Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 14.1.2014 7 K 566/12
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Anlage zur
Herstellung von Floatglas (Basisglas) zur Weiterverarbeitung zu
Multifunktionsglas. Hierfür werden die für die
Glasherstellung benötigten Ausgangsstoffe bei einer Temperatur
von ca. 1 500°C geschmolzen. Sodann wird die Glasschmelze von
einer Seite mit einer Temperatur von über 1 000°C in eine
längliche Wanne mit flüssigem Zinn geleitet, auf dem die
leichtere Glasmasse schwimmt. Am anderen Ende der Wanne hat das
Glas, das anschließend durch Beschichten, Tempern und
Schneiden weiterverarbeitet wird, eine Temperatur von ca.
600°C. Das kontrollierte Senken der Temperatur von ca. 1
000°C auf ca. 600°C wird insbesondere durch den Einsatz von
Lüftern und Gebläsen erreicht. Für den zum
Schmelzen, Floaten und Kühlen im Jahr 2009 verwendeten Strom
beantragte die Klägerin eine Stromsteuerentlastung nach §
9a des Stromsteuergesetzes (StromStG - hier und im Folgenden in der
im Streitjahr geltenden Fassung), die der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) zunächst
gewährte. Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der
Prüfer fest, dass die Klägerin den Strom im Rahmen der
genannten Prozesse nicht nur als Wärmestrom, sondern auch als
Kraftstrom zum Antrieb u.a. von Lüftern und Gebläsen
verwendete. Daraufhin setzte das HZA mit
Steueränderungsbescheid vom 4.7.2011 den
Steuerentlastungsbetrag nach § 9a StromStG auf ... EUR und den
Steuerentlastungsbetrag nach § 10 StromStG auf ... EUR fest,
so dass sich unter Berücksichtigung einer Erhöhung des
Entlastungsanspruchs nach § 10 StromStG noch ein
Rückforderungsbetrag ergab. Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, die
Klägerin habe keinen Anspruch auf eine Steuerentlastung nach
§ 9a StromStG für den als Kraftstrom für den Antrieb
von Lüftern und Gebläsen eingesetzten Strom. Ebenso wie
die Parallelvorschrift des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des
Energiesteuergesetzes (EnergieStG) sei § 9a StromStG so zu
verstehen, dass auch bei der Herstellung von Glas und Glaswaren nur
die ausdrücklich genannten Wärmeprozesse steuerlich
begünstigt seien. Die Regelung differenziere nicht zwischen
der Herstellung von Glas und Glaswaren einerseits und der
Herstellung anderer mineralogischer Erzeugnisse andererseits. Der
Gesetzgeber habe für alle genannten Produkte den Oberbegriff
Erzeugnisse verwendet. Auch der Vergleich mit § 9a Abs. 1 Nr.
3 StromStG, der die Metallerzeugung und -bearbeitung betreffe,
führe nicht zu einer anderen Auslegung. Aus der
Aufzählung der mit einer Wärmeveränderung
verbundenen Prozesse ergebe sich, dass bei den in § 9a Abs. 1
Nr. 2 StromStG genannten mineralogischen Verfahren nur der Strom
entlastungsfähig sei, der für die im Gesetz
aufgeführten Wärmebehandlungen eingesetzt werde, so dass
eine Steuerentlastung für Kraftstrom, der z.B. für den
Betrieb von Motoren, Antrieben, Prozessrechnern, Steuerungen und
Leitständen verbraucht werde, nicht in Betracht komme. Eine
solche Differenzierung sei sowohl den Gesetzesmaterialien als auch
Art. 2 Abs. 4 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des
Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen
Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und
elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L
283/51) zu entnehmen. Diese Bestimmung habe der Gesetzgeber mit der
Normierung der in § 9a StromStG festgelegten
Entlastungstatbestände in nationales Recht umsetzen wollen,
wobei die Entlastung für mineralogische Verfahren für
Energieerzeugnisse und elektrischen Strom identisch ausgestaltet
worden sei.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung des § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG.
