Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 30.10.2019 - 4 K 2686/17 VE
= SIS 21 07 52 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betrieb an ihrem Standort in A …
Kohlemahlanlagen zur Herstellung von Kohlestaub durch Mahlen und
Trocknen von Rohkohle.
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Diese Anlagen arbeiteten entsprechend ihrer
Betriebsgenehmigung wie folgt:
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Zum fünf bis zehn Minuten dauernden
Anfahren der Anlage wurde der mit Erdgas betriebene
Prozessgaserzeuger gestartet und auf Temperatur gebracht,
während die eigentliche Kohlemühle und die Filteranlage
noch abgekoppelt waren. Die Rauchgase entwichen über den
Anfahrkamin, da sie für den Einsatz in der Kohlemühle
noch zu heiß waren. In die Kohlemühle und in die
Filteranlage wurde gleichzeitig Stickstoff eingeleitet, so dass der
Sauerstoffgehalt in diesen Anlagen unter 2 % lag (erste
Phase).
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In den folgenden zehn bis 30 Minuten wurden
zunächst der Anfahrkamin geschlossen, die Klappen zur
Kohlemühle geöffnet und der Hauptventilator und die
Filterreinigung eingeschaltet. Mit dem Rauchgas wurde die Anlage
auf eine Temperatur von mehr als 80°C gebracht, so dass die
zuvor in Bunkern gelagerte Rohkohle eingegeben werden konnte.
Zugleich wurde weiter Stickstoff eingedüst, um den Anstieg des
Sauerstoffgehalts, der bis zu 10 % erreichen konnte, zu minimieren
(zweite Phase).
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Für die geschilderten
Anfahrvorgänge wurden durchschnittlich zwischen 0,09 und 0,13
% des insgesamt eingesetzten Erdgases verbraucht.
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Hatte die Anlage eine Temperatur von mehr
als 80°C erreicht, wurden die Kohlemühle und kurz danach
die Rohkohlezuteilung zugeschaltet (dritte Phase). Durch die
heißen Rauchgase wurde Wasser aus der zerkleinerten Rohkohle
verdampft und zusammen mit der Staubkohle zum Filter transportiert.
Im Filter wurde das Prozessgas (Rauchgas und Wasserdampf) von der
Kohle getrennt. Die dort abgeschiedene Staubkohle wurde über
Förderschnecken und Zellradschleusen aus dem Filter
ausgetragen und pneumatisch zu den Staubbunkern
gefördert.
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Ein Teilstrom des Prozessgases wurde sodann
dem Prozessgaserzeuger wieder zugeführt und kühlte die
Rauchgase auf höchstens 450°C herunter. Dadurch entstand
ein inertes Prozessgas, das eine explosionsfähige
Atmosphäre verhinderte und die Zufuhr von Stickstoff
unnötig machte. Das nicht dem Prozessgaserzeuger
zugeführte Prozessgas wurde in die Atmosphäre
geleitet.
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Nach Angaben der Klägerin wurden
durchschnittlich 73 bis 80 % des Brüdens (hier: mit
Wasserdampf gesättigtes Rauchgas-Luftgemisch, das beim
Trocknen von Feststoffen entsteht) mehrfach verwendet, während
20 bis 27 % in die Atmosphäre geleitet wurden.
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Kam es zu einem übermäßigen
Temperatur- und Sauerstoffanstieg, wurde in die Anlage hinter dem
Prozessgaserzeuger Wasser eingedüst.
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Auf fristgerechten Antrag der Klägerin
gewährte ihr der Beklagte und Revisionskläger
(Hauptzollamt - HZA - ) eine Vergütung für im Jahr 2012
eingesetztes Erdgas nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des
Energiesteuergesetzes i.d.F. des Art. 1 Nr. 16 des Gesetzes zur
Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes vom
01.03.2011 - EnergieStG - (BGBl I 2011, 282).
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Auf Anordnung des HZA führte das
Hauptzollamt … bei der Klägerin eine
Außenprüfung durch, die u.a. die Energiesteuerentlastung
der Klägerin nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG
im Jahr 2012 zum Gegenstand hatte. Im Prüfungsbericht vom
24.06.2013 kam der Prüfungsbeamte zu dem Ergebnis, dass die
Voraussetzungen dieser Entlastung gegeben seien.
