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I. Streitig ist die
Rechtmäßigkeit einer Anrufungsauskunft nach § 15
Abs. 4 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes (5.
VermBG).
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener
Immobilienfonds mit 36 Immobilieneinheiten, die
ausschließlich aus Wohngebäuden bestehen. Die 5.700
Anleger bilden untereinander eine Bruchteilsgemeinschaft und
erbringen ihre Beteiligungssumme von jeweils 2.500 EUR
zuzüglich 4 % Abwicklungsgebühr in 84
gleichmäßigen Monatsraten zu jeweils 39,16 EUR. Der
Fonds wirbt damit, dass die Leistungen vom Arbeitgeber der Anleger
im Rahmen der Förderung nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a
5. VermBG für den Erwerb von Wohngebäuden erbracht werden
können und damit vermögenswirksame Leistungen darstellen.
Die Einzahlungen erfolgen auf ein Treuhandkonto, das durch einen -
den Weisungen der Anleger unterworfenen - Treuhänder (X)
verwaltet wird. X erwirbt im Außenverhältnis Eigentum an
den im Fonds gehaltenen Immobilien und verwaltet das
treuhänderisch gehaltene Grundvermögen. Zugunsten der
Anleger ist bis zur Volleinzahlung der Beteiligungssumme eine
Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen. Jeder Anleger ist
nach Volleinzahlung der Beteiligungssummen durch alle Anleger
berechtigt, eine Anpassung seines vorläufigen
Miteigentumsanteils an den endgültigen Miteigentumsanteil der
bereits erworbenen Grundstücke zu verlangen. Die Aufhebung der
Bruchteilsgemeinschaft unter den Anlegern kann nur aus wichtigem
Grund verlangt werden.
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Mit Schreiben vom 6.5.2010 beantragte die
Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA
- ) die Erteilung einer Auskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG.
Das Auskunftsersuchen war darauf gerichtet, dass die Einzahlungen
als vermögenswirksame Leistungen i.S. des § 2 Abs. 1 Nr.
5 Buchst. a 5. VermBG anzuerkennen seien.
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Das FA erteilte daraufhin mit Schreiben vom
18.6.2010 die Auskunft, dass gemäß dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 4.2.2010 (BStBl I 2010,
195 = SIS 10 00 66) jedenfalls die nach dem 28.2.2010 von den
Anlegern gezahlten Aufwendungen keine solchen begünstigten
vermögenswirksamen Leistungen seien, da mehr als 15
Arbeitnehmer Miteigentümer der Wohngebäude werden
sollten. Darüber hinaus widerspreche die Art der Anlage der
Intention des Vermögensbildungsgesetzes, da es im Rahmen des
Fonds zu keiner echten Vermögensbildung komme. Es fehle am
Anlegerschutz, da die Verwertung der Anteile praktisch
unmöglich sei. Letztlich handele es sich mehr um eine
Kapitalanlage als um die Bildung von Wohneigentum.
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Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2014, 401
= SIS 14 03 60 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt, das Urteil des FG und den
Verwaltungsakt des FA vom 18.6.2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10.1.2012 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, der Klägerin eine Auskunft nach § 15 Abs. 4
5. VermBG in dem Sinne zu erteilen, dass die Aufwendungen, die im
Rahmen der Fondsgestaltung der Klägerin für den Erwerb
von Immobilienobjekten anfallen, für die Anleger der
Klägerin weiterhin - auch noch ab dem 1.3.2010 -
vermögenswirksame Leistungen i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 5
Buchst. a 5. VermBG darstellen, hilfsweise
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das Urteil des FG und den Verwaltungsakt
des FA vom 18.6.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
10.1.2012 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Klägerin
unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu
verbescheiden, hilfsweise
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das Urteil des FG aufzuheben und die Sache
zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar ist das FG unzutreffend davon
ausgegangen, dass es eine vollumfängliche
Überprüfungsmöglichkeit der durch das FA erteilten
Auskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG habe. Aber die erteilte
Auskunft entsprach den Anforderungen des § 15 Abs. 4 5.
VermBG, so dass eine Verpflichtungsklage auf Erteilung der von der
Klägerin begehrten günstigen Anrufungsauskunft keinen
Erfolg hat. Die Entscheidung, die Klage abzuweisen, stellt sich
deshalb aus anderen Gründen als im Ergebnis richtig dar
(§ 126 Abs. 4 FGO).
