Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 11.9.2013 4 K 133/12 = SIS 14 05 13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) stellt Kupfer und
verschiedene Edelmetalle her. Für die Metallerzeugung und
Metallbearbeitung sowie die Elektrolyse setzt sie Strom ein. Im
Rahmen der Kupferherstellung durch Elektrolyse wird das Rohkupfer
in ein Bad aus verdünnter Schwefelsäure gehängt, in
dem es sich langsam auflöst. Gegenüber der Anodenplatte
wird eine Edelstahlplatte positioniert, die als Kathode dient.
Zwischen Anoden- und Kathodenplatten (Kupfer und Edelstahl) wird
eine elektrische Spannung so angelegt, dass der elektrische Strom
über die Platten nur durch das Säurebad laufen kann.
Dabei transportiert er das aufgelöste Kupfer von der Anode
(Kupferplatte) zur Kathode (Edelstahlplatte), auf der es in Form
hochreinen Metalls wieder abgeschieden wird. Alle anderen Metalle
oder Nichtmetalle verbleiben entweder in der Lösung oder
fallen als ungelöster Schlamm auf den Boden der
Elektrolyse-Zellen. Weiterer Strom wird unter anderem für die
Bewegung des Elektrolyts, das Umpumpen der säurehaltigen
Lösung, den Transport der Platten mittels Maschinen oder die
Luftreinigung benötigt.
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Für 2007 hatte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - )
antragsgemäß eine Steuerentlastung für den für
die Elektrolyse eingesetzten Strom nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 des
Stromsteuergesetzes (StromStG - hier und im Folgenden in der im
Streitjahr geltenden Fassung) und für die Metallerzeugung und
-bearbeitung nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG gewährt.
Aufgrund des Ergebnisses einer Außenprüfung forderte das
HZA mit Bescheid vom 13.12.2010 Stromsteuer mit der Begründung
zurück, für Strom, der z.B. zum Antrieb von Motoren als
Kraftstrom oder in Mess-, Steuerungs- oder
Überwachungseinrichtungen sowie im Rahmen der Elektrolyse an
anderer Stelle als unmittelbar an den Elektroden verwendet werde,
könne keine Steuerentlastung gewährt werden.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) urteilte, eine Steuerentlastung sei
lediglich hinsichtlich des als „Wärmestrom“
verbrauchten Stroms zu gewähren. Wie der Wortlaut des §
9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG belege, sei die Steuerbegünstigung
auf Strom beschränkt, der zum Schmelzen, Erwärmen,
Warmhalten, Entspannen oder zur sonstigen Wärmebehandlung
entnommen werde. Demzufolge würden nur Vorgänge mit
Wärmeerzeugung erfasst. Die Beschränkung stehe in
Einklang mit den unionsrechtlichen Vorgaben, denn nach Art. 2 Abs.
4 Buchst. b 3. Anstrich der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des
Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen
Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und
elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L
283/51) gelte die Richtlinie nicht für elektrischen Strom, der
hauptsächlich bei der Elektrolyse und bei Prozessen in der
Metallindustrie verwendet werde, so dass den Mitgliedstaaten ein
Gestaltungsspielraum verbleibe. Es sei geboten, den
Begünstigungstatbestand restriktiv auszulegen, wobei nicht
übersehen werde, dass § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b des
Energiesteuergesetzes (EnergieStG) weiter gefasst sei.
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Obwohl § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG
keine Einschränkung in Bezug auf bestimmte Prozesse enthalte,
sei eine solche bereits der Wendung „für die
Elektrolyse“ zu entnehmen. Demgegenüber habe der
Unionsgesetzgeber die weitere Formulierung „bei der
Elektrolyse“ gewählt. Die Entlastung sei auf den Kern
der Elektrolyse zu beschränken, der sich darauf reduziere,
eine Spannung an die Elektroden (Anode und Kathode) zu legen, die
durch die Elektrolytlösung geleitet werde. Dieser Grundvorgang
stelle bereits die Elektrolyse dar, so dass eine Steuerentlastung
für Strom, der zum Antrieb von Motoren oder Maschinen
verwendet werde, nicht in Betracht komme.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, für das Argument des FG, nach dem die in der
EnergieStRL verwendete Formulierung „bei der
Elektrolyse“ einen weiteren Anwendungsbereich impliziere als
die in § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG verwendete Formulierung
„für die Elektrolyse“, fehlten sprachliche
Anhaltspunkte. Da eine nähere Bestimmung des Begriffs der
Elektrolyse weder der EnergieStRL noch dem StromStG zu entnehmen
sei, sei der begünstigte Prozess aus seinem technischen
Verständnis heraus auszulegen, das eine Aufteilung in einen
Kernprozess und Nebenprozesse verbiete. Daher könne nicht
allein auf den Stromdurchfluss an den Elektroden abgestellt werden.