Entgegen der Auffassung der Revision bezögen sich die in
dieser Vorschrift genannten thermischen Prozesse nur auf die
„vorgenannten Erzeugnisse“, nicht jedoch auf die
„Herstellung von Glas und Glaswaren“, die keine
Erzeugnisse seien. Diese Interpretation werde durch die
systematische Gegenüberstellung des für die
Metallerzeugung und -bearbeitung vorgesehenen
Entlastungstatbestands des § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG
gestützt. Denn dort habe der Gesetzgeber der Aufzählung
der thermischen Prozesse das Wort „jeweils“
vorangestellt. Das Gesetz spiegele die künstliche
Differenzierung zwischen sogenanntem Wärme- und Kraftstrom
nicht wider. Wärmeeinwirkung und Abkühlung des Glases
seien ein produktionstechnisch verbundener Vorgang. Die
kontrollierte Abkühlung zur Vermeidung von Sprüngen - das
Entspannen - sei die zwingende Folge der Wärmebehandlung. Im
Streitfall diene der Betrieb der Lüfter und Gebläse
unmittelbar einem thermischen Prozess. Diese Rechtsauffassung werde
durch das Motiv des Gesetzgebers, die internationale
Wettbewerbsfähigkeit des energieintensiven Produzierenden
Gewerbes zu erhalten, bestätigt. Die vom FG vorgenommene
einschränkende Auslegung finde keine Stütze in Art. 2
Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL. Die Flachglasherstellung sei als ein
mineralogisches Verfahren einzustufen, daher existierten in diesem
Produktionsbereich keine unionsrechtlichen Vorgaben für die
Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom.
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Das HZA schließt sich der
Rechtsauffassung des FG an. Nach dem eindeutigen Wortlaut des
§ 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG sei lediglich der Strom
entlastungsfähig, der im Rahmen der Herstellung von Glas und
Glaswaren zum Schmelzen, Warmhalten oder Entspannen eingesetzt
werde. Aus Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL ergebe sich nichts
anderes. Danach solle Strom ebenso wie Energieerzeugnisse behandelt
werden. Strom, der zur Erzeugung mechanischer Energie entnommen
werde, unterfalle dem Anwendungsbereich der EnergieStRL und sei
daher grundsätzlich zu besteuern. Im Übrigen stehe es dem
Gesetzgeber frei, den Umfang der Entlastung festzulegen und diese
auf bestimmte Wärmebehandlungen zu beschränken.
Schließlich führe die von der Klägerin vertretene
Auslegung zu einer selektiven Förderung von Unternehmen, die
sich mit der Glasherstellung befassen, gegenüber Unternehmen,
die andere mineralogische Verfahren anwenden, so dass die
steuerliche Förderung als nach Art. 107 Abs. 1 des Vertrages
über die Arbeitsweise der Europäischen Union
unzulässige Beihilfe einzustufen wäre. Dieses Ergebnis
habe der Gesetzgeber durch eine Gleichbehandlung aller
mineralogischen Erzeugnisse verhindern wollen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil entspricht dem
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass der Klägerin für Strom, den sie im
Rahmen der Flachglasherstellung zum Antrieb von Lüftern und
Gebläsen einsetzt, kein Entlastungsanspruch nach § 9a
Abs. 1 Nr. 2 StromStG zusteht.
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1. Nach § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG wird
auf Antrag die Steuer für nachweislich versteuerten Strom
erlassen, erstattet oder vergütet, den ein Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes für die Herstellung von Glas und
Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und
Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik,
Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement
und Gips, mineralischen Isoliermaterialien, Asphalt und
mineralischen Düngemitteln zum Brennen, Schmelzen, Warmhalten
oder Entspannen der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer
Herstellung verwendeten Vorprodukte entnommen hat.
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a) Entgegen der Auffassung der Klägerin
lassen sich die Regelungen des § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG
nicht dahin deuten, dass die als abschließend zu betrachtende
Aufzählung von Wärmebehandlungsprozessen und die damit
verbundene Einschränkung des Entlastungstatbestands nur andere
Erzeugnisse als Glas und Glaswaren betreffen. Vielmehr bezieht sich
der Begriff „vorgenannte Erzeugnisse“ auf alle
Produkte, die in der Vorschrift aufgezählt sind, d.h. auf Glas
und Glaswaren, Erzeugnisse aus Beton, Zement und Gips und auf alle
sonst konkret bezeichneten Produkte. Wie das FG zu Recht
ausgeführt hat, ist der Begriff
„Erzeugnisse“ als Oberbegriff zu verstehen. Nach
der Deutung der Revision, die von einem engen
Begriffsverständnis ausgeht, würden von der
Beschränkung lediglich Erzeugnisse aus Beton, Zement oder Gips
erfasst. Hätte der Gesetzgeber eine solche Beschränkung
beabsichtigt, wäre die von ihm gewählte Formulierung
unverständlich. Denn in diesem Fall hätte es nahe
gelegen, für die beabsichtigte Beschränkung des
Entlastungstatbestands die Formulierung „und zum Brennen,
Schmelzen, Warmhalten oder Entspannen von Erzeugnissen aus Beton,
Zement oder Gips“ zu verwenden. Der Umstand, dass
bestimmte Wärmebehandlungen für diese Produkte schwerlich
in Betracht kommen dürften, belegt, dass der Ansicht der
Revision nicht gefolgt werden kann.
