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I. Streitig ist, ob dem Anspruch auf
Investitionszulage für Arbeiten im Innenbereich eines
Gebäudes und für die Errichtung einer Balkonanlage das
Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 Satz 2 des
Investitionszulagengesetzes 1999 (InvZulG 1999) entgegensteht, weil
der Anspruchsberechtigte für Arbeiten an der
Außenhülle des Gebäudes bereits erhöhte
Absetzungen nach § 7h des Einkommensteuergesetzes in der
für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) vorgenommen
hat.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine
Grundstücksvermietungs-Gesellschaft bürgerlichen Rechts,
bestehend aus den Gesellschaftern J und W, begehrt eine
Investitionszulage für das Jahr 2000 gemäß § 3
InvZulG 1999 für Umbaumaßnahmen an einem vermieteten
Hausgrundstück in R. Der Gesellschafter J erwarb im Jahr 1997
das Hausgrundstück für 55.000 DM, wovon auf den Grund und
Boden 29.160 DM und auf das Gebäude 25.840 DM entfielen. Der
Gesellschafter W erwarb im Zuge der Gründung der Klägerin
am 9.6.1999 einen hälftigen ideellen Miteigentumsanteil an dem
Hausgrundstück von dem Gesellschafter J für 31.000 DM,
wovon 16.200 DM auf den Grund und Boden und 14.800 DM auf das
Gebäude entfielen. Von Ende 1999 bis September 2000 ließ
die Klägerin durch die Y GmbH & Co. KG (KG) umfangreiche
Baumaßnahmen an diesem Hausgrundstück durchführen.
Grundlage dafür war eine Baugenehmigung vom 5.5.2000 über
„Modernisierung (straßenseitig) des Wohngebäudes,
Neubau von Balkonen (hofseitig), Neubau von Gauben, Ausbau
Dachgeschoss“. Ein schriftlicher Werkvertrag existierte nach
Angaben der Klägerin nicht, ebenso wenig
Kostenvoranschläge oder Rechnungen mit detaillierten
Aufstellungen. Die Klägerin zahlte nach Abschluss der Arbeiten
ausweislich der Schlussrechnung vom 22.9.2000 400.200 DM brutto an
die KG.
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Mit Schreiben vom 3.3.2008 listete die KG
die Arbeiten wie folgt auf:
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- im Titel 1 (Außenarbeiten, Dach-
und Fassadenarbeiten) die Pos. 0 - 23 in einem Kostenumfang von
129.310,34 DM,
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- im Titel 2 (Innenarbeiten, Sanierung und
Instandsetzungsarbeiten) Pos. 1 - 47 mit Kosten von 207.589,66 DM
und
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- im Titel 3 (Balkonanlagen) unter der Pos.
1 einen Betrag von 8.100 DM,
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jeweils netto, insgesamt 345.000 DM zzgl.
16 % MwSt in Höhe von 55.200 DM; brutto 400.200 DM.
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Ursprünglich hatte die Klägerin
gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA
- ) die erhöhte Absetzung nach § 7h EStG für die
Gesamtumbaukosten in Höhe von 400.200 DM beantragt. Mit
Bescheid der zuständigen Gemeindebehörde vom 10.12.2004
erhielt sie jedoch nur eine Bescheinigung gemäß §
7h EStG über berücksichtigungsfähige Aufwendungen in
Höhe von 150.000 DM (= 76.693,78 EUR) für die
Außenarbeiten an Fassade, Fenstern, Dachgauben,
Außenanlage, Baubetreuung und sonstige Außenarbeiten.
Nur in diesem Kostenumfang hatte die Klägerin einen
städtebaulichen Vertrag gemäß § 177 des
Baugesetzbuches und § 43 Abs. 3 Satz 2 des
Städtebauförderungsgesetzes geschlossen.