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1. Die auf Erlass eines Verwaltungsaktes
gerichtete Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) hat das FG zu
Recht als zulässig erachtet, weil die Anrufungsauskunft nach
§ 15 Abs. 4 5. VermBG ein Verwaltungsakt i.S. des § 118
Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist.
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a) Der Senat hat bereits für die
Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e des
Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden, dass es sich um einen
feststellenden Verwaltungsakt i.S. des § 118 Satz 1 AO handelt
(Urteil vom 30.4.2009 VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996
= SIS 09 22 54), der sich nicht in einer bloßen
Wissenserklärung erschöpft. Die mit dem erforderlichen
Bindungswillen versehene Erklärung des FA geht darüber
hinaus und ist zusätzlich auf die Selbstbindung des
zukünftigen Handelns des FA gerichtet. Das FA bindet sich
gegenüber dem Arbeitgeber in der Weise, Lohnsteuer weder im
Wege eines Nachforderungs- noch eines Haftungsbescheides
nachzuerheben, wenn sich dieser entsprechend der Anrufungsauskunft
verhält. Diese Selbstbindung ergibt sich unmittelbar aus
§ 42e EStG. Zwar besteht nur eine einseitige Bindung des
Betriebsstätten-FA an die Anrufungsauskunft. Allein deshalb
fehlt es jedoch nicht an einer „Regelung“ i.S.
des § 118 Satz 1 AO. Insoweit gilt nichts anderes als für
verbindliche Auskünfte und Zusagen i.S. des § 89 Abs. 2
AO und des § 204 AO, die ebenfalls lediglich einseitig die
Verwaltung binden und Verwaltungsakte sind (Senatsurteil in BFHE
225, 50, BStBl II 2010, 996 = SIS 09 22 54, m.w.N.).
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b) Diese Grundsätze gelten für die
Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG entsprechend.
Denn auch die Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG
erschöpft sich nicht in einer bloßen
Wissenserklärung, sondern dient der Vermeidung oder Minderung
der Haftungsrisiken (Blümich/Treiber, § 15 5. VermBG Rz
41). Deshalb hat der Antragsteller nach § 15 Abs. 4 5. VermBG
einen Anspruch auf Auskunftserteilung über die Anwendung der
Vorschriften über vermögenswirksame Leistungen und bindet
mit erteilter Auskunft das FA in gleicher Weise wie im Falle der
Lohnsteueranrufungsauskunft (Senatsurteil vom 27.2.2014 VI R 23/13,
BFHE 244, 572 = SIS 14 15 52).
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2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend die
Auskunft des FA nicht beanstandet. Nach § 15 Abs. 4 5. VermBG
in der für das Streitjahr 2010 geltenden Fassung hat das
Finanzamt, das für die Besteuerung der in Absatz 3 Genannten
zuständig ist, auf deren Anfrage Auskunft darüber zu
erteilen, wie im einzelnen Fall die Vorschriften über
vermögenswirksame Leistungen anzuwenden sind, die nach §
2 Abs. 1 Nr. 1 bis 5, Abs. 2 bis 4 5. VermBG angelegt werden.
Diesen Anforderungen entsprach die vom FA erteilte Auskunft.
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a) Der Antragsteller hat einen - auch
gerichtlich durchsetzbaren - Anspruch auf Erteilung der Auskunft
über die Anwendung der Vorschriften über die
vermögenswirksamen Leistungen. Dieser Anspruch bezieht sich
nicht nur darauf, dass der Antragsteller förmlich zu
bescheiden ist. § 15 Abs. 4 5. VermBG vermittelt vielmehr
einen Anspruch darauf, dass die Anrufungsauskunft inhaltlich
richtig ist. Die Vorschrift räumt nicht nur das Recht ein, die
Auffassung des FA zu erfahren, sondern auch Sicherheit über
die zutreffende Rechtslage zu erlangen und Rechte und Pflichten
nach dem Vermögensbildungsgesetz in einem besonderen Verfahren
im Voraus (ggf. gerichtlich) verbindlich feststellen zu lassen. Auf
diese Weise wird - wie der Senat bereits zur
Lohnsteueranrufungsauskunft entschieden hat (Urteile in BFHE 225,
50, BStBl II 2010, 996 = SIS 09 22 54; in BFHE 244, 572 = SIS 14 15 52; jeweils m.w.N.) - dem Zweck der Anrufungsauskunft hinreichend
entsprochen, präventiv Konflikte zwischen dem FA und dem
Antragsteller zu vermeiden und auftretende Fragen zu der Anwendung
der Vorschriften über vermögenswirksame Leistungen
zeitnah einer Klärung zuzuführen.
