1
|
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Eigentümerin eines Baudenkmals in W
(Thüringen). In dem Objekt befinden sich vier Wohnungen, von
denen drei dauerhaft zu Wohnzwecken und eine als Ferienwohnung
vermietet werden. In den Jahren 1999 und 2000 sanierte die
Klägerin das Objekt aufwändig für ca. 1 Mio. DM.
Für die zu Wohnzwecken dienenden Gebäudeteile
gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt
- FA - ) mit Bescheiden vom 6.7.2001 Investitionszulage in
Höhe von insgesamt 32.760 DM.
|
|
|
2
|
In den
Körperschaftsteuererklärungen 1999 und 2000, die jeweils
im Folgejahr bei dem FA eingereicht wurden, erklärte die
Klägerin die gesamten Aufwendungen als nachträgliche
Herstellungskosten und beantragte für den Teil der durch die
Baumaßnahmen entstandenen Aufwendungen, für den
Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz 1999 (InvZulG
1999) beantragt wurde, die Abschreibung nach § 7 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Für die verbleibenden
Aufwendungen nahm sie die erhöhte Abschreibung nach § 7i
EStG in Anspruch. Die Körperschaftsteuerbescheide der Jahre
1999 und 2000 vom 18.3.2003 berücksichtigten dies
erklärungsgemäß.
|
|
|
3
|
Mit Bescheiden vom 23.10.2006 hob das FA
die Festsetzungsbescheide für die Investitionszulage 1999 und
2000 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO)
mit der Begründung auf, die Klägerin habe gegen das
Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999
verstoßen. Gleichzeitig setzte es Zinsen nach § 7
InvZulG 1999 fest. Den gegen die Aufhebungsbescheide gerichteten
Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18.4.2007 als
unbegründet zurück.
|
|
|
4
|
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
dem in EFG 2011, 210 = SIS 10 41 96 veröffentlichten Urteil in
vollem Umfang statt und hob die Aufhebungs- und Zinsbescheide sowie
die diese bestätigende Einspruchsentscheidung auf.
|
|
|
5
|
Mit ihrer von dem FG zugelassenen Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
|
|
|
6
|
Das FA beantragt, das Urteil des FG
hinsichtlich der Investitionszulage 2000 und der Zinsen zur
Investitionszulage 2000 aufzuheben und die Klage insoweit
abzuweisen.
|
|
|
7
|
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
|
|
|
8
|
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des finanzgerichtlichen
Urteils hinsichtlich der Investitionszulage 2000 und der Zinsen zur
Investitionszulage 2000 und zur Zurückverweisung der nicht
spruchreifen Sache an das FG. Die vom FG getroffenen
tatsächlichen Feststellungen erlauben keine Entscheidung
darüber, ob das FA zu einer ganzen oder teilweisen Aufhebung
des Investitionszulagenbescheids für 2000 berechtigt war.
|
|
|
9
|
1. a) Das FA ist zur Aufhebung des
Festsetzungsbescheids für die Investitionszulage 2000 vom
6.7.2001 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO berechtigt, soweit
ein Ereignis eingetreten ist, das steuerliche Wirkung für die
Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Ein
rückwirkendes Ereignis liegt vor, wenn der nach dem
Steuertatbestand rechtserhebliche Sachverhalt sich später
anders gestaltet und sich steuerlich in der Weise in die
Vergangenheit auswirkt, dass nunmehr der veränderte anstelle
des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu
legen ist (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 19.7.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 =
SIS 93 23 33, unter II.1.b). Eine andere rechtliche Beurteilung des
unverändert bleibenden Sachverhalts genügt insoweit
nicht. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts
rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, also bereits
eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die
Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, ist
den Normen des materiellen Steuerrechts zu entnehmen (z.B.