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Weiter erhielt die Klägerin aufgrund
des vorgenannten Vertrages Städtebaufördermittel als
Zuschuss in Höhe von 14.734,75 EUR. Nach der
Zustimmungserklärung des Landesförderinstitutes wurden
Kosten in Höhe von 74.194,69 EUR berücksichtigt. Das
entspricht den tatsächlichen Kosten der Außenarbeiten
nach der Kostenübersicht. Ausgangswert der Zuschussberechnung
im genannten Vertrag waren Kosten in Höhe von 150.000 DM - die
veranschlagten Kosten der Außenarbeiten.
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Parallel zu diesen Förderungen stellte
die Klägerin am 9.12.2003 einen Antrag auf Investitionszulage
nach § 3 InvZulG 1999 für Modernisierungsmaßnahmen
an Mietwohngebäuden für das Kalenderjahr 2000 für
nachträgliche Herstellungskosten in Höhe von 403.002,83
DM.
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Mit Bescheid vom 17.5.2004 setzte das FA
die Investitionszulage auf 0 EUR fest, da für alle Kosten eine
Abschreibung nach § 7h EStG beantragt worden sei. Nach §
3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 und dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28.2.2003 (BStBl I 2003,
218 = SIS 03 17 25 Tz. 11) seien die Gewährung einer
Investitionszulage und der Abschreibung nach § 7h EStG
für dieselben Aufwendungen nicht möglich.
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Während des hiergegen geführten
Einspruchsverfahrens erließ das FA zu Lasten der
Klägerin einen Änderungsbescheid vom 15.2.2006 über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen
für die Einkommensbesteuerung und Förderung des
Wohnungseigentums für das Jahr 2000. Hierin stellte es
anstelle der bisherigen, auf die Gesamtkosten bezogenen
Abschreibung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 37.694 DM
für das Jahr 2000 nur noch eine AfA gemäß § 7h
EStG von 12.118,13 DM bezogen auf 150.000 DM abzüglich der
Zuschüsse von 28.818,67 DM und eine AfA von 2,5 % in Höhe
von 6.330,07 DM auf den Restbetrag der Herstellungskosten in
Höhe von 253.202,83 DM in die Berechnung ein.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 19.6.2006
wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Die von
der Klägerin durchgeführten Arbeiten seien
Herstellungsaufwand. Das Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 Satz
2 InvZulG 1999 beziehe sich zwar nur auf dieselben
nachträglichen Herstellungsarbeiten. Die von der Klägerin
durchgeführten Arbeiten hätten aber eine
Komplettsanierung des Gebäudes dargestellt und seien daher als
eine einheitliche Baumaßnahme zu werten.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in DStRE 2009, 1521 veröffentlichten Urteil als
unbegründet ab.
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Zur Begründung führte es im
Wesentlichen aus, dass der Klägerin aufgrund des
Kumulationsverbots des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 kein
Anspruch auf die noch begehrte Investitionszulage in Höhe von
19.020 EUR zustehe, da sie bereits für die Arbeiten an der
Außenhülle des Gebäudes erhöhte Absetzungen
nach § 7h EStG vorgenommen habe.
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Hiergegen richtet sich die von der
Klägerin eingelegte Revision. Zur Begründung ihrer
Revision trägt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes
vor:
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Das FG habe § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG
1999 unzutreffend ausgelegt und dadurch Bundesrecht verletzt. Es
habe sich nicht um Herstellungsarbeiten, sondern um
Erhaltungsarbeiten an dem Gebäude gehandelt. Eine wesentliche
Verbesserung des Gebäudes sei nicht eingetreten. In den
Bereichen Elektro-, Sanitär- und Heizungsinstallation seien
lediglich erneuernde Arbeiten durchgeführt worden, durch die
der Wohnstandard nicht verbessert worden sei. Bei der
Förderung von Erhaltungsarbeiten finde das Kumulationsverbot
keine Anwendung. Selbst wenn man aber von Herstellungsarbeiten
ausgehe, werde ein Investitionszulagenanspruch nicht
ausgeschlossen. Es sei nicht von einer einheitlichen
Baumaßnahme auszugehen. Insbesondere fehle es an einem
sachlichen Zusammenhang zwischen den Innen- und den
Außenarbeiten. Die Arbeiten seien nicht zwangsläufig
miteinander verbunden und hätten auch zeitlich versetzt
durchgeführt werden können. Eine zeitliche Trennung der
Arbeiten widerspreche aber dem Förderzweck des InvZulG 1999
und des § 7h EStG. Der Gesetzgeber habe nur die
Doppelbegünstigung tatsächlich identischer Arbeiten
ausschließen wollen, anderenfalls er dies ausdrücklich
abweichend geregelt hätte. Dies ergebe sich auch aus dem
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.6.2009 X R 8/08, BFHE
225, 431, BStBl II 2009, 960 = SIS 09 26 28.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Investitionszulage unter Abänderung des
Investitionszulagenbescheids für 2000 vom 25.5.2004 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 19.6.2006 auf 19.020 EUR
festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist zulässig und
begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des
finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht
spruchreifen Sache an das FG.
