Teilherstellungsprozesse, die untrennbar mit dem Betrieb einer
Gießerei verbunden seien. Da sie weder lager- noch
transportfähig seien, könnten die begrenzt haltbaren und
nur einmal verwendbaren Formen nicht von Dritten bezogen werden.
Eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit lasse sich für den
in die Gießerei integrierten Formenbau nicht ermitteln.
Allenfalls könne der für den Formenbau benötigte
Personaleinsatz bestimmt werden. Die vom HZA vertretene
Rechtsauffassung atomisiere den Gießprozess willkürlich.
Einer Stellungnahme des Statistischen Bundesamtes vom 3.2.2010
lasse sich lediglich entnehmen, welchem Wirtschaftszweig allein der
Formenbau bei isolierter Betrachtung zuzuweisen wäre. Im
Streitfall könne jedoch der Umstand nicht
unberücksichtigt bleiben, dass der Formenbau ein notwendiger
Teilherstellungsprozess im Rahmen der Herstellung von
Gussstücken sei. Dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung
der Steuerbefreiung für Prozesse in der Metallindustrie nach
den unionsrechtlichen Vorgaben frei sei, rechtfertige nicht den
Ausschluss des Formenbaus von der Begünstigung. Wegen der
Einzelheiten wird auf das in der ZfZ 2012, Beilage 2, 30
abgedruckte Urteil des FG verwiesen.
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Mit seiner Revision rügt das HZA, das
FG habe zu Unrecht lediglich auf die Einordnung der von der
Klägerin betriebenen Gießerei in die Klasse 27.51 NACE
Rev. 1.1 und nicht auf den eigentlichen Prozess der Metallerzeugung
abgestellt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei
eine prozessbezogene Betrachtung geboten. Allein die
Klassifizierung eines Unternehmens nach der Klassifikation der
Wirtschaftszweige 2003 sei kein Indiz dafür, dass
sämtliche Tätigkeiten des Unternehmens von der
Begünstigung erfasst würden. Das für die Herstellung
der Gussformen verwendete Erdgas werde lediglich in einem
Kerntrocknungsofen verheizt, so dass nicht von seiner Verwendung zu
zweierlei Verwendungszwecken ausgegangen werden könne. Das
Urteil des FG weiche von den Senatsurteilen vom 9.8.2011 VII R
74/10 (BFHE 235, 81, ZfZ 2011, 331 = SIS 11 34 12) und vom 7.8.2012
VII R 35/11 (BFH/NV 2013, 382 = SIS 13 04 24) ab. Dort habe der BFH
hinsichtlich der statistischen Einordnung von Graphitelektroden zum
Ausdruck gebracht, dass eine genauere Ansprache einer anderen
Eingruppierung vorgehe. Dagegen betrachte das FG den Formenbau, der
in den Klassen 26.82 und 29.56 der NACE Rev. 1.1 (Verordnung (EG)
Nr. 29/2002 der Kommission vom 19.12.2001 zur Änderung der
Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates betreffend die statistische
Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen
Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -
ABlEG - Nr. 6/3) ausdrücklich genannt werde, nicht
eigenständig, sondern ordne ihn der allgemeineren Ansprache
„Metallerzeugung“ der Klasse 27.51 der NACE Rev. 1.1
zu. Schließlich handele es sich bei den Sandformen nicht um
Vorprodukte, bei denen die zu ihrer Herstellung verwendeten
Energieerzeugnisse in das jeweilige Endprodukt eingingen, sondern
um Produktionshilfsmittel. Wenn bereits Vorprodukte nicht von der
Entlastungsregelung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG
erfasst würden, müsse dies erst recht für
Produktionshilfsmittel gelten.
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Die Klägerin schließt sich im
Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an, das entgegen der
Ansicht des HZA eine prozessbezogene Betrachtung angestellt habe.
Sofern der Sandformenbau integrierter Prozess einer
Eisengießerei sei, scheide eine Zuordnung zur allgemein
gehaltenen Klasse 26.82 NACE Rev. 1.1 aus. Da § 51 Abs. 1 Nr.
1 Buchst. b EnergieStG eine pauschale Regelung treffe, erfasse der
Begünstigungstatbestand auch Vorprodukte und
Produktionshilfsmittel. Aufgrund der unterschiedlichen Sachverhalte
verbiete es sich, die vom BFH in dem Urteil in BFH/NV 2013, 382 =
SIS 13 04 24 entwickelten Grundsätze auf den Streitfall zu
übertragen. Im Streitfall sei von einer sog.