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Das HZA folgte dieser Beurteilung jedoch
nicht und forderte mit Steueränderungsbescheid vom 07.02.2014
die für das Jahr 2012 gewährte Entlastung in Höhe
von X EUR zurück, wobei es der Klägerin für den
gleichen Zeitraum Entlastungen nach den §§ 54 und 55
EnergieStG in Höhe von (zusammen) Y EUR bewilligte. Unter
Berücksichtigung dieser Entlastungen betrug die von der
Klägerin zu leistende Rückzahlung X-Y EUR. Zur
Begründung der Rückforderung führte das HZA aus, das
verbrannte Erdgas sei nur zur Erzeugung von Wärme und nicht
gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken verwendet
worden. Das Rauchgas sei überwiegend als Trocken- und
Transportmedium dem Prozess zugeführt worden und habe erst
durch den bei der Trocknung der Kohle entstehenden Wasserdampf die
erforderliche Inertisierung bewirken können. Die chemische
Zusammensetzung des Rauchgases sei nicht definiert worden, zumal es
auch nicht unmittelbar, sondern erst nach einer Abkühlung von
über 1 000°C auf ca. 450°C in die Kohlemühle
eingeführt worden sei.
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Das Einspruchsverfahren blieb
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, der
Klägerin stehe der Vergütungsanspruch nach § 51 Abs.
1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG zu, weil das Erdgas im Streitfall
nicht nur zum Verheizen, sondern auch zur Erzeugung eines
Prozessgases verwendet worden sei. Denn es stelle die nicht
explosionsfähige Atmosphäre in den Kohlemahlanlagen her,
wobei es durch seine Restwärme auch die gewollte Entstehung
von Wasserdampf bewirke. Zudem entferne es gleichzeitig die
Feuchtigkeit aus der gemahlenen Kohle. Folglich werde das Erdgas
zur Erzeugung des für die Kohlemahlanlagen erforderlichen
inerten Prozessgases benötigt und nicht nur als Heizstoff.
Aufgrund der klar definierten Parameter für das Prozessgas sei
auch seine Zusammensetzung eindeutig beschrieben. Die Zugabe des im
Vergleich zum Prozessgas kühlen Brüdens in den
Prozessgaserzeuger sei nicht lediglich die Verwendung eines
Rückstands, sondern für die Herstellung des inerten
Prozessgases zwingend erforderlich. Ohne diese Zugabe würde
das noch zu heiße Rauchgas den geforderten Explosionsschutz
nicht leisten können. Während des Anfahrens der Anlage
bis zur Zuführung des Brüdens in den Prozessgaserzeuger
bestehe das für den Betrieb der Anlage erforderliche inerte
Gas aus dem Rauchgas, vermischt mit Stickstoff, und dem beim
Trocknen der Kohle entstehenden Wasserdampf. Auch insoweit sorge
das Rauchgas mit für die erforderliche inerte Gasmischung zur
Sicherung der Mahlanlage und bewirke die Trocknung der Kohle.
Sobald das aus Rauchgas, Wasserdampf und zunächst noch
vorhandenem Stickstoff bestehende Gemisch (der Brüden) nach
Passieren der Filter abgeschieden und dem Prozessgaserzeuger wieder
zugeführt worden sei, erzeuge die Anlage zeitgleich mit der
Staubkohle das für ihren Betrieb erforderliche Inertgas. Die
Verbrennung des Erdgases diene somit nicht in erster Linie der
Trocknung des Kohlestaubs, sondern der Herstellung des Inertgases.
Denn das Rauchgas müsse zur Verwendung in den Kohlemahlanlagen
von ursprünglich 1 000°C auf höchstens 450°C
abgekühlt werden, um seine Funktion als inertes Gas
auszufüllen, was durch Zuführung des Brüdens
geschehe. Andernfalls wäre die Explosionsgefahr nicht
ausgeschlossen. Weitere einengende Anforderungen seien an die
Annahme eines doppelten Verwendungszwecks nicht zu stellen. Darauf,
dass die Kohlemahlanlagen auch anders, nämlich mit einer
alleinigen Inertisierung durch den Einsatz von Stickstoff
hätten konstruiert werden können, komme es nicht an.
Zudem wäre die Notwendigkeit einer Nichtsubstituierbarkeit
auch nicht mit Art. 2 Abs. 4 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG
des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der
gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von
Energieerzeugnissen und elektrischem Strom
(Energiesteuerrichtlinie) - EnergieStRL - (Amtsblatt der
Europäischen Union 2003, Nr. L 283, 1) zu vereinbaren.