Zur Elektrolyse sei z.B. auch der Strom erforderlich, mit dem
Pumpen betrieben würden, um das Elektrolyt in Bewegung zu
halten. Da Strom kein Energieerzeugnis sei, könne die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Verwendung von
Energieerzeugnissen zu zweierlei Verwendungszwecken auf den
Streitfall nicht übertragen werden, zumal Strom in ein anderes
Erzeugnis nicht eingehen könne. Bei Strom sei die
Unterscheidung zwischen Kraft- und Wärmestrom nicht relevant.
Das Urteil des FG weiche von der Entscheidung des Thüringer FG
vom 29.3.2012 2 K 667/10 (ZfZ 2012, Beilage Nr. 4, S. 62) ab, das
den Entlastungstatbestand weiter ausgelegt habe. Dass eine
extensive Auslegung geboten sei, belege die in § 17a Abs. 5
der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) normierte
Regelung, nach der das Laden und Wiederaufladen von Batterien keine
Elektrolyse i.S. des § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG sei. In Bezug
auf die Metallerzeugung könne § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG
nicht entnommen werden, dass nur solcher Strom
entlastungsfähig sei, der zur Umwandlung in Wärmeenergie
dem Leitungsnetz entnommen werde. Eigentlicher Verbrauchsvorgang
sei die Entnahme. In Schmelzöfen könne Strom sowohl in
Form von mechanischer Energie als auch in Form von
Wärmeenergie eingesetzt werden. Ein Erfordernis, den
entnommenen Strom in Wärmeenergie umzuwandeln, habe der
Gesetzgeber nicht festgelegt.
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Darüber hinaus habe das FG eine
falsche Rechtsnorm angewandt. Nicht beachtet habe das FG, dass
§ 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG mit Wirkung zum 1.1.2007
geändert worden sei und eine völlig neue Struktur
erhalten habe. Die einschränkende Aufführung von
Wärmeprozessen beziehe sich jetzt nur noch auf die Herstellung
bestimmter Produkte (Schmiede-, Press-, Zieh- und Stanzteile,
gewalzte Ringe und pulvermetallurgische Erzeugnisse). Daher sei
eine Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und eine
Zurückverweisung der Sache an das FG nach „§ 126
Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung“ geboten.
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Das HZA schließt sich im Wesentlichen
der Begründung des FG an. Es weist auf den 22.
Erwägungsgrund der EnergieStRL hin, dem entnommen werden
könne, dass Strom, der zur Erzeugung mechanischer Energie
verwendet wird, den Bestimmungen der EnergieStRL unterliege und
grundsätzlich zu besteuern sei. Die Elektrolytumwälzung
gehöre nicht zum eigentlichen Prozess der Elektrolyse;
vielmehr handele es sich um einen Hilfsprozess. Eine restriktive
Auslegung der Entlastungstatbestände diene dem effektiven
Gesetzesvollzug und entspreche der Intention des Gesetzgebers. Der
Ergänzung der in § 17a StromStV getroffenen Regelungen um
den Ausnahmetatbestand des § 17a Abs. 5 StromStV könne im
Umkehrschluss nicht entnommen werden, dass alle Nebenprozesse einer
Elektrolyse von der Stromsteuer freizustellen seien.
Schließlich werde die Rechtsauffassung des HZA durch die
Senatsurteile vom 7.8.2012 VII R 35/11 (BFH/NV 2013, 382 = SIS 13 04 24) und vom 29.10.2013 VII R 24/12 (BFHE 243, 96, ZfZ 2014, 52 =
SIS 13 33 37) gestützt.
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Entgegen der Auffassung der Revision habe
das FG die zutreffende Fassung des § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG
angewandt. Im Übrigen beziehe sich die abschließende
Aufzählung der Wärmeprozesse auf alle vorgenannten
Tätigkeitsbereiche, also auch auf die Erzeugung und
Bearbeitung von Metallen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil entspricht dem
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass der Klägerin nur insoweit ein
Entlastungsanspruch nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 StromStG
zusteht, als der Strom bei der Metallerzeugung als Wärmestrom
unmittelbar zum Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen
oder zur sonstigen Wärmebehandlung und für die
Elektrolyse zur Erzeugung einer Spannung an den Elektroden
verwendet wird. Daher erweist sich der angefochtene
Rückforderungsbescheid als rechtmäßig.