„dual-use“-Verwendung auszugehen. Das Erdgas werde
nicht zu Heizzwecken verwendet, sondern zur Herstellung von
Sandformen. Schließlich werde die Ansicht der Klägerin
durch das Ergebnis einer Dienstbesprechung der Oberfinanzdirektion
Karlsruhe gestützt. Danach sei eine Steuerentlastung auch
für den Teil des Erdgases zu gewähren, der zur Erzeugung
von Aluminiumhydroxid verwendet werde, das anschließend zur
Aluminiumoxidherstellung und damit zur Aluminiumerzeugung
eingesetzt werde.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung des Urteils des FG sowie zur Abweisung der
Klage. Das Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht hat das FG die
Verwendung von Erdgas zum Verheizen in einem Kerntrocknungsofen als
eine Verwendung des Energieerzeugnisses für die
Metallbearbeitung i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b
EnergieStG angesehen.
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1. Nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b
EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung für
nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die u.a.
für die Metallerzeugung und -bearbeitung verwendet worden
sind.
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a) Nach den Feststellungen des FG bearbeitet
die Klägerin Metall. Sie betreibt eine Eisengießerei, in
der flüssige Eisenschmelze im Rahmen eines Formgussverfahrens
zur Herstellung von Gussteilen in vorgefertigte Sandgussformen
eingefüllt wird. Für das unmittelbar im
Bearbeitungsprozess, z.B. zum Erwärmen der Gießpfannen,
eingesetzte Erdgas hat das HZA die begehrte Steuerentlastung
gewährt, jedoch eine solche für das Erdgas, das zur
Herstellung der Sandgussformen verwendet wird, verweigert. Eine
steuerliche Begünstigung für die Herstellung der
Sandgussformen käme nur dann in Betracht, wenn das Erdgas auch
in diesem, dem Eisenguss vorgelagerten Prozess, „für
die Metallbearbeitung“ verwendet worden wäre.
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b) In Bezug auf die Herstellung von Kohle- und
Graphitanoden, die im Verfahren der Schmelzflusselektrolyse zur
Erzeugung von Aluminium Verwendung finden, hat der Senat
entschieden, dass das unter Einsatz von Petrolkoks und Pech
für die Herstellung der Anoden verwendete Erdgas nicht der
Erzeugung des Aluminiums dient und infolgedessen auch nicht als
für die Metallerzeugung verwendet angesehen werden kann
(BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 382 = SIS 13 04 24). Entsprechendes
gilt im Streitfall. Die Klägerin verwendet das Erdgas zum
Betrieb eines Ofens, in dem die vorbereiteten Sandformen und Kerne
getrocknet werden. Mit dem Verbrennen des Erdgases zum Erhitzen des
Ofeninneren ist die Verwendung des Energieerzeugnisses
abgeschlossen. Eine Metallbearbeitung hat zu diesem Zeitpunkt noch
nicht stattgefunden, vielmehr liegt als Endprodukt eine fertige
Gussform aus Sand vor. Daraus ergibt sich, dass im Rahmen des
Formenbaus eingesetzte Energieerzeugnisse nicht für die
Metallbearbeitung i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b
EnergieStG verwendet werden.
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Entgegen der Auffassung des FG kann es
für die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals
„Verwendung für die Metallbearbeitung“ auch
nicht ausreichen, dass ein nicht metallurgischer Prozess aufgrund
interner Betriebsabläufe untrennbar mit einem solchen
verbunden ist oder in einem räumlichen Zusammenhang
stattfindet. Übertrüge man die Sichtweise des FG auf den
in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG normierten
Entlastungstatbestand, hätte es der ausdrücklichen
Einbeziehung von Vorprodukten nicht bedurft; denn auch die
Herstellung eines Vorprodukts ist untrennbar mit der Erzeugung des
begünstigten Endprodukts, z.B. Glas oder keramische
Erzeugnisse, verbunden. Auch in solchen Fällen ist die
Herstellung des Vorprodukts ein notwendiger
Teilherstellungsprozess. Dennoch hat es der Gesetzgeber für
erforderlich gehalten, die steuerliche Begünstigung der
Herstellung von Vorprodukten ausdrücklich zu regeln.
Infolgedessen kann die Einstufung eines Prozesses als notwendiger
Teilherstellungsprozess bei der Auslegung von § 51 Abs. 1 Nr.