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b) Der Antragsteller kann daher eine erteilte
Anrufungsauskunft nach den allgemeinen Regeln anfechten und
Verpflichtungsklage erheben, um eine Auskunft darüber zu
erlangen, wie im Einzelfall die Vorschriften über
vermögenswirksame Leistungen anzuwenden sind, die nach §
2 Abs. 1 Nr. 1 bis 5, Abs. 2 bis 4 5. VermBG angelegt werden. Das
FG entscheidet dann auch über den Inhalt der Auskunft.
Allerdings beschränkt sich die inhaltliche
Überprüfung einer Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4
5. VermBG durch das FG nicht anders als die Überprüfung
einer Lohnsteueranrufungsauskunft (Senatsurteil in BFHE 244, 572 =
SIS 14 15 52) nur darauf, ob die gegenwärtige rechtliche
Einordnung des - zutreffend erfassten - zur Prüfung gestellten
Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident
rechtsfehlerhaft ist.
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aa) Denn die gerichtliche Kontrolldichte eines
angefochtenen Verwaltungsaktes hängt wesentlich von dessen
Regelungsaussage ab (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
29.2.2012 IX R 11/11, BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651 = SIS 12 16 87 zur verbindlichen Auskunft; Senatsurteil in BFHE 244, 572 = SIS 14 15 52 zur Lohnsteueranrufungsauskunft). Diese erschöpft
sich bei der Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG
darin, wie die Finanzbehörde einen ihr zur Prüfung
gestellten typischerweise hypothetischen Sachverhalt im Hinblick
auf die Rechte und Pflichten nach dem Fünften
Vermögensbildungsgesetz gegenwärtig beurteilt. Die
Anrufungsauskunft entscheidet weder über den Anspruch auf
Arbeitnehmer-Sparzulage noch setzt sie die Arbeitnehmer-Sparzulage
des Arbeitnehmers fest. Denn die Arbeitnehmer-Sparzulage wird nach
§ 14 Abs. 1 und 4 5. VermBG in einem eigenständigen
Verwaltungsverfahren erst auf Antrag des Arbeitnehmers durch das
für die Besteuerung des Arbeitnehmers nach dem Einkommen
zuständige Finanzamt festgesetzt (Blümich/ Treiber,
§ 14 5. VermBG Rz 15). Der Arbeitnehmer muss die
Arbeitnehmer-Sparzulage dabei regelmäßig mit der
Einkommensteuererklärung beantragen (Blümich/Treiber,
§ 14 5. VermBG Rz 20), also erst nach Verwirklichung des
Sachverhalts. Damit wirken die Besonderheiten und Regelungen der
Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG nicht in das
Festsetzungsverfahren der Arbeitnehmer-Sparzulage hinein. Auch wird
der Antragsteller nicht verpflichtet, die Bescheinigung
entsprechend der ihm erteilten Auskunft auszustellen bzw. nicht
auszustellen (Altehoefer in Thüsing, 5. VermBG, § 15 Rz
34). Vielmehr dient das Anrufungsverfahren lediglich dazu,
Haftungsrisiken des Antragstellers nach § 15 Abs. 3 5. VermBG
zu vermeiden (Blümich/Treiber, § 15 5. VermBG Rz 41).
