1
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform
der offenen Handelsgesellschaft (OHG) ein Unternehmen, dessen
Gegenstand die Arbeitnehmerüberlassung auf der Basis des
Gesetzes zur Regelung der Arbeitnehmerüberlassung (AÜG)
ist. Als Zeitarbeitsfirma verlieh sie im Streitjahr (2010) bei ihr
angestellte Pflegefachkräfte (Krankenpfleger,
Krankenschwestern, Altenpfleger und Altenpflegerinnen) an
stationäre und ambulante Pflegeeinrichtungen i.S. von § 4
Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG). Die Arbeitnehmer der
Klägerin waren organisatorisch in die jeweilige
Pflegeeinrichtung eingegliedert. Sie führten die
Pflegeleistungen im Auftrag dieser Einrichtung durch und waren
insoweit weisungsgebunden. Die Dienst- und Fachaufsicht über
die Tätigkeit der Leiharbeitnehmer/-innen oblag ebenfalls der
betreffenden Pflegeeinrichtung.
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Mit Bescheid über die Festsetzung der
Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat September 2010 vom
18.10.2010 unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) die Umsätze der Klägerin dem
Regelsteuersatz.
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Die Klägerin erhob Sprungklage, der
das FA zustimmte. Während des Klageverfahrens erließ das
FA am 12.10.2011 den Umsatzsteuerjahresbescheid 2010. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Gegen das Urteil des FG
wendet sich die Klägerin mit dem Rechtsmittel der
Revision.
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4
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II. 1. Rechtlicher Rahmen
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a) Unionsrecht
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Gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der
Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) befreien die
Mitgliedstaaten von der Steuer
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„eng mit der Sozialfürsorge und
der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen
von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch
Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere
von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem
Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden.“
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Art. 134 MwStSystRL lautet wie folgt:
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„In folgenden Fällen sind
Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen von der
Steuerbefreiung des Artikels 132 Absatz 1 Buchstaben b, g, h, i, l,
m und n ausgeschlossen:
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a) sie sind für Umsätze, für
die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht
unerlässlich;
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b) sie sind im Wesentlichen dazu bestimmt,
der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu
verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von
der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt
werden“.
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b) Nationales Recht
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8
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aa) Gemäß § 4 Nr. 16 UStG sind
steuerfrei
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„die mit dem Betrieb von
Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig
oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen
Leistungen, die von
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9
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a) juristischen Personen des
öffentlichen Rechts,
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b) Einrichtungen, mit denen ein Vertrag
nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch
besteht,
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c) Einrichtungen, mit denen ein Vertrag
nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, §
72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder
die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege
erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit
§ 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt
sind,
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d) Einrichtungen, die Leistungen der
häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die
hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 32 und §
42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
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e) Einrichtungen, mit denen eine
Vereinbarung nach § 111 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch
besteht,
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f) Einrichtungen, die nach § 142 des
Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
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g) Einrichtungen, soweit sie Leistungen
erbringen, die landesrechtlich als niedrigschwellige
Betreuungsangebote nach § 45b des Elften Buches
Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
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h) Einrichtungen, mit denen eine
Vereinbarung nach § 75 des Zwölften Buches
Sozialgesetzbuch besteht,
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i) Einrichtungen, mit denen ein Vertrag
nach § 16 des Zweiten Gesetzes über die
Krankenversicherung der Landwirte, nach § 53 Abs. 2 Nr. 1 in
Verbindung mit § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung
der Landwirte oder nach § 143e Abs. 4 Nr. 2 in Verbindung mit
§ 54 Abs. 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch über die
Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder
Haushaltshilfe, besteht,
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j) Einrichtungen, die aufgrund einer
Landesrahmenempfehlung nach § 2
Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete
interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
oder
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k) Einrichtungen, bei denen im
vorangegangenen Kalenderjahr die Betreuungs- oder Pflegekosten in
mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen
Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe oder der
für die Durchführung der Kriegsopferversorgung
zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der
Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum
überwiegenden Teil vergütet worden sind,
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10
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erbracht werden. Leistungen im Sinne des
Satzes 1, die von Einrichtungen nach den Buchstaben b bis k
erbracht werden, sind befreit, soweit es sich ihrer Art nach um
Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder
die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils
bezieht“.