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Dagegen wendet sich das HZA mit seiner
Revision, die es sowohl mit Sachrügen als auch mit
Verfahrensrügen begründet. Bei dem
streitgegenständlichen Herstellungsprozess sei kein doppelter
Verwendungszweck gegeben und es liege demnach kein
begünstigter Prozess i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d
EnergieStG i.V.m. Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Anstrich
EnergieStRL vor. Es sei zu klären, ob bereits in der
Anfahrphase das Entstehen einer inerten Gasmischung aus Rauchgas,
Stickstoff und Wasserdampf neben dem Verheizen des Erdgases einen
zweiten Verwendungszweck darstelle. Es stelle sich ferner die
Frage, ob in der Entwicklung des
„Prozessgases“, welches sich infolge der
Rückführung eines Teils der kühleren,
wasserdampfhaltigen Verbrennungsgase zum entstandenen Rauchgas
bilde, aufgrund seiner inerten Eigenschaften ein zweiter
Verwendungszweck neben dem Verheizen des Erdgases liege. Das bei
der Verbrennung erzeugte Rauchgas sei im Anfahrprozess der Anlage
nicht erforderlich, um die Anlage zu inertisieren, da dies bereits
durch die Zuführung von Stickstoff erfolge. Das FG habe
verkannt, dass in den ersten zehn Minuten der Anfahrphase das im
Prozessgaserzeuger erzeugte Rauchgas über den Anfahrkamin
abgelassen und noch nicht in die Kohlemühle eingeleitet werde.
In diesem Zeitraum werde die Kohlemühle allein durch
Stickstoff inertisiert. Auch das Entstehen eines inerten
Prozessgases im eigentlichen Herstellungsprozess, also das
Herabkühlen der Rauchgase durch Rückführung von
Rauchgas-Wasserdampf-Brüden, stelle keine Verwendung zu
zweierlei Zwecken dar. In der Verwendung des
Rauchgas-Wasserdampf-Brüdens selbst liege nur eine thermische
Nutzung zum Entfeuchten und Trocknen der Staubkohle. Bei
Wasserdampf handele es sich zudem um einen Rückstand des
Herstellungsprozesses, der lediglich verwertet werde. Darüber
hinaus verwende das FG den Begriff des Prozessgases uneinheitlich.
Zudem sehe das FG zweierlei Verwendungszwecke für die im
Prozessgaserzeuger insgesamt eingesetzte Menge Erdgas, obwohl
jeweils nur Teilströme des Brüdens in den
Prozessgaserzeuger zurückgeführt würden. Bei der
Trocknung der in Rede stehenden Kohle werde keine Substanz
gewonnen, die für die Herstellung der Staubkohle erforderlich
sei.
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Eine Verwendung zu zweierlei
Verwendungszwecken sei auch deshalb ausgeschlossen, weil bei dem
Herstellungsprozess des gemahlenen Kohlestaubs auch
ausschließlich Stickstoff statt des aus Erdgas erzeugten
„Prozessgases“ hätte eingesetzt
werden können. Ausgehend von der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) sei Voraussetzung für das Vorliegen
eines zweiten Verwendungszwecks, dass das Rauchgas nur durch
Verbrennen des Erdgases erzeugt werden könne und zudem einen
unerlässlichen Einsatzstoff für die Herstellung der
Staubkohle selbst darstelle. Die Anlage sei außerdem
früher mit Stickstoff betrieben worden. Stickstoff werde auch
immer dann zusätzlich eingesetzt, sobald der Grenzwert von 10
% an Sauerstoff in der Kohlemühle überschritten werde.
Eine die Entlastungsfähigkeit ausschließende
Substituierbarkeit liege somit auch dann vor, wenn rein
innerbetriebliche Gründe gegen die tatsächliche
Verwendung des Substituts sprächen. Käme es nicht auf die
abstrakte Möglichkeit der Substituierung an, sondern auf die
tatsächliche Handhabung, könne die Regelung einer
zweierlei Verwendungszwecke ausschließenden
Substituierbarkeit durch einen gewillkürten Einsatz eines
Energieerzeugnisses unterlaufen werden.
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Das FG habe weiterhin den Anspruch des HZA
auf rechtliches Gehör verletzt, indem es zwar im Tatbestand
das Erfordernis der Zuführung von Stickstoff im Anfahrbetrieb
mehrfach eingeräumt habe, aber in den
Entscheidungsgründen auf seinen Vortrag, dass die
Möglichkeit eines ausschließlichen Betreibens der Anlage
mit Stickstoff dokumentiert sei, nicht eingegangen sei. Das FG habe
ferner gegen den Inhalt der Akten verstoßen und damit die
Grundsätze der richterlichen Überzeugungsbildung
verletzt. Schließlich sei das Urteil teilweise nicht mit
Gründen versehen.