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1. Nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG der im
Streitjahr geltenden Fassung wird auf Antrag die Steuer für
nachweislich versteuerten Strom erlassen, erstattet oder
vergütet, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
für die Metallerzeugung und -bearbeitung sowie im Rahmen der
Herstellung von Metallerzeugnissen für die Herstellung von
Schmiede-, Press-, Zieh- und Stanzteilen, gewalzten Ringen und
pulvermetallurgischen Erzeugnissen und zur
Oberflächenbehandlung und Wärmebehandlung jeweils zum
Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen oder zur sonstigen
Wärmebehandlung entnommen hat.
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a) Entgegen der Auffassung der Klägerin
hat das FG die im Streitjahr geltende Fassung des § 9a Abs. 1
Nr. 3 StromStG und nicht die vorhergehende Version angewandt. Dies
belegt der Umstand, dass in der Urteilsbegründung
ausdrücklich auf „§ 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG in
der ab dem 01.01.2007 geltenden Fassung“ Bezug genommen
wird. Zudem hat das FG bei der wörtlichen Wiedergabe der in
der Norm aufgeführten Wärmeprozesse auch diejenigen
Prozesse aufgeführt, die infolge der Gesetzesänderung mit
Wirkung zum 1.1.2007 in die Vorschrift neu aufgenommen worden sind,
nämlich „Erwärmen“ und
„sonstige Wärmebehandlung“. Dass das FG den
Wortlaut des Entlastungstatbestands unter Nr. I.1. der
Urteilsbegründung nur verkürzt wiedergegeben hat,
lässt demgegenüber nicht den Schluss zu, dass das FG sein
Urteil in Unkenntnis der geltenden Rechtslage getroffen hat, wie
die Revision behauptet.
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b) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig,
dass es sich bei dem Unternehmen der Klägerin um ein
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3
StromStG handelt. Demzufolge hat das HZA zu Recht eine
Steuerentlastung für den Strom gewährt, den die
Klägerin im Rahmen der Kupfererzeugung zum Schmelzen,
Erwärmen, Warmhalten, Entspannen oder zur sonstigen
Wärmebehandlung des Kupfers verwendet hat. Den im Gesetz
genannten Vorgängen ist gemeinsam, dass bei ihnen unter
Verwendung von Strom erzeugte thermische Energie eingesetzt wird,
mit der auf Metalle zur Erreichung eines bestimmten Ziels
eingewirkt werden soll. Dabei handelt es sich um bei Metallen
gebräuchliche Wärmebehandlungsarten, mit denen
Aggregatzustände verändert, bestimmte Temperaturen
gesteigert oder aufrechterhalten oder Spannungen durch Glühen
abgebaut werden.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin
lässt sich die als abschließend zu betrachtende
Aufzählung von Wärmebehandlungsprozessen nicht dahin
deuten, dass es lediglich auf die Entnahme des Stroms zur
Metallerzeugung ankommt, so dass auch der Einsatz von Strom zur
Erzeugung mechanischer Energie erfasst wird. Nach dem insoweit
eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nicht begünstigt ist der
Einsatz von Strom zum Antrieb von Motoren und zum Betrieb von
Rechnern und Maschinen. Dabei kann der Auffassung der Revision
nicht gefolgt werden, die den Entlastungstatbestand
einschränkende Aufzählung der Wärmeprozesse beziehe
sich nur auf die Herstellung der genannten Metallerzeugnisse und
lasse die Metallerzeugung und -bearbeitung unberührt. Das den
aufgeführten Wärmeprozessen vorangestellte Adverb
„jeweils“ gebietet eine Deutung der Vorschrift,
nach der die Einschränkung sämtliche Vorgänge
erfassen soll, bei denen Metalle oder Metallerzeugnisse
hervorgebracht werden. Ein solches Verständnis der Norm legt
auch ihre Entstehungsgeschichte nahe. In der vor dem 1.1.2007
geltenden Fassung kann sich die Aufzählung der
Wärmebehandlungen nur auf die Metallerzeugung und -bearbeitung
bezogen haben. In der Begründung für die
Gesetzesänderung finden sich keine Anhaltspunkte, dass der
Gesetzgeber diese Einschränkung mit Wirkung ab 1.1.2007 hat
aufgeben wollen (BTDrucks 16/2709, S. 19 f.). Vielmehr ist der
Begründung lediglich zu entnehmen, dass der Anwendungsbereich
des Entlastungstatbestands auf weitere Prozesse und Verfahren
ausgedehnt werden sollte. Bei diesem Befund kann aus dem Umstand,
dass der Gesetzgeber hinter dem Wort Wärmebehandlung weder ein
Komma noch ein Semikolon eingefügt hat, nicht darauf
geschlossen werden, dass die Beschränkung der
Begünstigung auf die genannten Wärmebehandlungen nur
für die zweite Variante gelten sollte.