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b) Auch der Entstehungsgeschichte der
Vorschrift lassen sich keine Anhaltspunkte für ein
restriktives Verständnis und für eine Sonderstellung von
Glas und Glaswaren entnehmen. Ausweislich der
Gesetzesbegründung wurden die in § 9a Abs. 1 StromStG
genannten Verwendungen von Strom zur Verbesserung der
internationalen Wettbewerbsfähigkeit des Produzierenden
Gewerbes auf Grundlage des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL von
der Besteuerung ausgenommen (BTDrucks 16/1172, S. 47 f.). Nach
dieser Bestimmung gilt die EnergieStRL nicht für
Energieerzeugnisse, die für andere Zwecke als als Heiz- oder
Kraftstoffe verwendet werden, für Energieerzeugnisse mit
zweierlei Verwendungszweck, für mineralogische Verfahren und
für elektrischen Strom, der hauptsächlich für die
Zwecke der chemischen Reduktion, bei der Elektrolyse und bei
Prozessen in der Metallindustrie verwendet wird sowie für
elektrischen Strom, wenn er mehr als 50 % der Kosten für ein
Erzeugnis ausmacht. Aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie sind
die genannten Verwendungen deshalb ausgewiesen, weil der
Gemeinschaftsgesetzgeber die Energie- und Stromsteuer als
verwendungsorientierte Steuer auf Energieleistungen ausgestalten
wollte. Besteuert werden soll die Gewinnung von Wärme oder das
Generieren motorischer Leistung.
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Diese Intention wird durch Abs. 22 der
Erwägungsgründe belegt. Danach sollen Energieerzeugnisse
den Rahmenvorschriften unterliegen, wenn sie als Heizstoff oder
Kraftstoff verwendet werden, weshalb es der Art und Logik des
Steuersystems entspricht, die Verwendung von Energieerzeugnissen zu
zweierlei Zwecken und zu anderen Zwecken als als Kraft- oder
Heizstoff sowie für mineralogische Verfahren vom
Anwendungsbereich der Rahmenvorschriften auszunehmen. Ebenso sollte
elektrischer Strom behandelt werden, der in ähnlicher Weise
verwendet wird. Als mineralogische Verfahren gelten nach Art. 2
Abs. 4 Buchst. b Anstricht 5 EnergieStRL die Verfahren, die nach
der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 (VO Nr. 3037/90) des Rates vom
9.10.1990 betreffend die statistische Systematik der
Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt
der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 293/1) unter die
NACE-Klasse DI 26 „Verarbeitung nichtmetallischer
Mineralien“ fallen. Innerhalb der Klasse DI 26 VO Nr.
3037/90 nimmt die Herstellung von Glas und Glaswaren (Gruppe 26.1)
neben den anderen Gruppen, wie z.B. Gruppe 26.2 (keramische
Erzeugnisse) oder Gruppe 26.6 (Erzeugnisse aus Beton, Zement und
Gips) keine Sonderstellung ein. Da der Gesetzgeber mit der in
§ 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG getroffenen Regelung Art. 2 Abs. 4
Buchst. b EnergieStRL umsetzen und die in den Abteilungen DI 26 und
DJ 27 VO Nr. 3037/90 aufgeführten Tätigkeiten erfassen
wollte (vgl. zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG
BTDrucks 16/1172, S. 44, sowie Senatsurteil vom 26.10.2010 VII R
50/09, BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 366 = SIS 10 40 58), ist eine
Auslegung des § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG geboten, die eine
stromsteuerrechtliche Gleichbehandlung aller aufgeführten
Erzeugnisse, einschließlich Glas und Glaswaren,
gewährleistet.