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Das HZA beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen,
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hilfsweise,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
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19
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die Klägerin erwidert, sie verbrenne
das Erdgas, um daraus vorrangig ein Inertgas zu erzeugen, das
für das sichere und genehmigungskonforme Betreiben ihrer
Kohlemahlanlagen unverzichtbar sei, weil diese technisch und
genehmigungsrechtlich so konzipiert seien, dass der
Explosionsschutz durch den gezielten Einsatz des aus dem zuvor
verbrannten Erdgas hergestellten Prozessgases gewährleistet
werde. Zusätzlich sorge das Prozessgas durch seine Wärme
für die ebenfalls notwendige Trocknung des Kohlematerials. Bei
dem Betrieb der Anlage gehe es nicht vorrangig um ein Trocknen von
Kohle, sondern vielmehr um deren Mahlung und den dafür
unverzichtbaren Explosionsschutz. Rauchgas sei ein unverzichtbarer
Bestandteil des Brüdens. Nicht schon allein das Rauchgas,
sondern erst der nach physikalischen Erfordernissen in der Anlage
kontrolliert erzeugte Brüden bewirke als Prozessgas die
Inertisierung der Kohlemahlanlage. Das HZA habe über Jahre die
beantragte Energiesteuerentlastung gewährt. Es sei nicht
zutreffend, dass auch allein Stickstoff zur Inertisierung
eingesetzt werden könne, weil die Anlagen darauf technisch
nicht ausgelegt und für die ausschließliche Verwendung
von Stickstoff nicht genehmigt seien. Reiner Stickstoff komme nur
kurzzeitig ergänzend zum Einsatz, weshalb eine
Substituierbarkeit nicht gegeben sei. Im Übrigen sei die
Annahme des HZA, das Erdgas werde letztlich thermisch zum
Entfeuchten und Trocknen der Staubkohle genutzt, schon deshalb
nicht nachvollziehbar, weil ein zum Zweck der Trocknung
einzusetzendes Rauchgas nicht zuvor befeuchtet werde. Zudem werde
das Rauchgas vor seiner Nutzung abgekühlt. Den vom HZA
zitierten Gerichtsentscheidungen hätten andere Sachverhalte
zugrunde gelegen. Das direkte Einblasen von Stickstoff erfolge
lediglich bei Bedarf als kurzzeitige Notfall-Inertisierung im Falle
eines plötzlichen Eindringens von Falschluft und einem dadurch
bedingten Anstieg der Sauerstoffkonzentration sowie während
der Sonderbetriebszustände des An- und Abfahrens. Die
erhobenen Verfahrensrügen seien unberechtigt. Im Übrigen
habe das HZA auch keine Beweisanträge zur Klärung des zu
beurteilenden Sachverhalts gestellt.
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21
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II. Die Revision ist begründet (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1
FGO). Sie ist daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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22
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1. Gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. d EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung
gewährt für Energieerzeugnisse, die nachweislich nach
§ 2 Abs. 1 Nr. 9 und 10, Abs. 3 Satz 1 oder Abs. 4a EnergieStG
versteuert worden sind und von einem Unternehmen des Produzierenden
Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes
gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz-
oder Kraftstoff verwendet worden sind.
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23
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Mit § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d
EnergieStG hat der nationale Gesetzgeber seinen Spielraum i.S. von
Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Anstrich EnergieStRL genutzt,
wonach die Energiesteuerrichtlinie nicht für
Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck gilt. Ein
Energieerzeugnis hat dann zweierlei Verwendungsweck, wenn es sowohl
als Heizstoff als auch für andere Zwecke als als Heiz- oder
Kraftstoff verwendet wird.
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24
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Nach § 1a Satz 1 Nr. 12 EnergieStG ist
Verheizen im Sinne des Energiesteuergesetzes das Verbrennen von
Energieerzeugnissen zur Erzeugung von Wärme. Eine Verwendung
zum Verheizen liegt immer dann vor, wenn Energieerzeugnisse
verbrannt werden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen
genutzt wird, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der
auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes umfassen kann, auf
den die thermische Energie bei einem chemischen und industriellen
Prozess übertragen wird (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - Kommission/ Deutschland vom
29.04.2004 - C-240/01, EU:C:2004:251, ZfZ 2004, 231 = SIS 04 23 38;
Senatsurteil vom 13.01.2015 - VII R 35/12, BFHE 248, 287, ZfZ 2015,
167 = SIS 15 04 09, Rz 16; Senatsbeschluss vom 31.01.2019 - VII B
147/18, BFH/NV 2019, 562 = SIS 19 05 34).