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1. Die Revision ist zulässig. Die
Zulässigkeit der Revision scheitert nicht an einer
Versäumung der Revisionsbegründungsfrist. Die
Revisionsbegründung der Prozessbevollmächtigen A ging am
letzten Tag der bis zum 9.9.2009 verlängerten
Revisionsbegründungsfrist per Telefax beim BFH ein.
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Die erst nach Fristablauf eingegangene
Revisionsbegründung der Prozessbevollmächtigten B
berührt die Zulässigkeit der Revision daher nicht.
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2. Die Revision ist auch begründet.
Entgegen der Auffassung des FG kann das Vorliegen
nachträglicher Herstellungskosten i.S. des § 3 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 nicht allein daraus abgeleitet werden,
dass die tragenden Teile und die Fundamente des bisherigen
Gebäudes verwendet wurden und die Kosten der Gesamtsanierung
den Gebäudewert weit überschritten.
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a) Zu den begünstigten Investitionen
gehören nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 InvZulG
1999 nachträgliche Herstellungsarbeiten sowie
Erhaltungsarbeiten des Anspruchsberechtigten an Gebäuden, die
vor dem 1.1.1991 fertig gestellt worden sind, soweit die
Gebäude mindestens fünf Jahre nach Beendigung der
nachträglichen Herstellungsarbeiten oder der
Erhaltungsarbeiten der entgeltlichen Überlassung zu
Wohnzwecken dienen. Dagegen ist die Herstellung oder Anschaffung
eines neuen Gebäudes nur begünstigt, wenn das
Gebäude in einem bestimmten Gebiet, z.B. in einem
Sanierungsgebiet oder Erhaltungssatzungsgebiet, liegt (§ 3
Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b InvZulG 1999). Nachträgliche
Herstellungsarbeiten sind daher einerseits von den
Erhaltungsarbeiten, andererseits aber auch von der Herstellung
eines neuen Gebäudes abzugrenzen.
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b) Das von dem FG zur Begründung seiner
Entscheidung herangezogene BFH-Urteil vom 31.3.1992 IX R 175/87
(BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808 = SIS 92 15 09) befasste sich
hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 7 Abs. 5 EStG mit der
Abgrenzung zwischen dem nachträglichen Herstellungsaufwand und
der Errichtung eines neuen Gebäudes. Insoweit hat der BFH
ausgeführt, dass die bauliche Umgestaltung eines vorhandenen
Gebäudes grundsätzlich nicht als Herstellung eines neuen
Gebäudes angesehen werden kann, solange das Gebäude in
seiner wesentlichen Substanz nicht beeinträchtigt wird, so
z.B. dann, wenn die Außenmauern zum überwiegenden Teil
weiter benutzt werden und mit dem Umbau lediglich eine Umgestaltung
des durch die Außenmauern umbauten Raumes vorgenommen wird.