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11
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bb) §§ 1 und 2 des Gesetzes
über die Berufe in der Krankenpflege (KrPflG) vom 16.7.2003
(BGBl I 2003, 1442) haben folgenden Wortlaut:
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12
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§ 1 Führen der
Berufsbezeichnungen
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13
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„(1) Wer eine der
Berufsbezeichnungen
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1. ‘Gesundheits- und
Krankenpflegerin’ oder ‘Gesundheits- und
Krankenpfleger’ oder
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2. ‘Gesundheits- und
Kinderkrankenpflegerin’ oder ‘Gesundheits- und
Kinderkrankenpfleger’ führen will, bedarf der Erlaubnis.
Personen mit einer Erlaubnis nach Satz 1, die über eine
Ausbildung nach § 4 Abs. 7 verfügen, sind im Rahmen der
ihnen in dieser Ausbildung vermittelten erweiterten Kompetenzen zur
Ausübung heilkundlicher Tätigkeiten berechtigt.
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14
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(2) Krankenschwestern und Krankenpfleger,
die für die allgemeine Pflege verantwortlich und
Staatsangehörige eines Vertragsstaates des Europäischen
Wirtschaftsraumes sind, führen die Berufsbezeichnungen nach
Absatz 1 Nr. 1 im Geltungsbereich dieses Gesetzes ohne Erlaubnis,
sofern sie ihre Berufstätigkeit als vorübergehende und
gelegentliche Dienstleistung im Sinne des Artikels 50 des
EG-Vertrages im Geltungsbereich dieses Gesetzes ausüben. Sie
unterliegen jedoch der Meldepflicht nach diesem Gesetz.
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15
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(3) Gesundheits- und
Kinderkrankenpflegerinnen und Gesundheits- und
Kinderkrankenpfleger, die Staatsangehörige eines
Vertragsstaates des Europäischen Wirtschaftsraumes sind,
führen die Berufsbezeichnungen nach Absatz 1 Nr. 2 im
Geltungsbereich dieses Gesetzes ohne Erlaubnis, sofern sie ihre
Berufstätigkeit als vorübergehende und gelegentliche
Dienstleistung im Sinne des Artikels 50 des EG-Vertrages im
Geltungsbereich dieses Gesetzes ausüben. Sie unterliegen
jedoch der Meldepflicht und Nachprüfung nach diesem
Gesetz.
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16
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(4) Die Absätze 2 und 3 gelten
entsprechend für Drittstaaten und Drittstaatsangehörige,
soweit sich hinsichtlich der Diplomanerkennung nach dem Recht der
Europäischen Gemeinschaften eine Gleichstellung
ergibt.
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17
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§ 2 Voraussetzungen für die
Erteilung der Erlaubnis
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(1) Eine Erlaubnis nach § 1 Abs. 1 ist
auf Antrag zu erteilen, wenn die Antragstellerin oder der
Antragsteller
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1. die durch dieses Gesetz vorgeschriebene
Ausbildungszeit abgeleistet und die staatliche Prüfung
bestanden hat,
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2. sich nicht eines Verhaltens schuldig
gemacht hat, aus dem sich die Unzuverlässigkeit zur
Ausübung des Berufs ergibt,
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3. nicht in gesundheitlicher Hinsicht zur
Ausübung des Berufs ungeeignet ist und
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4. über die für die Ausübung
der Berufstätigkeit erforderlichen Kenntnisse der deutschen
Sprache verfügt. ...“
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18
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cc) Das Gesetz über die Berufe in der
Altenpflege (AltPflG) vom 17.11.2000 (BGBl I 2000, 1513),
neugefasst durch Bekanntmachung vom 25.8.2003 (BGBl I 2003, 1690),
geändert durch Art. 30 Nr. 2 des Gesetzes vom 2.12.2007 (BGBl
I 2007, 2686, 2742) und Art. 16 Nr. 1 des Gesetzes vom 28.5.2008
(BGBl I 2008, 874, 904), regelt in § 1 und § 2:
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19
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„§ 1
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Die Berufsbezeichnungen
‘Altenpflegerin’ oder ‘Altenpfleger’
dürfen nur Personen führen, denen die Erlaubnis dazu