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2. Nach diesen Grundsätzen steht der
Klägerin ein Entlastungsanspruch nur in Bezug auf den
Wärmestrom, nicht jedoch hinsichtlich des zu motorischen
Zwecken als Kraftstrom verwendeten Stroms zu.
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a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig,
dass es sich bei dem Unternehmen der Klägerin um ein
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3
StromStG handelt. Demzufolge hat das HZA zu Recht eine
Steuerentlastung für den Strom gewährt, den die
Klägerin im Rahmen der Herstellung von Flachglas als
Wärmestrom, z.B. zum Betrieb der Roofheizung, verwendet hat.
Denn der Strom wird in diesen Fällen zum Warmhalten,
Entspannen oder zur sonstigen Wärmebehandlung des Glases
verwendet. Den im Gesetz genannten Vorgängen ist gemeinsam,
dass bei ihnen unter Verwendung von Strom erzeugte thermische
Energie eingesetzt wird, mit der auf mineralogische Erzeugnisse zur
Erreichung eines bestimmten Ziels eingewirkt werden soll. Dabei
handelt es sich um bei Glas und anderen mineralogischen
Erzeugnissen gebräuchliche Wärmebehandlungsarten, mit
denen Aggregatzustände verändert, bestimmte Temperaturen
gesteigert oder aufrechterhalten oder Spannungen abgebaut
werden.
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b) Soweit die Klägerin Strom zum Antrieb
von Lüftern und Gebläsen verwendet, sind die
Voraussetzungen des § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG nicht
erfüllt. Denn der Strom wird nicht als Wärmestrom, d.h.
zur Erzeugung der zum Brennen, Schmelzen, Warmhalten oder
Entspannen erforderlichen Wärme, sondern für die
Generierung motorischer Leistung verwendet. Nach dem Wortlaut sowie
dem Sinn und Zweck der Vorschrift, die in ihrer steuerrechtlichen
Wirkung mit der Parallelvorschrift des § 51 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a EnergieStG in Einklang steht, bezieht sich der Prozess
des Entspannens lediglich auf eine Wärmebehandlung, selbst
wenn unter dem Begriff des Entspannens nicht nur eine kontrollierte
Senkung einer sehr hohen Temperatur unter ständiger
Zuführung und Reduzierung von Wärme, sondern auch eine
Kühlung ohne Wärmezufuhr verstanden werden könnte.
Denn bei der Verwendung von Strom kann eine solche Kühlung,
wie der Streitfall belegt, nur durch die Erzeugung motorischer
Leistung zum Antrieb von Lüftern und Gebläsen erreicht
werden. Eine Steuerentlastung des zum Entspannen benötigten
Kraftstroms wäre jedoch gegenüber den zuvor geregelten
Steuerentlastungen für den zum Brennen, Schmelzen und
Warmhalten benötigten Wärmestrom eine solch bedeutsame
Ausnahme vom Grundprinzip der steuerlichen Begünstigung von
Wärmebehandlungen, dass der Gesetzgeber - wenn er im Fall des
Entspannens auch den Kraftstrom hätte in die Entlastung mit
einbeziehen wollen - eine ausdrückliche Regelung getroffen
hätte. Aufgrund dieser Erwägungen kommt eine
Begünstigung des zum Antrieb von Lüftern und
Gebläsen verwendeten Kraftstroms nicht in Betracht.
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3. Die vom erkennenden Senat getroffene
Auslegung des § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG steht nicht in
Widerspruch zu den unionsrechtlichen Vorgaben. Wie bereits
ausgeführt, hat der nationale Gesetzgeber mit dieser Regelung
Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 5 EnergieStRL umgesetzt und von
der Möglichkeit Gebrauch gemacht, den Einsatz elektrischen
Stroms, der für mineralogische Verfahren verwendet wird,
eigenständig steuerrechtlich zu regeln. Strom, der für
den genannten Zweck eingesetzt wird, ist ausdrücklich vom
Anwendungsbereich der EnergieStRL ausgenommen, so dass es dem
nationalen Gesetzgeber überlassen bleibt, ob und in welchem
Umfang er sich für eine Steuerbelastung oder Steuerbefreiung
entscheidet (zur grundsätzlich vergleichbaren Regelung in Art.
2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 2 EnergieStRL vgl. Senatsurteil vom
29.10.2013 VII R 24/12, BFHE 243, 96, 99 f., ZfZ 2014, 52 = SIS 13 33 37).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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