BFH-Urteil vom 9.11.2011 VIII R 18/08, BFH/NV 2012, 370 = SIS 12 03 46, unter II.2.a, m.w.N.).
|
|
|
10
|
b) Ob - wie das FG meint - § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO in Anlehnung an das für § 173 AO
entwickelte Kriterium der Rechtserheblichkeit darüber hinaus
voraussetzt, dass die wirkliche Ursache der beabsichtigten
Änderung des Bescheids allein der durch das rückwirkende
Ereignis veränderte Sachverhalt und nicht auch eine
geänderte Rechtsauslegung ist, kann der Senat dahingestellt
sein lassen. Denn selbst wenn man hiervon ausginge, ist die Annahme
des FG, dass es im Streitfall an dieser Ursächlichkeit fehle,
nicht gerechtfertigt.
|
|
|
11
|
Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom
22.4.2010 VI R 40/08, BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951 = SIS 10 18 71, unter II.1.b ff., m.w.N.) zu § 173 AO scheidet eine
Änderung nach dieser Norm aus, wenn die Unkenntnis der
später bekanntgewordenen Tatsache für die
ursprüngliche Veranlagung nicht ursächlich
(rechtserheblich) gewesen ist, weil das FA auch bei rechtzeitiger
Kenntnis der Tatsache mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuerfestsetzung gelangt
wäre. Dabei ist die Frage, wie das FA bei Kenntnis bestimmter
Tatsachen und Beweismittel einen Sachverhalt in seinem
ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, im
Einzelfall aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen
Rechtsprechung des BFH ausgelegt wurde, und den die FÄ
bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt
des ursprünglichen Bescheiderlasses durch das FA gegolten
haben. Das mutmaßliche Verhalten des einzelnen
Sachbearbeiters und seine individuellen Rechtskenntnisse sind
hingegen für die Frage, ob die Veränderung im
Tatsächlichen oder in der rechtlichen Beurteilung liegt, aus
gleichheitsrechtlichen Erwägungen ohne Bedeutung. Subjektive
Fehler der FÄ und damit des einzelnen Bearbeiters, wie sie
sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht
denkbar sein mögen, sind für die Beurteilung der
Rechtserheblichkeit einer nachträglich bekanntgewordenen
Tatsache unbeachtlich (BFH-Urteil in BFHE 229, 57, BStBl II 2010,
951 = SIS 10 18 71, unter II.1.d, m.w.N.).
|
|
|
12
|
c) aa) Das für die Frage, ob einer
nachträglichen Änderung des Sachverhalts
rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, maßgebliche
materielle Recht stellt in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999
darauf ab, dass nachträgliche Herstellungsarbeiten an
Gebäuden, die vor dem 1.1.1991 fertiggestellt wurden, nur dann
zulagenbegünstigt sind, wenn u.a. der Anspruchsberechtigte
für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen
in Anspruch nimmt. Die nach Festsetzung der Investitionszulage
erfolgende Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für die
nachträglichen Herstellungsarbeiten bewirkt daher einen
Verstoß gegen das Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 Satz
2 InvZulG 1999, der rückwirkend den Anspruch auf die
Investitionszulage entfallen lässt.
|
|
|
13
|
bb) Hinsichtlich der Reichweite dieses
Kumulationsverbots galt bereits nach den durch das Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 24.8.1998 IV B 3 - InvZ
1010 - 10/98 (BStBl I 1998, 1114 = SIS 98 20 94, Rz 3) gegebenen
Anwendungshinweisen, dass das Kumulationsverbot sich nur auf
„dieselben nachträglichen
Herstellungsarbeiten“ bezieht. Erläuternd wurde ein
Beispiel angefügt, wonach etwa die Inanspruchnahme
erhöhter Absetzungen nach § 7h EStG für die
Aufwendungen zur Sanierung der Gebäudefassade die
Gewährung von Investitionszulage für die Aufwendungen zur
Neueindeckung des Daches nicht ausschließt. Zwar war in
diesem BMF-Schreiben der in das BMF-Schreiben vom 28.2.2003 IV A 5
- InvZ 1272 - 6/03 (BStBl I 2003, 218 = SIS 03 17 25, Rz 11 i.V.m.