erteilt worden ist. Personen mit einer Erlaubnis nach Satz 1, die
über eine Ausbildung nach § 4 Abs. 7 verfügen, sind
im Rahmen der ihnen in dieser Ausbildung vermittelten erweiterten
Kompetenzen zur Ausübung heilkundlicher Tätigkeiten
berechtigt. ...“
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20
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§ 2
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(1) Die Erlaubnis nach § 1 ist auf Antrag
zu erteilen, wenn die antragstellende Person
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1. die durch dieses Gesetz vorgeschriebene
Ausbildung abgeleistet und die jeweils vorgeschriebene Prüfung
bestanden hat,
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2. sich nicht eines Verhaltens schuldig
gemacht hat, aus dem sich die Unzuverlässigkeit zur
Ausübung des Berufs ergibt,
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3. nicht in gesundheitlicher Hinsicht zur
Ausübung des Berufs ungeeignet ist und
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4. über die für die Ausübung
der Berufstätigkeit erforderlichen Kenntnisse der deutschen
Sprache verfügt. ...“
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21
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§ 12 AÜG (BGBl I 1995, 158) lautet
in der im Streitjahr geltenden Fassung von 23.12.2003 wie
folgt:
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22
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„(1) Der Vertrag zwischen dem
Verleiher und dem Entleiher bedarf der Schriftform. In der Urkunde
hat der Verleiher zu erklären, ob er die Erlaubnis nach §
1 besitzt. Der Entleiher hat in der Urkunde anzugeben, welche
besonderen Merkmale die für den Leiharbeitnehmer vorgesehene
Tätigkeit hat und welche berufliche Qualifikation dafür
erforderlich ist sowie welche im Betrieb des Entleihers für
einen vergleichbaren Arbeitnehmer des Entleihers wesentlichen
Arbeitsbedingungen einschließlich des Arbeitsentgelts gelten;
Letzteres gilt nicht, soweit die Voraussetzungen der in § 3
Abs. 1 Nr. 3 und § 9 Nr. 2 genannten Ausnahme
vorliegen.
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23
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(2) Der Verleiher hat den Entleiher
unverzüglich über den Zeitpunkt des Wegfalls der
Erlaubnis zu unterrichten. In den Fällen der
Nichtverlängerung (§ 2 Abs. 4 Satz 3), der Rücknahme
(§ 4) oder des Widerrufs (§ 5) hat er ihn ferner auf das
voraussichtliche Ende der Abwicklung (§ 2 Abs. 4 Satz 4) und
die gesetzliche Abwicklungsfrist (§ 2 Abs. 4 Satz 4 letzter
Halbsatz) hinzuweisen.“
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24
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2. Vorbemerkungen zur Rechtslage nach
nationalem Recht und zum Streitfall
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25
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Im Streitfall sind die Voraussetzungen des
§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG nicht erfüllt.
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26
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Die Klägerin ist eine OHG, die auf der
Grundlage des AÜG Pflegefachkräfte an stationäre und
ambulante Pflegeeinrichtungen i.S. von § 4 Nr. 16 UStG
verleiht. Die Arbeitnehmer der Klägerin sind organisatorisch
in die jeweilige Pflegeeinrichtung eingegliedert. Sie führen
die Pflegeleistungen im Auftrag dieser Einrichtung durch und sind
insoweit weisungsgebunden. Die Dienst- und Fachaufsicht über
die Tätigkeit der Leiharbeitnehmer/-innen obliegt ebenfalls
der betreffenden Pflegeeinrichtung.
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27
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Diese Umsätze der Klägerin sind nach
nationalem Recht nicht gemäß § 4 Nr. 16 Satz 1
Buchst. k UStG von der Steuer befreit. Die Klägerin
erfüllt die Voraussetzungen dieser Regelung nicht, weil sie
keine Einrichtung zur Betreuung oder Pflege körperlich,
geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen betreibt,
sondern einen - wenn auch auf Pflegefachkräfte
beschränkten - Arbeitnehmerverleih auf Zeit.
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28
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Die Klägerin kann sich aber
möglicherweise unmittelbar auf die unionsrechtliche Regelung
in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen.