Der grundlegende Umbau eines Gebäudes steht nur dann einem
Neubau gleich, wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem
Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen
Gebäudes verleihen. Das ist insbesondere der Fall, wenn
verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer
des Gebäudes bestimmend sind, wie z.B. Fundamente, tragende
Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die
Dachkonstruktion (BFH-Urteil in BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808 =
SIS 92 15 09, m.w.N.).
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Da im Urteilsfall eine Mühle zu einem
Wohnhaus umgebaut worden war, führte der BFH aus, dass eine
Änderung der Zweckbestimmung zur Herstellung eines neuen
Vermögensgegenstandes i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 des
Handelsgesetzbuches (HGB) führen kann. Nur wenn ein solcher
neuer Vermögensgegenstand hergestellt wird, liegt -
unabhängig davon, ob die Zweckänderung dem Gebäude
gleichzeitig auch ein anderes bautechnisches Gepräge im o.g.
Sinne verleiht und daher zu einem neuen Gebäude führt -
kein sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand, sondern
Herstellungsaufwand vor (BFH-Urteil in BFHE 168, 109, BStBl II
1992, 808 = SIS 92 15 09, m.w.N.). Danach hat der BFH im
Urteilsfall die Entscheidung der Vorinstanz, dass es sich trotz
umfangreicher Veränderungen mangels wesentlichen Eingriffes in
die Gebäudesubstanz um keinen Neubau, sondern um
nachträgliche Herstellungskosten handelt, nicht
beanstandet.
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Für den Bereich des
Investitionszulagenrechts hat der Senat zudem mit Urteil vom
24.1.2008 III R 9/05 (BFHE 221, 383, BStBl II 2008, 688 = SIS 08 25 78) entschieden, dass die Investitionszulagenförderung
für nachträgliche Herstellungsarbeiten selbst dann nicht
ausscheidet, wenn ein neues bzw. anderes Wirtschaftsgut im
einkommensteuerrechtlichen Sinn entstanden ist. Voraussetzung ist
nur, dass kein bautechnisch neues Gebäude geschaffen wurde, da
dessen Herstellung nur unter den engeren Voraussetzungen des §
3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 förderfähig ist.
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Aus den in diesen Entscheidungen aufgestellten
Grundsätzen kann jedoch nicht der Umkehrschluss gezogen
werden, dass immer dann, wenn keine wesentlichen Eingriffe in die
Gebäudesubstanz (insbesondere die Fundamente und die tragenden
Mauern) vorgenommen wurden und kein bautechnisch neues Gebäude
geschaffen wurde, nachträgliche Herstellungsarbeiten vorliegen
würden. Vielmehr bedarf es in diesem Fall der
zusätzlichen Abgrenzung gegenüber dem Vorliegen von
Erhaltungsarbeiten. Diese sind zwar wie die nachträglichen
Herstellungsarbeiten förderfähig. Ihre Förderung
nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 unterliegt jedoch
nicht dem Kumulationsverbot nach § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG
1999.
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24
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c) Der in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG
1999 verwendete Begriff „nachträgliche
Herstellungsarbeiten“ ist im InvZulG 1999 ebenso wenig
definiert wie der in § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1999
für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage verwendete Begriff
der „nachträglichen Herstellungskosten“.
Nach der Rechtsprechung des Senats ist für die
Begriffsbestimmung auf die für die Einkommensbesteuerung
entwickelten Grundsätze zurückzugreifen (BFH-Urteil vom
19.10.2006 III R 73/05, BFHE 215, 438, BStBl II 2007, 331 = SIS 07 04 34, m.w.N.).
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Im Einkommensteuerrecht beurteilt sich der
Begriff der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB.
Herstellungskosten sind danach diejenigen Aufwendungen, welche
durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von
Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes,
seine Erweiterung oder eine über den ursprünglichen
Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.
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aa) Entgegen der Auffassung des FG ist das
Verhältnis zwischen der Höhe der Sanierungskosten und der
Höhe des Gebäudewerts im Streitfall kein
Abgrenzungskriterium für die Unterscheidung zwischen
nachträglichen Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten.