Rz 28) aufgenommene Hinweis, wonach dies nicht gelte, wenn es sich
um eine einheitliche Baumaßnahme, d.h. um in einem engen
räumlichen, zeitlichen und sachlichen (d.h. bautechnisch
ineinander greifenden) Zusammenhang erfolgende
Einzelmaßnahmen, handele, noch nicht enthalten. Die Frage, ob
es sich um „dieselben nachträglichen
Herstellungsarbeiten“ handelte oder um verschiedene,
stellte sich jedoch bereits nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1998,
1114 = SIS 98 20 94. Da für diese Abgrenzung weder eine
nähere Rechtsprechung des BFH noch genauere
Verwaltungshinweise existierten, lag es nahe, auf die ähnlich
gelagerte Abgrenzungsproblematik zwischen Erhaltungsmaßnahmen
und nachträglichen Herstellungskosten zurückzugreifen.
Hierzu hatte der BFH bereits entschieden, dass Herstellungskosten
auch Kosten für Baumaßnahmen sein können, die
für sich gesehen zwar als Erhaltungsmaßnahmen zu
beurteilen wären, die jedoch mit reinen
Herstellungsmaßnahmen in einem engen räumlichen,
zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen, so dass beide in
ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bilden (z.B.
Urteile vom 9.5.1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632
= SIS 95 19 06, unter I.3.b cc, m.w.N.; vom 16.7.1996 IX R 34/94,
BFHE 181, 50, BStBl II 1996, 649 = SIS 96 19 06, m.w.N.). Einen
sachlichen Zusammenhang nahm der BFH an, wenn die einzelnen
Baumaßnahmen bautechnisch ineinandergreifen (BFH-Urteil in
BFHE 181, 50, BStBl II 1996, 649 = SIS 96 19 06, m.w.N.).
Entsprechend wurde auch bereits weit vor Veröffentlichung des
BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 218 = SIS 03 17 25 im
Fachschrifttum die Auffassung vertreten, dass bei der Prüfung
der Selbständigkeit der einzelnen Maßnahmen die von der
Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur Abgrenzung von
Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand anwendbar seien; deshalb
seien bei einem fehlenden bautechnischen Zusammenhang auch
zeitgleich durchgeführte Maßnahmen in verschiedene
Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen aufzuteilen (Urban,
DStZ 1998, 380, 383 f.). Nichts anderes ergibt sich aus der von der
Klägerin zitierten Literaturmeinung (Semmler, BB 2000, 329),
da diese sich mit der Frage, wann „dieselben
nachträglichen Herstellungsarbeiten“ vorliegen,
nicht auseinandersetzt.
|
|
|
14
|
cc) Insoweit könnte daher selbst dann,
wenn man auch im Rahmen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO das
Kriterium der Rechtserheblichkeit bzw. Ursächlichkeit
prüfen würde, nicht mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden, dass das FA das
rückwirkende Ereignis der Inanspruchnahme erhöhter
Absetzungen bereits bei Erlass der ursprünglichen Bescheide
entsprechend den in Rz 11 des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 218 =
SIS 03 17 25 zum Ausdruck kommenden Grundsätzen gewürdigt
hätte. Dass ein einzelner Bearbeiter des FA nach seiner
individuellen Beurteilung den Fall möglicherweise anders
beurteilt hätte, wie dies das FG unter Bezugnahme auf einen in
den Akten befindlichen - mutmaßlich erst im Zusammenhang mit
dem Erlass der Aufhebungsbescheide gefertigten - handschriftlichen
Vermerk festgestellt hat, ist nach den oben dargelegten
Grundsätzen ohne Bedeutung.
|
|
|
15
|
2. Eine Änderung des
Investitionszulagenbescheids 2000 wäre auch nicht aufgrund des
Eintritts der Festsetzungsverjährung ausgeschlossen.