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29
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3. Vorbemerkung zu den Vorlagefragen
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30
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Art. 132 Abs. 1 Buchst. g setzt voraus:
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Es muss sich um „eng mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene
Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen,
einschließlich derjenigen, die durch Altenheime,
Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem
betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter
anerkannte Einrichtungen bewirkt werden“.
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31
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Der Senat geht davon aus, dass die
Klägerin „eng verbundene“ Leistungen i.S.
von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL erbracht hat.
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32
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sind die Begriffe,
mit denen die in Art. 13 der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Richtlinie 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG) vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben
sind, zwar eng auszulegen; weil die Auslegung aber mit den mit den
Befreiungen verfolgten Zielen im Einklang stehen und den
Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität
entsprechen müssen, dürfen sie nicht in einer Weise
ausgelegt werden, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme
(EuGH-Urteil vom 15.11.2012 C-174/11, Zimmermann, UR 2013, 35 = SIS 13 02 30, Rdnr. 22; vgl. in diesem Sinne auch EuGH-Urteile vom
14.6.2007 C-445/05, Haderer, Slg. 2007, I-4841 = SIS 07 23 30 Rdnr.
18 und die dort angeführte Rechtsprechung; vom 19.11.2009, Don
Bosco Onroerend Goed, C-461/08, Slg. 2009, I-11079 = SIS 10 02 39,
Rdnr. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung, und vom
10.6.2010, CopyGene, C-262/08, Slg. 2010, I-5053 = SIS 10 26 08
Rdnr. 26).
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33
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b) Der EuGH hat bereits anerkannt, dass
Leistungen, die körperlich oder wirtschaftlich
hilfsbedürftigen Personen von ambulanten Pflegediensten
erbracht werden, eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen
Sicherheit verbundene Dienstleistungen i.S. von Art. 13 Teil A Abs.
1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG darstellen (EuGH-Urteil
Zimmermann in UR 2013, 35 = SIS 13 02 30 Rdnr. 24; vgl. auch
EuGH-Urteil vom 10.9.2002, Kügler, C-141/00, Slg. 2002, I-6833
= SIS 02 97 10 Rdnrn. 8, 17, 44 und 61).
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34
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c) Eng verbundene Leistungen können auch
vorliegen bei Gestellung von Personal für die Erbringung einer
Hauptleistung an eine Einrichtung (Entleiher), wenn diese - wie im
Streitfall die stationären und ambulanten Pflegeeinrichtungen
- selbst steuerbefreite Leistungen (hier nach § 4 Nr. 16 UStG)
erbringt.
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35
|
aa) So hat der EuGH zu Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG (ab 1.1.2007 Art. 132 Abs. 1
Buchst. i MwStSystRL) bereits entschieden, dass die entgeltliche
Gestellung eines Lehrers an eine Lehreinrichtung, in der dieser
Lehrer dann vorübergehend unter der Verantwortung der
genannten Einrichtung Unterricht erteilt, eine von der
Mehrwertsteuer befreite Tätigkeit in Form von im Sinne dieser
Vorschrift mit dem Unterricht „eng verbundene“
Dienstleistung sein kann, wenn diese Gestellung das Mittel
darstellt, um unter den bestmöglichen Bedingungen in den
Genuss des als Hauptleistung angesehenen Unterrichts zu kommen, und
- was das vorlegende Gericht zu prüfen hat - folgende
Voraussetzungen erfüllt sind:
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36
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– Sowohl die Hauptleistung als auch die
mit ihr eng verbundene Gestellung werden von in Art. 13 Teil A Abs.
1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG genannten Einrichtungen
erbracht, wobei gegebenenfalls eventuell vom betreffenden
Mitgliedstaat aufgrund von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG aufgestellte Bedingungen zu
berücksichtigen sind.
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– Die genannte Gestellung ist von
solcher Art oder Qualität, dass ohne Rückgriff auf eine
derartige Dienstleistung keine Gleichwertigkeit des Unterrichts der
Zieleinrichtung und damit des ihren Studierenden erteilten
Unterrichts gewährleistet wäre.
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|
– Eine derartige Gestellung ist nicht im
Wesentlichen dazu bestimmt, zusätzliche Einnahmen durch eine
Tätigkeit zu erzielen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit der
Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen
durchgeführt wird (EuGH-Urteil vom 14.6.2007 C-434/05, Horizon
College, Slg. 2007, I-4793 = SIS 07 34 67, Leitsatz 2).