Insoweit gibt es keine tatsächliche Vermutung, dass die
besondere Höhe der nachträglichen Aufwendungen im
Verhältnis zur Höhe des Kaufpreises auf eine wesentliche
Verbesserung des Gebäudes schließen lässt (vgl.
etwa BFH-Urteile vom 12.9.2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II
2003, 569 = SIS 02 09 29, zu II.3.b cc, und vom 22.9.2009 IX R
21/08, BFH/NV 2010, 846 = SIS 10 11 77).
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Der Gesetzgeber hat zwar mit dem
Steueränderungsgesetz 2003 (StÄndG 2003) vom 15.12.2003
(BGBl I 2003, 2645) in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine von der
Höhe der Aufwendungen für Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen abhängige Regelung zu den
anschaffungsnahen Herstellungskosten geschaffen. Diese Neuregelung
ist jedoch erstmals auf Baumaßnahmen anzuwenden, mit denen
nach dem 31.12.2003 begonnen wurde (§ 52 Abs. 16 Satz 7 EStG
i.d.F. des StÄndG 2003). Für vor dem 1.1.2004 begonnene
Renovierungs- und Modernisierungsmaßnahmen bleibt es dagegen
bei den vom BFH entwickelten allgemeinen Grundsätzen
(BFH-Urteil vom 15.9.2004 I R 7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005,
867 = SIS 05 04 79).
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bb) Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung
sind (nachträgliche) Herstellungskosten gegeben, wenn nach
Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bestandteile in das
Gebäude eingefügt werden (Substanzmehrung) und dies eine
„Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des
Gebäudes“ zur Folge hat (BFH-Urteil vom 14.7.2004 IX
R 52/02, BFHE 206, 441, BStBl II 2004, 949 = SIS 04 35 33,
m.w.N.).
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Insoweit sind etwa die Kosten für den
nachträglichen Anbau von Balkonen und für den Ausbau
eines Dachgeschosses zu Wohnraum als nachträgliche
Herstellungskosten zu behandeln, soweit durch diese
Baumaßnahmen eine Vergrößerung der Wohnfläche
und damit eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des
Gebäudes eintreten.
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cc) Zu einer wesentlichen Verbesserung i.S.
des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB können umfangreiche
Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen in ihrer
Gesamtheit dann führen, wenn dadurch der Gebrauchswert (das
Nutzungspotential) des Gebäudes gegenüber dem
ursprünglichen Zustand, d.h. hier dem Zustand im Zeitpunkt des
Erwerbs, deutlich erhöht wird. Eine Steigerung des
Wohnstandards setzt voraus, dass die Baumaßnahmen mindestens
für drei der vier Kernbereiche (Heizungs-, Sanitär- und
Elektro-Installation sowie Fenster) den Gebrauchswert deutlich
gesteigert haben; die bloße Reparatur und/oder die Ersetzung
des Vorhandenen durch zeitgemäßes Neues führt zu
keiner wesentlichen Verbesserung (BFH-Urteil vom 20.8.2002 IX R
40/97, BFHE 199, 555, BStBl II 2003, 582 = SIS 03 05 57).
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Im Streitfall deuten die vorliegenden
Kostenaufstellungen darauf hin, dass in allen vier Kernbereichen
Maßnahmen stattgefunden haben. Ob diese jedoch auch zu einer
Standardhebung geführt haben, hat das FG bislang noch nicht
festgestellt.
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dd) Im Streitfall wird das FG daher
zunächst festzustellen haben, inwieweit die einzelnen
Maßnahmen unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung oder der
wesentlichen Verbesserung als Herstellungsarbeiten zu qualifizieren
sind und inwieweit sie im Übrigen als Erhaltungsarbeiten
anzusehen sind. Die Gesamtkosten sind im Verhältnis der
Herstellungs- zu den Erhaltungsarbeiten aufzuteilen, notfalls im
Wege der Schätzung.