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c) Diese Auslegung steht nicht in Widerspruch
zu den unionsrechtlichen Vorgaben. Mit der vom nationalen
Gesetzgeber getroffenen Regelung hat dieser von der durch Art. 2
Abs. 4 Buchst. b Anstrich 3 EnergieStRL eröffneten
Möglichkeit Gebrauch gemacht, den Einsatz elektrischen Stroms,
der hauptsächlich bei Prozessen in der Metallindustrie
verwendet wird, eigenständig steuerrechtlich zu regeln. Strom,
der für den genannten Zweck verwendet wird, ist
ausdrücklich vom Anwendungsbereich der EnergieStRL
ausgenommen, so dass es dem nationalen Gesetzgeber überlassen
bleibt, ob und in welchem Umfang er sich für eine
Steuerbelastung oder Steuerbefreiung entscheidet (zur
grundsätzlich vergleichbaren Regelung in Art. 2 Abs. 4 Buchst.
b Anstrich 2 EnergieStRL vgl. Senatsurteil in BFHE 243, 96, 99 f.,
ZfZ 2014, 52). Dies gilt auch dann, wenn sich Art. 2 Abs. 4 Buchst.
b Anstrich 3 EnergieStRL - aufgrund der Formulierung
„hauptsächlich“ - dahin deuten ließe,
dass auch die Verwendung von Strom zur Erzeugung mechanischer
Energie in den Fällen aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie
ausgewiesen wäre, in denen ein unmittelbarer Zusammenhang mit
der Metallerzeugung besteht.
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2. Nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG wird
auf Antrag die Steuer für nachweislich versteuerten Strom
erlassen, erstattet oder vergütet, den ein Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes für die Elektrolyse entnommen hat.
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a) Das EnergieStG setzt den Begriff der
Elektrolyse voraus, ohne ihn näher zu bestimmen. Seine
Bedeutung erschließt sich aus dem Wortbestandteil
„lyse“, der auf das griechische Wort
lýsis (Auflösung, Zersetzung) zurückzuführen
ist. Der Wortbestandteil „Elektro-„ deutet darauf
hin, dass der Vorgang durch Verwendung elektrischen Stroms bewirkt
wird. Demnach bedeutet Elektrolyse nach allgemeinem
Sprachverständnis eine durch elektrische Energie
herbeigeführte Zersetzung bzw. Auflösung. In der Physik
ist unter Elektrolyse die Zersetzung von Elektrolyten mit Hilfe des
elektrischen Stroms zu verstehen, wobei es sich um
Reduktions-Oxidations-Vorgänge handelt, die sich an den
Elektroden, die mit einer Gleichspannungsquelle verbunden sind und
in eine Schmelze oder Flüssigkeit eintauchen, abspielen
(Lenk/Gellert, Fachlexikon, ABC Physik, S. 356; vgl. auch
„Elektrolyse“ in Brockhaus, 21. Aufl.: Aufspaltung
einer chemischen Verbindung unter Einwirkung des elektrischen
Stroms).
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Nach dem Wortlaut des
Begünstigungstatbestands muss der Strom, für den eine
Steuerentlastung begehrt wird, für die Elektrolyse entnommen
worden sein. Dem FG ist darin zuzustimmen, dass die
Präposition „für“ eine Deutung
nahelegt, nach der ein Einsatz elektrischer Energie erforderlich
ist, der unmittelbar auf die Herbeiführung des
Zersetzungsprozesses, d.h. des eigentlichen elektrolytischen
Prozesses, abzielt. Dieses Normverständnis schließt eine
Steuerentlastung für Strom aus, der zur Erzeugung mechanischer
Energie, z.B. zum Antrieb von Motoren, eingesetzt wird. In diesem
Zusammenhang trifft die Behauptung der Klägerin nicht zu, das
FG, das den Begriff der Elektrolyse auf das Anlegen einer Spannung
an die Elektroden reduziert hat, sei vom Urteil des Thüringer
FG in ZfZ 2012, Beilage Nr. 4, S. 62 abgewichen. In seinem Urteil
hat das Thüringer FG den Vorgang der Formation an den
Elektroden einer Batterie, durch die an der positiven Elektrode
Bleioxyd zu Bleidioxyd oxidiert und an der negativen Elektrode
Bleioxyd zu sog. Bleischwamm reduziert wird, aufgrund der damit
einhergehenden Stoffgewinnung als der eigentlichen Elektrolyse
zugehörig angesehen. Für den Streitfall lässt sich
dieser Entscheidung nichts entnehmen; denn über die Verwendung
von Strom zum Antrieb von Motoren und Maschinen hatte das
Thüringer FG nicht zu befinden.