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37
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bb) Dabei ist nicht erforderlich, dass eine
Leistung, um „eng verbunden“ zu sein, innerhalb
desselben Erbringer/Empfänger-Verhältnisses erfolgt.
Vielmehr ist - wie der EuGH ausdrücklich unter Hinweis auf
sein Urteil vom 9.2.2006 C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede
(Slg. 2006, I-1385 = SIS 06 14 58 Rdnr. 22) betont - eine Lieferung
von Gegenständen oder eine Dienstleistung nur dann nicht von
der Steuerbefreiung ausgeschlossen, wenn die Haupttätigkeit
(also vermittelte Tätigkeit selbst bzw. die mit Hilfe des
Personals ausgeführte Tätigkeit des Entleihers), mit der
diese Lieferung oder Dienstleistung eng verbunden ist, auch selbst
eine befreite Tätigkeit ist (EuGH-Urteil Horizon College in
Slg. 2007, I-4793 Rdnr. 36). Diese Beurteilung lässt sich, wie
der Senat dem EuGH-Urteil vom 25.3.2010 C-79/09, Euregio (Amtsblatt
der Europäischen Union - ABlEU - 2010, Nr. C 134, 8, HFR 2010,
780) entnimmt, auch auf die Arbeitnehmerüberlassung im
Anwendungsbereich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL
übertragen.
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38
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cc) Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt
ist nicht auszuschließen, dass die Klägerin nicht nur
eigene, bei ihr fest angestellte Pflegefachkräfte verleiht,
sondern auch bei ihr nicht fest angestellte Arbeitnehmer
vermittelt. Für die Annahme, dass dies für die
Beurteilung keinen wesentlichen Unterschied macht, könnte die
Entscheidung des EuGH im Urteil Stichting Kinderopvang Enschede in
Slg. 2006, I-1385 Rdnr. 22 sprechen.
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39
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4. Zu den Vorlagefragen
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40
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Nach Auffassung des erkennenden Senats stellt
sich im vorliegenden Fall die Frage, ob die nach Art. 132 Abs. 1
Buchst. g MwStSystRL erforderliche Anerkennung durch den
Mitgliedstaat auch staatlich geprüfte Pflegekräfte
umfasst, die ihre Leistungen unmittelbar an Pflegebedürftige
erbringen, ohne dass die Kosten von Sozialversicherungsträgern
getragen werden, und die Einschränkung im nationalen Recht
daher nicht mit dem Unionsrecht vereinbar ist (Vorlagefrage
Leitsatz 1. Buchst. a).
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Kann daher eine staatlich geprüfte
Pflegefachkraft, die selbst Pflegeleistungen an andere anerkannte
Einrichtungen erbringt, eine anerkannte Einrichtung mit sozialem
Charakter i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sein,
stellt sich die Frage, ob die Klägerin diese Anerkennung
für sich in Anspruch nehmen kann (Vorlagefrage Leitsatz 1.
Buchst. b).
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41
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a) Zu Vorlagefrage Leitsatz 1. Buchst. a
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42
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Das nationale Recht macht die Anerkennung von
Einrichtungen mit sozialem Charakter entweder davon abhängig,
dass der Unternehmer einen Vertrag mit einer Sozial- oder
Pflegekasse abgeschlossen hat und Leistungen erbringt, die ihrer
Art nach vom Gegenstand des Vertrages erfasst werden (vgl.
Umsatzsteueranwendungserlass 4.16.1. Abs. 8) oder von den in §
4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG genannten Trägern der
Sozialversicherung ganz oder zum Teil vergütet werden.
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43
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Die Mitgliedstaaten verfügen hinsichtlich
der Anerkennung zwar über ein Ermessen (EuGH-Urteile
Zimmermann in UR 2013, 35 = SIS 13 02 30 Rdnrn. 27 ff.; vom
26.5.2005 C-498/03 Kingscrest Associates und Montecello, Slg. 2005,
I-4427 = SIS 05 30 13 Rdnrn. 49 und 51; Kügler in Slg. 2002,
I-6833 Rdnr. 54; Stichting Kinderopvang Enschede in Slg. 2006,
I-1385 Rdnr. 23). Als für die Anerkennung maßgebliche
Gesichtspunkte sind nach der Rechtsprechung des EuGH u.a. aber auch
das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um
nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften,
Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen
Sicherheit handeln kann, zu berücksichtigen sowie das mit den
Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene
Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit
den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer
ähnlichen Anerkennung kommen, und die Übernahme der
Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch
Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit
(EuGH-Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 = SIS 13 02 30 Rdnr. 31).