1 EnergieStG nicht als entscheidendes Abgrenzungskriterium
herangezogen werden. Abzustellen ist vielmehr auf die konkrete
Verwendung des Energieerzeugnisses in einem bestimmten
Verfahren.
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2. Das zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b
EnergieStG gefundene restriktive Auslegungsergebnis wird durch die
unionsrechtlichen Vorgaben und die Gesetzesmaterialien
gestützt.
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a) Mit der vom nationalen Gesetzgeber
getroffenen Regelung hat dieser von der durch Art. 2 Abs. 4 Buchst.
b Anstrich 2 der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom
27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen
Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und
elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L
283/51) eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht, die
Verwendung von Energieerzeugnissen bei Prozessen in der
Metallindustrie eigenständig steuerrechtlich zu regeln. Solche
Energieerzeugnisse sind nämlich ausdrücklich vom
Anwendungsbereich der EnergieStRL ausgenommen, so dass es dem
nationalen Gesetzgeber überlassen bleibt, ob und in welchem
Umfang er sich für eine Steuerbelastung entscheidet. In diesem
Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der deutsche Text, der
die Metallindustrie erwähnt, weiter gefasst zu sein scheint,
als die Regelungen in der englischen und französischen
Sprachfassung, aus denen sich eine Beschränkung auf
physikalisch/chemische Prozesse entnehmen lässt. Ausgenommen
sind danach Energieerzeugnisse, die in metallurgischen Verfahren
(metallurgical processes bzw. les procédés
métallurgiques) Verwendung finden. Eine gleichlautende
Formulierung ist Art. 13 Abs. 1 Buchst. a der deutschen Fassung des
ursprünglichen Richtlinienvorschlags (Vorschlag für eine
Richtlinie des Rates zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen
Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen - KOM
(97) 30 endg. - ABlEG 1997 Nr. C 139/14) zu entnehmen. Danach sind
Energieerzeugnisse nicht als Kraftstoff zu Heizzwecken zu
betrachten, die u.a. in metallurgischen Prozessen verwendet werden.
Die Entstehungsgeschichte des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 2
EnergieStRL sowie die anderen Sprachfassungen weisen auf einen
Anwendungsbereich der Vorschrift hin, der sich nur auf der
Metallurgie zugehörende Prozesse erstreckt.
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b) Eine prozessorientierte Beschränkung
der Steuerentlastung hat auch der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung
der Begünstigungsnorm beabsichtigt. Ausweislich der
Gesetzesbegründung hat er den Anwendungsbereich des § 51
Abs. 1 EnergieStG auf Prozesse und Verfahren beschränken
wollen, die im Wesentlichen den von den Abteilungen DI 26 und DJ 27
der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 9.10.1990 betreffend
die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der
Europäischen Gemeinschaft (ABlEG Nr. L 293/1) erfassten
Tätigkeiten entsprechen (BTDrucks 16/1172, 44).
Ausdrücklich wird in der Gesetzesbegründung darauf
hingewiesen, dass unter Metallerzeugung und Metallbearbeitung nur
solche Verfahren zu verstehen sind, die den NACE-Klassen 27.10 bis
27.54 (Erzeugung von Roheisen, Stahl und Ferrolegierungen;
Herstellung von Rohren aus Gusseisen und Stahl; sonstige erste
Bearbeitung von Eisen und Stahl; Erzeugung und erste Bearbeitung
von Nichteisen-Metallen; Gießereien) zuzuordnen sind. Die
Bezugnahme in der Gesetzesbegründung ist als ausreichend zu
erachten, um die Begünstigungsnorm nach den Vorgaben der NACE
Rev. 1.1 auszulegen, einer ausdrücklichen Erwähnung im
Gesetzestext bedarf es insoweit nicht (Senatsurteile vom 26.10.2010
VII R 50/09, BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23 = SIS 10 40 58, und in
BFHE 235, 81, ZfZ 2011, 331 = SIS 11 34 12, unter Bezugnahme auf
den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 31.5.2011 1 BvR
857/07 = SIS 11 23 01).
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Zwar werden von den NACE-Klassen 27.51 bis
27.54 Eisen-, Stahl-, Leichtmetall- und Buntmetallgießereien
erfasst, jedoch kann nach dem Sinn und Zweck des in § 51 Abs.