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Von einer Aufteilung in Herstellungskosten und
Erhaltungsaufwendungen kann nur insoweit abgesehen werden, als die
Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten in einem engen
räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen und
in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bilden; ein
sachlicher Zusammenhang in diesem Sinne liegt vor, wenn die
einzelnen Baumaßnahmen bautechnisch ineinander greifen
(BFH-Urteil vom 9.5.1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996,
632 = SIS 95 19 06). Ein solcher Zusammenhang ist anzunehmen, wenn
die einzelnen Baumaßnahmen wechselseitig voneinander
abhängig, d.h. entweder die Erhaltungsarbeiten Vorbedingung
für die Herstellungsarbeiten oder sonst durch sie veranlasst
(verursacht) sind (vgl. BFH-Urteil vom 27.9.2001 X R 55/98, BFH/NV
2002, 627 = SIS 02 62 12; BFH-Beschluss vom 8.6.2004 IX B 128/03,
DStRE 2004, 1187). Dass die Arbeiten lediglich gleichzeitig
vorgenommen worden sind, begründet einen solchen Zusammenhang
ebenso wenig wie eine einheitliche Inrechnungstellung (BFH-Urteil
in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632 = SIS 95 19 06).
Beispielsweise sind Kosten für die Sanierung der Fassade und
des Daches nur dann und insoweit den Herstellungskosten
zuzurechnen, als sie durch eine Erweiterung (z.B. wegen Anbringung
von Dachgauben oder Balkonen) veranlasst sind. Gleiches gilt
für die Kosten der Fenstererneuerung, soweit sie nicht bereits
wegen einer Standardhebung als Herstellungskosten zu qualifizieren
sind.
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d) Soweit das FG nach diesen Grundsätzen
zur Feststellung von Erhaltungsarbeiten gelangt, ist für die
hierauf entfallenden Aufwendungen ein Anspruch auf
Investitionszulage nicht durch § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999
ausgeschlossen, da sich das Kumulationsverbot nicht auf § 3
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 bezieht.
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e) aa) Soweit nachträgliche
Herstellungsarbeiten vorliegen, ist eine Investitionszulage nur
dann ausgeschlossen, wenn der Anspruchsberechtigte oder im
Veräußerungsfall der Erwerber für die betreffenden
Herstellungsarbeiten erhöhte Absetzungen in Anspruch nimmt.
Dabei kann für jede einzelne, abgrenzbare Maßnahme
gesondert gewählt werden, ob die Förderung durch
erhöhte Absetzungen oder durch Investitionszulage in Anspruch
genommen wird (ebenso Rosarius, in: Jasper/Sönksen/Rosarius,
Investitionsförderung, Handbuch, Loseblatt - CD-Rom Archiv,
§ 3 InvZulG 1999 Rz 70). Von mangelnder Abgrenzbarkeit
einzelner Maßnahmen ist - in Anlehnung an die Unterscheidung
zwischen Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten - dann auszugehen,
wenn sie in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen
Zusammenhang stehen und in ihrer Gesamtheit eine einheitliche
Baumaßnahme bilden; ein sachlicher Zusammenhang in diesem
Sinne liegt vor, wenn die einzelnen Baumaßnahmen bautechnisch
ineinander greifen. Auch insoweit ist daher erforderlich, dass die
einzelnen Baumaßnahmen wechselseitig voneinander
abhängig sind, d.h. entweder die eine Baumaßnahme
Vorbedingung für die andere Baumaßnahme oder sonst durch
sie veranlasst (verursacht) ist. Sind die Maßnahmen hingegen
nur in einem engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt
worden, hätten sie jedoch - abgesehen von
Rationalisierungsgründen - auch unabhängig voneinander
durchgeführt werden können, fehlt es
regelmäßig an dem erforderlichen sachlichen
Zusammenhang.