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b) Entgegen der Auffassung der Revision
gebietet die mit Wirkung zum 30.9.2011 in Kraft getretene
Ausnahmeregelung des § 17a Abs. 5 StromStV keine extensive
Auslegung des streitbefangenen Entlastungstatbestands. Danach
gelten das Laden und das Wiederaufladen von Batterien und
Akkumulatoren nicht als Elektrolyse oder chemische
Reduktionsverfahren i.S. des § 9a Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 4
StromStG. Die Frage nach der Besteuerung von Wärme- oder
Kraftstrom stellt sich bei diesen Vorgängen nicht. Vielmehr
weist die Regelung darauf hin, dass der Gesetzgeber den
eigentlichen Ladevorgang als einen elektrolytischen Prozess
versteht, der jedoch an der für die Elektrolyse festgelegten
Steuerbegünstigung nicht teilhaben soll. Insoweit wird der
Anwendungsbereich des Entlastungstatbestands eingeschränkt und
gerade nicht erweitert. Das Gegenargument der Klägerin, im
Umkehrschluss seien alle anderen zur Elektrolyse gehörenden
Prozesse vom Entlastungstatbestand erfasst, vermag deshalb nicht zu
überzeugen, weil der Verordnungsgeber keine Nebenprozesse,
sondern in einem bestimmten Fall den eigentlichen Kernprozess der
Elektrolyse von der Steuerentlastung ausgenommen hat.
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c) Sinn und Zweck des § 9a Abs. 1 Nr. 1
StromStG sowie die unionsrechtlichen Vorgaben erfordern keine
extensive Auslegung der Vorschrift unter Einbeziehung sog.
Kraftstroms. Ausweislich der Gesetzesbegründung wurden die in
§ 9a Abs. 1 StromStG genannten Verwendungen von Strom auf
Grundlage des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL von der
Besteuerung ausgenommen (BTDrucks 16/1172, S. 47 f.). Nach dieser
Bestimmung gilt die EnergieStRL nicht für Energieerzeugnisse,
die für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoffe verwendet
werden, für Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck,
für mineralogische Verfahren und für elektrischen Strom,
der hauptsächlich für die Zwecke der chemischen
Reduktion, bei der Elektrolyse und bei Prozessen in der
Metallindustrie verwendet wird sowie für elektrischen Strom,
wenn er mehr als 50 % der Kosten für ein Erzeugnis ausmacht.
Aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie sind die genannten
Verwendungen ausgewiesen, weil der Unionsgesetzgeber die Energie-
und Stromsteuer als verwendungsorientierte Steuer auf
Energieleistungen ausgestalten wollte. Besteuert werden soll
insbesondere die Gewinnung von Wärme oder das Generieren
motorischer Leistung.
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Einer engen Auslegung des § 9a Abs. 1 Nr.
1 StromStG und dem damit verbundenen Ausschluss der
Steuerbegünstigung für sog. Kraftstrom steht das
Unionsrecht daher nicht entgegen. Vielmehr entspricht es dem Sinn
und Zweck der Strombesteuerung, die Verwendung von Strom zum
Antrieb von Pumpen, Förderbändern und Ventilatoren der
Besteuerung zu unterwerfen und von der für die Elektrolyse
vorgesehenen Steuerbefreiung auszunehmen. Schließlich ist
darauf hinzuweisen, dass den Mitgliedstaaten bei der Ausgestaltung
der Besteuerung von Strom, der bei der Elektrolyse eingesetzt wird,
ein weitreichender Gestaltungsspielraum verbleibt. Infolge der
Ausweisung der Stromverwendung in solchen Fällen aus dem
sachlichen Anwendungsbereich der EnergieStRL handelt es sich
nämlich um einen nicht harmonisierten Bereich.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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