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25
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2. Die Frage, wann ein Energieerzeugnis
gleichzeitig auch zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff
verwendet wird, war bereits mehrfach Gegenstand der Rechtsprechung
des EuGH und des erkennenden Senats.
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26
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a) In seinem Urteil X vom 02.10.2014 -
C-426/12 (EU:C:2014:2247, Rz 24 ff., ZfZ 2014, 308 = SIS 14 27 84)
hat der EuGH entschieden, dass die Verwendung eines
Energieerzeugnisses nur dann nicht in den Anwendungsbereich der
Energiesteuerrichtlinie fällt, wenn dieses Erzeugnis - in
seiner Funktion als Energiequelle - selbst anders als als Heiz-
oder Kraftstoff verwendet wird. Ein Energieerzeugnis, das im Rahmen
eines Herstellungsprozesses verbrannt wird, kann daher zweierlei
Verwendungszweck haben, wenn dieser Prozess nicht ohne Einsatz
eines Stoffes durchgeführt werden kann, von dem feststeht,
dass er nur durch die Verbrennung des betreffenden
Energieerzeugnisses erzeugt werden kann. Ist dagegen ein bei der
Verbrennung entstehendes Gas nicht das zur Durchführung des
Produktionsprozesses erforderliche Erzeugnis, sondern ein
Rückstand dieses Prozesses, der lediglich verwertet wird, hat
das Energieerzeugnis selbst nicht zweierlei Verwendungszweck.
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Dies hat der EuGH in seinem Beschluss YARA
Brunsbüttel vom 17.12.2015 - C-529/14 (EU:C:2015:836, Rz 24
f., ZfZ 2016, 99 = SIS 16 05 46) bestätigt. Soweit der EuGH in
dieser Entscheidung darauf abstellt, dass ein bestimmter Stoff, der
für die Durchführung des Prozesses erforderlich ist, nur
durch die Verbrennung des betreffenden Energieerzeugnisses
hergestellt werden kann, ist seine Aussage auf den konkreten
Prozess bezogen zu verstehen. Es kommt auf die tatsächliche
Verwendung des Energieerzeugnisses und das tatsächlich
durchgeführte Produktionsverfahren an und nicht - wie das HZA
meint - auf die theoretische Möglichkeit, das Energieerzeugnis
durch ein anderes ersetzen zu können oder das Verfahren auf
eine andere Weise durchzuführen. Dies ergibt sich bereits
daraus, dass in dem EuGH-Verfahren YARA Brunsbüttel
(EU:C:2015:836, ZfZ 2016, 99 = SIS 16 05 46) der Dampf
(H2O und CO2) nach den Feststellungen des FG
Hamburg im Vorlagebeschluss vom 03.07.2014 (ZfZ Beilage 2015, Nr.
1, 11, Rz 3 und 5 f.) nicht durch die Verbrennung von Erdgas,
sondern aus den Bestandteilen des Armgases (CO und CH4O)
entstand. Die durch die Verbrennung des Erdgases entstehende
Wärme wurde vielmehr zur Trocknung von Dampf und zur
Zersetzung von Methanolspuren verwendet. Zwischen dem verbrannten
Erdgas und dem Dampf bestand somit kein Zusammenhang, weshalb der
Dampf nicht durch die Verbrennung des Erdgases erzeugt wurde.
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Ob das Energieerzeugnis theoretisch ersetzt
werden kann, kann im Übrigen auch deshalb nicht für die
Beurteilung einer eventuellen Steuerbegünstigung
maßgeblich sein, weil dies zu einer rein hypothetischen
Betrachtung des Sachverhalts führte. Das Ergebnis hinge dann
davon ab, ob dem HZA bzw. dem FG alternative Herstellungsverfahren
überhaupt bekannt sind. Darüber hinaus sind
Energieerzeugnisse nach ihrer tatsächlichen Verwendung zu
besteuern (EuGH-Urteil Petrotel-Lukoil vom 07.11.2019 - C-68/18,
EU:C:2019:933, Rz 53, ZfZ 2019, 383 = SIS 19 16 86).