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bb) Entgegen der Ansicht des FG steht diese
Auslegung nicht im Widerspruch zum Wortlaut des § 3 Abs. 1
Satz 2 InvZulG 1999. Zwar verwendet die Bestimmung nicht die
restriktive Konjunktion „soweit“, sondern die
konditionale Konjunktion „wenn“. Der
einschränkenden bzw. spezifizierenden Wirkung der Konjunktion
„soweit“ bedarf es jedoch nicht, da durch die
Formulierung „für die Herstellungsarbeiten keine
erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt“ bereits eine
hinreichende Bestimmtheit gegeben ist. Hierin kommt zum Ausdruck,
dass der Gesetzgeber von einem identischen Fördergegenstand -
(nachträgliche) Herstellungsarbeiten - bei der
Investitionszulage und bei den erhöhten Absetzungen ausgeht.
Hingegen geht der Gesetzgeber im Rahmen des Tatbestands des §
3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 von sich gegebenenfalls nur teilweise
deckenden Fördergegenständen (z.B. nachträgliche
Herstellungsarbeiten bei der Investitionszulage –
Gebäude bei der Sonderabschreibung) aus, weshalb hier eine
Einschränkung des Kumulationsverbots durch die Konjunktion
„soweit“ erforderlich ist.
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Die vom FG zur Verdeutlichung des historischen
Willens des Gesetzgebers aus der Gesetzesbegründung zitierten
Passagen legen schon deshalb keine andere Auslegung nahe, weil sich
diese Ausführungen auf ein Nebeneinander von
Investitionszulage und Sonderabschreibungen beziehen, während
§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 die Kumulation von
Investitionszulage und erhöhten Absetzungen betrifft.
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Dagegen ergibt sich aus der
Gesetzesbegründung zur Änderung des § 3 Abs. 1 Satz
2 InvZulG 1999 durch das Gesetz zur Änderung des
Investitionszulagengesetzes 1999 (InvZulÄndG) vom 20.12.2000
(BGBl I 2000, 1850) - mit der das Kumulationsverbot auf den Fall
der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen durch den Erwerber
ausgedehnt wurde -, dass es dem Gesetzgeber nur darum ging, eine
„unberechtigte Inanspruchnahme von erhöhten
Absetzungen und Investitionszulagen für dieselben
Herstellungsarbeiten“ auszuschließen (BTDrucks
14/4626, S. 4, 5, zu Nummer 1a - § 3 Abs. 1 Satz 2 -
a.E.).
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Auch aus dem Sinn und Zweck der Regelung
ergibt sich nichts anderes. Die Regelung soll eine
Mehrfachförderung von Investitionen durch erhöhte
Absetzungen und Investitionszulage ausschließen. Diesem
Regelungszweck ist jedoch genügt, wenn das Kumulationsverbot
auf abgrenzbare Investitionen beschränkt wird. Dagegen
erfordert der Regelungszweck nicht, dass bei einer Gesamtsanierung,
die sich aus mehreren voneinander abgrenzbaren nachträglichen
Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten zusammensetzt, die
teilweise Kumulation von erhöhten Absetzungen und
Investitionszulage zu einem Ausschluss der Investitionszulage
für die gesamte Maßnahme führt. Vielmehr ist nur
eine Kumulation der Förderung bei denselben
Herstellungsarbeiten auszuschließen.
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Einer Erweiterung des Kumulationsverbots auf
die Gesamtbaumaßnahme bedarf es auch nicht im Hinblick auf
den Selbstbehalt nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999 und die
Förderhöchstgrenze nach § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1
InvZulG 1999. Denn diese Begrenzungen der Bemessungsgrundlage
beziehen sich nur auf die nach § 3 Abs. 1 InvZulG 1999
begünstigten Aufwendungen. Dass der Gesetzgeber auch
Aufwendungen, die wegen des Kumulationsverbots des § 3 Abs. 1
Satz 2 InvZulG 1999 nicht begünstigt sind, bei der Berechnung
der (begrenzten) Bemessungsgrundlage miteinbeziehen wollte, ist
dagegen nicht ersichtlich. Entsprechend führt eine
dahingehende Gestaltung des Investors auch nicht zu einer
Gesetzesumgehung.
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