Dabei ist insbesondere auch der Grundsatz der Gleichbehandlung, der
im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen
Neutralität zum Ausdruck kommt, zu beachten (EuGH-Urteil
Zimmermann in UR 2013, 35 = SIS 13 02 30 Rdnrn. 32 f.).
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44
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Fraglich ist aber, ob der nationale
Gesetzgeber sein Ermessen dadurch fehlerhaft ausgeübt hat,
dass Berufsregelungen für Pflegeberufe für die
Anerkennung unerheblich sind. So sind nach nationalem Recht z.B.
Gesundheits- und Krankenpfleger i.S. des KrPflG nicht anerkannt,
während ein Gesundheits- und Krankenpfleger, der einen
Versorgungsvertrag mit den Pflegekassen i.S. des § 72 des
Elften Buches Sozialgesetzbuch abgeschlossen hat, als anerkannt
angesehen wird. Damit differenziert das nationale Recht für
die Frage der Anerkennung nach einem Umstand, der im Hinblick auf
die Qualität der Leistung unter Berücksichtigung der
Ausbildung des betreffenden Dienstleistungserbringers unerheblich
ist (EuGH–Urteil vom 8.6.2006 C-106/05, LuP GmbH, Slg. 2006,
I-5123 = SIS 06 29 72 Rdnr. 36).
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45
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Für Gesundheits- und Krankenpfleger
könnte sich die erforderliche staatliche Anerkennung aus dem
KrPflG und der Ausbildungs- und Prüfungsverordnung für
die Berufe in der Krankenpflege (KrPflAPrV) vom 10.11.2003 (BGBl I
2003, 2263), zuletzt geändert durch Art. 36 des Gesetzes vom
6.12.2011 (BGBl I 2011, 2515) ergeben. Für Altenpfleger
könnte sich die Anerkennung nach Auffassung des erkennenden
Senats aus dem AltPflG herleiten lassen. Hierfür spricht auch
das mit den Tätigkeiten der Kranken- und Altenpflege
verbundene Gemeinwohlinteresse, sowie die Tatsache, dass
Pflegeeinrichtungen mit den gleichen Tätigkeiten bereits in
den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und dass die
Kosten der fraglichen Leistungen ihrer Art nach zum großen
Teil durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen
Sicherheit übernommen werden und gegenüber den
Pflegeeinrichtungen, an die die Klägerin die Pflegekräfte
entleiht und die mit deren Hilfe Pflegeleistungen an Patienten
erbringen, auch getragen werden.
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46
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b) Zu Vorlagefrage zu Leitsatz 1. Buchst.
b
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47
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Sollte die Vorlagefrage zu Leitsatz 1. Buchst.
a zu verneinen sein und die nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g
MwStSystRL erforderliche Anerkennung aufgrund der staatlichen
Prüfung des verliehenen Personals vorliegen, stellt sich die
Frage, ob die Klägerin diese Anerkennung für sich in
Anspruch nehmen kann. Dabei ist zu berücksichtigen, dass bei
Verträgen nach dem AÜG vereinbart sein muss,
„welche besonderen Merkmale die für den
Leiharbeitnehmer vorgesehene Tätigkeit hat und welche
berufliche Qualifikation dafür erforderlich ist sowie welche
im Betrieb des Entleihers für einen vergleichbaren
Arbeitnehmer des Entleihers wesentlichen Arbeitsbedingungen
einschließlich des Arbeitsentgelts gelten“. Wenn
nach den Vereinbarungen zwischen der Klägerin und dem
Entleiher, der selbst steuerbefreite Leistungen nach § 4 Nr.