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bb) Trifft die Anrufungsauskunft nach §
15 Abs. 4 5. VermBG aber keine Entscheidung über den
materiellen Anspruch auf Arbeitnehmer-Sparzulage nach § 13
Abs. 1 und 2 5. VermBG, bedarf es keiner umfassenden gerichtlichen
Kontrolle, welche Folgen nach dem Vermögensbildungsgesetz der
Sachverhalt tatsächlich zeitigt. Vielmehr ist nur zu
untersuchen, ob das Betriebsstätten-FA mit der Mitteilung
über die gegenwärtige Einschätzung der Rechtslage
den Anforderungen an ein faires Verwaltungsverfahren genügt
und den ihm im Rahmen einer Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4
5. VermBG zur Prüfung gestellten Sachverhalt zutreffend
erfasst hat (ebenso für die verbindliche Auskunft BFH-Urteil
in BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651 = SIS 12 16 87, und für die
Lohnsteueranrufungsauskunft Senatsurteil in BFHE 244, 572 = SIS 14 15 52). Das Gebot der Durchführung eines fairen
Verwaltungsverfahrens fordert auch, dass die Behörde keine
Auskunft erteilt, die offensichtlich nicht mit dem Gesetz oder der
höchstrichterlichen Rechtsprechung - soweit sie von der
Finanzverwaltung angewandt wird, d.h. kein Nichtanwendungserlass
besteht - in Einklang steht.
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Lediglich anhand dieses Maßstabs hat das
FG die sachliche Richtigkeit einer erteilten Auskunft zu
prüfen; einer umfassenden inhaltlichen Überprüfung
durch das FG bedarf es nicht (ebenso für die
Lohnsteueranrufungsauskunft Senatsurteil in BFHE 244, 572 = SIS 14 15 52). Ansonsten würden dadurch Streitigkeiten - insbesondere
aus dem Haftungsverfahren - in das Anrufungsverfahren verlagert. Es
ist jedoch nicht dessen Aufgabe, ungeklärte Rechtsfragen
abschließend zu beantworten oder die Übereinstimmung von
Verwaltungsanweisungen mit dem Gesetz zu überprüfen. Denn
gemessen an der Regelungsaussage dient die Anrufungsauskunft nach
§ 15 Abs. 4 5. VermBG vornehmlich der Vermeidung des
Haftungsrisikos des Antragstellers, soweit er ihren Inhalt der
Beurteilung der ihm gegebenenfalls obliegenden
Bescheinigungspflicht nach § 15 Abs. 1 5. VermBG zugrunde
legt. Sie bezweckt hingegen nicht, ihm das Prozessrisiko
abzunehmen, falls er nicht nach dem Inhalt der Auskunft verfahren
will. In diesem Fall muss er vielmehr seine Rechtsauffassung im
Wege der Anfechtung eines eventuellen Haftungsbescheides
durchsetzen (ebenso für die Lohnsteueranrufungsauskunft
Senatsurteil in BFHE 244, 572 = SIS 14 15 52).
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cc) Schließlich trägt dieses
Verständnis der Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5.
VermBG auch dem Grundsatz der Gewaltenteilung in besonderer Weise
Rechnung. Es entspricht dem Wesen einer Auskunft, dass sie die
Rechtsauffassung der sie erteilenden Stelle, mithin der
Finanzbehörde, beinhaltet. Würde bereits in diesem
Stadium des Steuererhebungsverfahrens die von der Behörde
geäußerte rechtliche Beurteilung vollumfänglich
inhaltlich überprüft, so würde die
Finanzbehörde im Wege der Anrufungsauskunft durch das FG
verpflichtet, eine behördliche Auskunft zu erteilen, die nicht
ihrer Rechtsauffassung entspricht (ebenso für die
Lohnsteueranrufungsauskunft Senatsurteil in BFHE 244, 572 = SIS 14 15 52).
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3. Nach den angeführten
Rechtsgrundsätzen ist die Auskunft des FA nicht zu
beanstanden. Im Streitfall hatte die Finanzbehörde auf der
Grundlage des ihr in der Anrufungsauskunft zur Prüfung
vorgelegten Sachverhalts eine Auskunft zu erteilen, die eine bisher
von der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht
geklärte Rechtsfrage betrifft. Die Behörde hat sich zur
Begründung ihrer Auffassung auf die Verwaltungsanweisung im
BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 195 = SIS 10 00 66 gestützt.
Sie hat auf der Grundlage des vorgetragenen Sachverhalts eine
Auffassung über die Rechte und Pflichten der Klägerin
nach dem Fünften Vermögensbildungsgesetz vertreten, die
weder ersichtlich dem Gesetz noch der höchstrichterlichen
Rechtsprechung widerspricht. Da die erteilte Auskunft danach den
Anforderungen an eine Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5.
VermBG entsprach, konnte eine Verpflichtungsklage auf Erteilung der
begehrten für die Klägerin günstigen
Anrufungsauskunft keinen Erfolg haben.
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