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b) Der erkennende Senat hat den EuGH in seinem
Urteil X (EU:C:2014:2247, Rz 24 f., ZfZ 2014, 308 = SIS 14 27 84)
so verstanden, dass es ausreicht, wenn in einem
Herstellungsverfahren allein das eingesetzte Energieerzeugnis in
der Lage ist, einen zur Fertigstellung des Produkts erforderlichen
Stoff (z.B. Kohlendioxid) zur Verfügung zu stellen
(Senatsurteil in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167 = SIS 15 04 09, Rz
24). Weiterhin geht der erkennende Senat unter
Berücksichtigung des EuGH-Urteils X (EU:C:2014:2247, ZfZ 2014,
308 = SIS 14 27 84) davon aus, dass es allein darauf ankommt, ob
das Energieerzeugnis selbst oder dessen Verbrennungsprodukte
für den Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich sind.
Eine stoffliche Verbindung zwischen dem Energieerzeugnis und dem
hergestellten Produkt ist nicht erforderlich (Senatsurteile in BFHE
248, 287, ZfZ 2015, 167 = SIS 15 04 09, Rz 26 und 28, und vom
10.11.2015 - VII R 40/14, ZfZ 2016, 79 = SIS 16 02 60, Rz 11;
Senatsbeschlüsse jeweils vom 31.01.2019 - VII B 115/18, ZfZ
2019, 148 = SIS 19 05 33, Rz 10, und in BFH/NV 2019, 562 = SIS 19 05 34, Rz 14). In dem Senatsurteil in ZfZ 2016, 79 hat der Senat
die Förderung der Kristallisation und eine stabilisierende
Wirkung, die durch die Verbrennung von Erdgas bei
Natriumpercarbonat erreicht wurde, als einen neben dem Verheizen
bestehenden zweiten Verwendungszweck anerkannt. Der Senat kam daher
zu dem Ergebnis, dass der Produktionsprozess, d.h. der Prozess, der
im Streitfall zu dem nachgefragten und marktfähigen Endprodukt
führte, nicht ohne den Einsatz des Verbrennungsprodukts
Kohlendioxid zu Ende geführt werden konnte (Rz 15). Auch in
dem Senatsbeschluss in BFH/NV 2019, 562 = SIS 19 05 34 hat der
Senat die oben genannte Rechtsprechung des EuGH aufgegriffen und
dahingehend
zusammengefasst, dass gerade durch die Verbrennung des
Energieerzeugnisses ein Stoff entstehen muss, der für den
Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich ist. Soweit sich
der Senat in seinen Beschlüssen in ZfZ 2019, 148 und in BFH/NV
2019, 562 = SIS 19 05 34, unter Rz 14 zur Substituierbarkeit
geäußert hat, ist dies im Hinblick auf die in diesen
Entscheidungen gleichfalls wiedergegebene EuGH- und
BFH-Rechtsprechung ebenfalls im Sinne einer Substituierbarkeit
bezogen auf den konkreten Produktionsprozess zu verstehen.
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30
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Dabei setzt das Merkmal der Gleichzeitigkeit
i.S. von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG nicht
notwendig eine gleichzeitige parallele Verwendung in dem Sinne
voraus, dass das Energieerzeugnis im selben Augenblick sowohl
für Heizzwecke als auch zu anderen Zwecken verwendet werden
muss. Es genügt vielmehr, wenn das Energieerzeugnis im Rahmen
eines einheitlichen industriellen Prozesses oder Verfahrens sowohl
als Heizstoff als auch für andere Zwecke verwendet wird (vgl.
Senatsurteile in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167 = SIS 15 04 09, Rz
29, und in ZfZ 2016, 79). Darüber hinaus stehen die beiden
Verwendungszwecke nicht in einer bestimmten Rangfolge (Senatsurteil
in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167 = SIS 15 04 09, Rz 23 und 25).
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31
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c) In der Literatur wird ebenfalls
überwiegend eine prozessbezogene Auslegung vertreten und
darauf abgestellt, ob in einem Herstellungsverfahren allein das
eingesetzte Energieerzeugnis in der Lage ist, einen zur
Fertigstellung des Produkts erforderlichen Stoff zur Verfügung
zu stellen. Der Stoff darf demnach in dem zu beurteilenden Prozess
nicht anders erzeugt worden sein als durch die Verbrennung des
betreffenden Energieerzeugnisses (Falkenberg, eKomm, Ab 01.01.2016,
§ 51 EnergieStG Rz 42 - Aktualisierung v. 23.07.2019 -,
teilweise mit Verweis auf Liebheit/Schiebold, ZfZ 2015, 174; etwas
offener noch Jatzke, Europäisches Verbrauchsteuerrecht, 2016,
Rz F 31; Festschrift 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland
1918 - 2018, 2018, S. 1622 f. vgl. auch Möhlenkamp/Milewski,
Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl. 2020, § 51
EnergieStG Rz 48). Demnach soll es nicht darauf ankommen, ob es
technisch alternative Herstellungsverfahren gibt. Vielmehr soll es
in der Entscheidungsmacht des Unternehmens liegen, ein für die
eigenen Zwecke optimales Herstellungsverfahren zu entwickeln (vgl.