|
|
|
16
|
a) Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt
die Festsetzungsfrist für den Erlass eines
Änderungsbescheids in den Fällen des § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis
eintritt. Die nach der maßgeblichen materiell-rechtlichen
Regelung des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 erforderliche
Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen für die
nachträglichen Herstellungsarbeiten liegt in der vorliegenden
Fallkonstellation erst mit der Entscheidung des FA über die
beantragte erhöhte Absetzung vor. Sie erfolgt durch
Bekanntgabe des Bescheids, in dem die erhöhten Absetzungen
erstmals steuerliche Berücksichtigung finden. Dies ergibt sich
daraus, dass durch die bloße Antragstellung des
Steuerpflichtigen noch nicht darüber entschieden ist, ob
überhaupt ein Anspruch auf die erhöhten Absetzungen
besteht. Würde man hingegen der Auffassung der Klägerin
folgen, wonach bereits die Geltendmachung der erhöhten
Absetzungen gegenüber dem FA eine
„Inanspruchnahme“ darstelle, könnte das FA
die Festsetzung der Investitionszulage bereits bei Eingang der
entsprechenden Einkommensteuer- bzw.
Körperschaftsteuererklärung aufheben, obwohl es
möglicherweise später die erhöhten Absetzungen nicht
gewährt.
|
|
|
17
|
b) Somit kann das FA auch erst bei Bekanntgabe
des Bescheids, in dem über die Inanspruchnahme der
erhöhten Absetzungen entschieden wird, darüber befinden,
ob zu Unrecht für dieselben nachträglichen
Herstellungskosten Investitionszulage bewilligt wurde. Da die hier
maßgeblichen Körperschaftsteuerbescheide vom 18.3.2003
gemäß § 122 Abs. 2 AO am 21.3.2003 als
bekanntgegeben gelten, war die vierjährige Festsetzungsfrist
nach § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 i.V.m. § 169 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 AO bei Erlass des Änderungsbescheids zur
Investitionszulage 2000 vom 23.10.2006 noch nicht abgelaufen.
|
|
|
18
|
3. Eine Entscheidung darüber, ob und ggf.
inwieweit tatsächlich nachträgliche Herstellungsarbeiten
vorliegen, die nach § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 ein
Kumulationsverbot auslösen, bleibt wegen fehlender
Feststellungen des FG der Prüfung im zweiten Rechtsgang
vorbehalten. Insoweit weist der Senat auf Folgendes hin:
|
|
|
19
|
a) Die Frage, ob nachträgliche
Herstellungsarbeiten vorliegen, hat das FG in eigener
Zuständigkeit ohne Bindung an die im Verfahren über die
Festsetzung der Körperschaftsteuer durch das FA getroffenen
Feststellungen zu prüfen. Kommt es danach zu dem Ergebnis,
dass es sich bei einzelnen Baumaßnahmen nicht um
Herstellungs-, sondern um Erhaltungsarbeiten i.S. des § 3 Abs.
1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 handelte, ist insoweit eine
Änderung des Investitionszulagenbescheids mangels Eingreifens
des Kumulationsverbots auch dann ausgeschlossen, wenn das FA
für diese Arbeiten zu Unrecht keinen Sofortabzug, sondern
erhöhte Absetzungen gewährt hat. Soweit die Klägerin
die erhöhten Absetzungen auch nur für einen Teil der
durch eine bestimmte, abgrenzbare Baumaßnahme entstandenen
nachträglichen Herstellungskosten in Anspruch genommen haben
sollte, würde das Kumulationsverbot die Inanspruchnahme von
Investitionszulage für diese Baumaßnahme insgesamt
ausschließen.
|
|
|
20
|
b) Hinsichtlich der Abgrenzung zwischen
nachträglichen Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten
wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Senatsurteil vom
22.12.2011 III R 37/09 (BFHE 236, 179, BFH/NV 2012, 1069 = SIS 12 11 32 Rz 24 ff.) verwiesen, ebenso für die Frage, ob mehrere
Herstellungsarbeiten so ineinandergreifen, dass von einer
mangelnden Abgrenzbarkeit ausgegangen werden muss (Senatsurteil in
BFHE 236, 179, BFH/NV 2012, 1069 = SIS 12 11 32 Rz 35 ff.).
|
|
|
21
|
c) Ob die Klägerin aus etwaigen
Absprachen mit dem FA ein schutzwürdiges Vertrauen auf eine
bestimmte Sachbehandlung ableiten kann, bleibt mangels bisheriger
Feststellungen des FG ebenfalls der Prüfung im zweiten
Rechtsgang vorbehalten.
|