1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG normierten Entlastungstatbestands eine
Energiesteuerentlastung nicht für sämtliche
Energieerzeugnisse gewährt werden, die in einer
Eisengießerei Verwendung finden. Vielmehr kommt nach der
Gesetzesbegründung eine Entlastung nur für solche
Prozesse und Verfahren in Betracht, die einem in den angesprochenen
NACE-Klassen aufgeführten Unternehmen zuzuordnen sind. Dabei
ist zu berücksichtigen, dass es sich bei der Energiesteuer um
eine verwendungsorientierte Steuer auf Energieleistungen handelt,
die konkrete Verwendungszwecke und nicht einzelne Unternehmen
begünstigt. Auch das Unionsrecht stellt in Art. 2 Abs. 4
Buchst. b EnergieStRL auf die Verwendung von Energieerzeugnissen zu
bestimmten Zwecken bzw. in bestimmten Verfahren und nicht in
bestimmten Unternehmen ab. Daher ist eine prozessbezogene Auslegung
der streitentscheidenden Bestimmungen geboten. Isoliert betrachtet
ließe sich der Formenbau nicht in die vom Gesetzgeber
begünstigten NACE-Klassen 27.51 bis 27.54 einordnen. In
Betracht käme eine Einordnung in die NACE-Klasse 26.82
(Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nichtmetallischen
Mineralien a.n.g.). Für die in dieser Klasse aufgeführten
Tätigkeiten hat der Gesetzgeber jedoch eine Steuerverschonung
ausgeschlossen. Sowohl die unionsrechtlichen Vorgaben als auch die
aus der Gesetzesbegründung ersichtliche Intention des
Gesetzgebers lassen eine Deutung der streitentscheidenden
Vorschrift geboten erscheinen, nach der eine Steuerentlastung nur
für Energieerzeugnisse gewährt werden kann, die im Rahmen
eines metallurgischen Prozesses - auch in Gießereien -
verwendet werden. Bei dieser Betrachtung kommt eine
Steuerbegünstigung für Energieerzeugnisse nicht in
Betracht, die in einem Ofen verheizt werden, um mit der erzeugten
Wärme Sandgussformen zu trocknen.
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3. Bei den zur Herstellung von Eisengussteilen
benötigten Sandgussformen handelt es sich nicht um Vorprodukte
der von der Klägerin hergestellten Fertigerzeugnisse, sondern
um Werkzeuge. Aber selbst wenn die Sandgussformen als Vorprodukte
betrachtet werden könnten, käme eine Steuerentlastung
nicht in Betracht. Im Gegensatz zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
EnergieStG werden von der Bestimmung des § 51 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. b EnergieStG Vorprodukte nicht erfasst. Wie der Senat
bereits entschieden hat, ist die Herstellung von Vorprodukten im
Rahmen der Metallerzeugung und Metallbearbeitung nicht
begünstigt (Senatsurteil in BFH/NV 2013, 382 = SIS 13 04 24).
Im Übrigen ist der Ansicht der Revision nicht zu folgen, der
Gesetzgeber habe für diese Tätigkeiten eine pauschale
Begünstigung gewähren wollen, während er die
Begünstigung im Fall mineralogischer Erzeugnisse auf einzelne
Prozesse beschränkt hat. Dagegen sprechen sowohl die
Gesetzesbegründung als auch die Systematik der gesetzlichen
Regelungen. Die ausdrückliche Einbeziehung von Vorprodukten in
den Entlastungstatbestand des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
EnergieStG und die Nichterwähnung dieser Erzeugnisse in §
51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG lassen darauf schließen,
dass der Gesetzgeber die bei der Metallerzeugung und
Metallbearbeitung verwendeten bzw. hergestellten Vorprodukte nicht
hat begünstigen wollen.
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4. Da mit der Verbrennung des Erdgases zum
Erhitzen des Ofeninneren die Verwendung des Energieerzeugnisses
abgeschlossen ist, wird das Erdgas nur zu dem einzigen Zweck des
Verheizens eingesetzt. Infolgedessen kommt eine
Energiesteuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d
EnergieStG (dual-use) nicht in Betracht.
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Da das FG seiner Entscheidung eine abweichende
Rechtsauffassung zugrunde gelegt hat, war das erstinstanzliche
Urteil aufzuheben. Der Klägerin steht die von ihr begehrte
Steuerentlastung für Erdgas, das zur Herstellung von
Sandgussformen verwendet wird, nicht zu, weshalb die Klage als
unbegründet abzuweisen ist.
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