Liebheit/Schiebold, ZfZ 2015, 174, 181).
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32
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3. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen
hält die Vorentscheidung einer rechtlichen
Überprüfung nicht stand und trägt nicht die
Gewährung der Entlastung von der Energiesteuer
gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG in
voller Höhe (X EUR).
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33
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a) Die Klägerin hat zwar das gesamte
Erdgas zu Heizzwecken verwendet, weil sie es verbrannt hat, um
thermische Energie zu erzeugen und damit die prozessbedingt
erforderliche Temperatur zu erreichen. Wie das FG im ersten
Rechtsgang festgestellt hat, wird durch die heißen Rauchgase
Wasser aus der zerkleinerten Rohkohle verdampft. Die Ausnutzung der
thermischen Energie zu Trocknungszwecken stellt ein Verheizen dar.
Allerdings muss zu dem Verheizen ein zweiter Verwendungszweck
hinzukommen, der sich nicht allein in dem Verheizen erschöpfen
darf.
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34
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b) Soweit das FG angenommen hat, dass ein
zweiter Verwendungszweck in der Rückführung eines Teils
des Prozessgases (bestehend aus Rauchgas und Wasserdampf) und der
dadurch bewirkten Abkühlung des Rauchgases gesehen werden kann
(FG-Urteil, S. 11, oben), steht dies nicht mit § 51 Abs. 1 Nr.
1 Buchst. d EnergieStG im Einklang.
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35
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Der Vorgang des Abkühlens ist kein
zweiter Verwendungszweck, sondern ein Bestandteil des Verheizens,
weil sich die durch den Verbrennungsvorgang entstandenen Abgase
automatisch infolge der kühleren Umgebung abkühlen. Ein
über das Verheizen hinausgehender Verwendungszweck kann
demnach nicht darin bestehen, dass die Klägerin einen Teil des
abgekühlten Abgasstroms wiederverwendet. Die
Rückführung des abgekühlten Abgasstroms in den
Prozessgaserzeuger ermöglicht es lediglich, den
Temperaturunterschied auszunutzen, um die Temperatur der neu
erzeugten Rauchgase im Prozessgaserzeuger auf höchstens
450°C herunterzukühlen (vgl. FG-Urteil, S. 4, sechster
Absatz).
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36
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c) Darüber hinaus ist die Vorentscheidung
insofern widersprüchlich, als das FG den Begriff des
„Brüdens“ mit
unterschiedlichen Bedeutungen verwendet.
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Die unzureichende oder widersprüchliche
Sachverhaltsdarstellung in einem angefochtenen Urteil stellt einen
materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne diesbezügliche
Rüge vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten ist und
zum Wegfall der Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO
führt (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2021 - X R 17/19, BFH/NV
2021, 1494 = SIS 21 16 41).
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Auf Seite 4, unten, versteht das FG unter
Brüden ein mit Wasserdampf gesättigtes
Rauchgas-Luftgemisch, während sich der Begriff
„Brüden“ auf Seite 11, oben,
auf das abgekühlte Prozessgas bezieht, das auf Seite 4,
fünfter Absatz, wiederum als Rauchgas und Wasserdampf
beschrieben wird. Laut der Beschreibung des Brüdens auf Seite
11, dritter Absatz, ist darin neben Rauchgas und Wasserdampf auch
noch Stickstoff enthalten. Diese drei Beschreibungen des
Brüdens schließen sich gegenseitig aus, weshalb der
Senat nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden
ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.01.2013 - V R 31/10, BFHE 240,
380, BStBl II 2013, 352 = SIS 13 07 90).
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Der erkennende Senat kann ohne eine genaue
Beschreibung des Brüdens nicht entscheiden, inwieweit das
Erdgas zu einem über das Verheizen hinausgehenden
Verwendungszweck eingesetzt wird. Denn die Zusammensetzung des
Brüdens hat Auswirkungen auf die Beantwortung der Frage,
wodurch genau die Schutzgasatmosphäre erzeugt wird. Denkbar
ist auch, dass etwaige andere Bestandteile des Brüdens wie
z.B. Stickstoff oder Wasserdampf zur Herstellung des Inertgases
beitragen.