16 UStG erbringt, die gestellte Pflegefachkraft nur für die
entsprechenden Pflegeleistungen eingesetzt werden kann, spricht
dies gegen eine unterschiedliche Behandlung je nachdem, ob ein
Steuerpflichtiger mit Hilfe seiner angestellten staatlich
geprüften Pflegekräfte selbst Pflegeleistungen erbringt,
oder diese einer anderen Einrichtung vorübergehend zur
Erbringung von Pflegeleistungen entleiht. Für eine aus der
Anerkennung ihres Personals abgeleitete Anerkennung der
Klägerin spricht unter Berücksichtigung der EuGH-Urteile
Kügler in Slg. 2002, I-6833 und LuP GmbH in Slg. 2006, I-5123,
dass Heilbehandlungsleistungen einer Personengesellschaft
steuerfrei sind, wenn zwar nicht die Gesellschafter, aber die
Angestellten der Personengesellschaft über die für eine
Heilbehandlung erforderliche Qualifikation verfügen (Urteil
des Bundesfinanzhofs vom 26.9.2007 V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl
II 2008, 262 = SIS 08 01 99, Rz 11 und 12). Dies folgt - wie der
EuGH in den genannten Urteilen betont - aus dem Grundsatz der
steuerlichen Neutralität.
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48
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c) Zu Vorlagefrage 2 (Leitsatz)
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Der EuGH hat im Urteil Horizon College in Slg.
2007, I-4793 die Steuerfreiheit der Personalgestellung als eng
verbundene Dienstleistung von drei Voraussetzungen abhängig
gemacht (Rdnrn. 34 ff.).
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49
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aa) Der Senat geht davon aus, dass die erste
Voraussetzung erfüllt ist (s. oben II.3.c bb).
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50
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bb) Die zweite Vorlagefrage bezieht sich auf
die zweite Voraussetzung dieses Urteils, wonach die genannte
Gestellung von solcher Art oder Qualität ist, dass ohne
Rückgriff auf eine derartige Dienstleistung keine
Gleichwertigkeit der befreiten Leistung der Zieleinrichtung
gewährleistet ist.
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Bei der vorübergehenden Überlassung
von staatlich geprüften Pflegekräften ist hinsichtlich
der Qualität das gleiche Niveau der befreiten Tätigkeit
der Zieleinrichtung gewährleistet. Zweifelhaft ist, ob es
für die Unerlässlichkeit bereits ausreicht, dass die
Zieleinrichtung ohne qualifiziertes Pflegepersonal nicht tätig
werden kann. Hierbei ist von Bedeutung, ob die Vermittlung von
staatlich geprüften Pflegekräften an Einrichtungen i.S.
des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL als „als eng mit
der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene
Dienstleistung“ beurteilt werden kann. Ist das nicht der
Fall, steht die Überlassung von Personal mit gewerblichen
Vermittlern im Wettbewerb. Ist die kurzfristige Vermittlung von
Pflegekräften möglich, wofür sprechen könnte,
dass die Klägerin möglicherweise auch nur kurzfristig
Pflegekräfte vermittelt hat, kommt eine Befreiung nur bei
Bejahung der zweiten Vorlagefrage in Betracht.
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cc) Der Senat geht davon aus, dass auch die
dritte Voraussetzung des EuGH-Urteils Horizon College Slg. 2007
I-4793 Rdnr. 42 erfüllt ist.
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dd) Der nationale Gesetzgeber hat von der ihm
in Art. 133 MwStSystRL eingeräumten Möglichkeit keinen
Gebrauch gemacht.
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5. Die dem EuGH vorgelegten Fragen sind
entscheidungserheblich.
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Sollte § 4 Nr. 16 UStG
unionsrechtskonform sein, soweit er die Anerkennung von
Einrichtungen mit sozialem Charakter entweder davon abhängig
macht, dass diese ihre Leistungen an Sozial- und Pflegekassen
erbringen (§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. b bis j UStG) oder von
den in § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG genannten Trägern
der Sozialversicherung vergütet werden, und sollte auch die
zweite Vorlagefrage zu verneinen sein, so wäre die Revision
als unbegründet zurückzuweisen. Andernfalls könnte
sich die Klägerin mit Erfolg für die Steuerfreiheit ihrer
Umsätze auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen.
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6. Die Einleitung des
Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH beruht auf Art. 267 des
Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen
Union.
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7. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung.
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