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d) Dagegen hat das FG rechtsfehlerfrei
erkannt, dass auch das in den ersten fünf bis zehn Minuten der
Anfahrphase (erste Phase) verbrannte Erdgas grundsätzlich nach
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG entlastungsfähig
sein kann.
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Die Anfahrphase ist technisch zwingend
notwendig, um die Kohlemühlen betreiben zu können, und
dient keinem selbständigen, davon zu unterscheidenden Zweck.
Das Anfahren der Kohlemahlanlagen bildet somit zusammen mit dem
Mahlen der Kohle einen einheitlichen industriellen Prozess im Sinne
der oben dargestellten Rechtsprechung (vgl. Senatsurteile in BFHE
248, 287, ZfZ 2015, 167 = SIS 15 04 09, Rz 29, und in ZfZ 2016,
79).
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Dem steht nicht entgegen, dass bei
Inbetriebnahme der Anlagen die Kohlemühle und die Filteranlage
noch abgekoppelt sind und die Rauchgase über den Anfahrkamin
entweichen, weil sie für den Einsatz in der Kohlemühle
noch zu heiß sind. Auch die Tatsache, dass in dieser Phase
Stickstoff eingeleitet wird, um den Sauerstoffgehalt auf unter 2 %
zu verringern, ist für sich betrachtet kein Grund, die
Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG
für Erdgas, das in der Anfahrphase der Anlagen verwendet
wurde, zu versagen.
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Das Unionsrecht, das in Art. 2 Abs. 4 Buchst.
b EnergieStRL auf die Verwendung von Energieerzeugnissen zu
bestimmten Zwecken bzw. in bestimmten Verfahren und nicht in
bestimmten Unternehmen abstellt (Senatsurteil vom 29.10.2013 - VII
R 24/12, BFHE 243, 96, ZfZ 2014, 52 = SIS 13 33 37, Rz 14), steht
dieser Auslegung ebenfalls nicht entgegen, weil es auf den
Herstellungsprozess als Ganzes abstellt, ohne nach einzelnen
Arbeitsschritten zu differenzieren (vgl. auch EuGH-Urteile YARA
Brunsbüttel, EU:C:2015:836, Rz 24, ZfZ 2016, 99 = SIS 16 05 46, und X, EU:C:2014:2247, Rz 21 und 25, ZfZ 2014, 308 = SIS 14 27 84).
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4. Der Senat kann nicht abschließend
entscheiden, inwieweit die Klägerin das eingesetzte Erdgas
tatsächlich zu zweierlei Verwendungszwecken i.S. des § 51
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG verwendet hat. Im zweiten
Rechtsgang wird das FG daher festzustellen haben, wodurch genau die
inerte Wirkung des Rauchgas-Luft-Wasserdampf-Gemisches erzeugt wird
und welchen Beitrag das Erdgas oder seine Verbrennungsprodukte
daran haben. In diesem Zusammenhang kommt es darauf an, ob gerade
durch die Verwendung des Erdgases die Schutzgasatmosphäre
erzeugt wird (vgl. im Grundsatz dazu bereits Senatsurteil vom
05.07.1988 - VII R 119/84, BFHE 154, 286, ZfZ 1988, 308).
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Trägt allein die Abkühlung des
Rauchgases zur Erzeugung der Schutzgasatmosphäre bei oder wird
die inerte Wirkung durch den Wasserdampf oder den Stickstoffanteil
erzeugt, liegt kein dual-use in Bezug auf das Erdgas vor. Die
Verbrennung des Erdgases dient aber dann zweierlei
Verwendungszwecken, wenn die durch die Verbrennung des Erdgases
entstehenden Abgase reaktionsträge sind und dadurch im
Streitfall die Schutzgasatmosphäre erzeugt wird.
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In diesem Zusammenhang erhält das FG auch
die Gelegenheit zu klären, ob die Rohkohle bereits in der
zweiten Phase, die zehn bis 30 Minuten dauert, oder erst in der
dritten Phase, der eigentlichen Erzeugung der Staubkohle,
zugeführt wird. Die bisherigen Feststellungen des FG sind
insoweit unklar, als die Kohle einerseits in der zweiten Phase
zugeführt werden soll, andererseits aber erst in der dritten
Phase die Rohkohlezuteilung zugeschaltet wird. Inwieweit sich dies
auf die Beurteilung der Schutzgasatmosphäre auswirkt, kann
daher nicht abschließend beurteilt werden.
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5. Auf die Verfahrensrügen des HZA musste
der Senat nicht eingehen, weil das Urteil des FG bereits aus
anderen Gründen keinen Bestand haben kann.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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