Neubau als Denkmal: Denkmal i.S. des § 7 i EStG kann steuerrechtlich auch ein Neubau im bautechnischen Sinne sein (tatbestandsspezifische Einschränkung des Neubaubegriffs). - Urt.; BFH 24.6.2009, X R 8/08; SIS 09 26 28
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb durch notariellen Vertrag vom 22.5.1998 von
seinen Eltern ein mit einem Fachwerkhaus bebautes Grundstück
in E zu einem Kaufpreis von 10.000 DM. Für die Renovierung und
Instandsetzung des Hauses wendete der Kläger insgesamt 218.311
DM auf. Seit Ende 1999 nutzt der Kläger das Haus zu eigenen
Wohnzwecken.
Zwischen dem Kläger und dem Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ist unstreitig, dass es
sich bei dem Haus des Klägers bautechnisch um einen Neubau
handelt. Das Gebäude wurde entkernt, wesentliche
tragfähige Bauteile wurden erneuert, verstärkt und neu
gegründet. Die ursprünglich vorhandene Holzbalkendecke
wurde durch eine neu eingebaute Füllkörperdecke ersetzt,
der Schornstein abgebrochen. Die Dachkonstruktion
einschließlich der Dachgauben wurde erneuert, die neuen
Fachwerkgiebel auf einen erhöhten neuen Sockel
aufgesetzt.
Für die Streitjahre gewährte das
FA dem Kläger Eigenheimzulage für einen Neubau in
Höhe von 5.000 DM (5 % von 100.000 DM). Unter Vorlage einer
Bescheinigung des Landesamts für Denkmalpflege Hessen vom
23.12.2003 beantragte er außerdem, die
Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2003 zu ändern und
Sonderausgaben nach §§ 10f, 7i des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen. Das FA
lehnte den Antrag ab. Da es sich bei dem Objekt um einen Neubau
handele, komme eine Steuervergünstigung nach §§ 10f,
7i EStG nicht in Betracht.
Das Finanzgericht (FG) wies die nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit in EFG 2008, 786
= SIS 08 19 06 veröffentlichtem Urteil ab. Bei der vom
Kläger vorgelegten Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 EStG
handele es sich zwar um einen Grundlagenbescheid; dessen
verbindliche Feststellung beschränke sich jedoch
ausschließlich auf die Tatbestände des zum Landesrecht
gehörenden Denkmalrechts. Die Bescheinigung sei nur insoweit
bindend, als sie den Nachweis der denkmalschutzrechtlichen
Voraussetzungen des § 7i EStG, nämlich die
Denkmaleigenschaft des Gebäudes und die Erforderlichkeit der
Aufwendungen zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal
beziehungsweise zu einer sinnvollen Nutzung des Gebäudes
erbringe. Über das Vorliegen der übrigen
Tatbestandsmerkmale der steuerrechtlichen Vorschriften hätten
die Finanzbehörden in eigener Zuständigkeit zu
entscheiden. Ein Neubau könne nicht nach §§ 10f, 7i
EStG gefördert werden, weil nach dem eindeutigen Wortlaut des
§ 10f EStG nur „Aufwendungen an einem eigenen
Gebäude“ begünstigt seien.
Mit seiner Revision rügt der
Kläger Verletzung materiellen Rechts. Nach dem Wortlaut des
§ 10f Abs. 1 Satz 1 EStG könne der Steuerpflichtige bei
Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen Aufwendungen „an
einem ... Gebäude“ wie Sonderausgaben abziehen. Die
Beurteilung der Frage, ob Aufwendungen an einem bereits bestehenden
Gebäude oder zur Errichtung eines nicht nach § 10f EStG
begünstigten Neubaus getätigt worden seien, sei entgegen
der Auffassung des FG kein rein steuerrechtliches und allein durch
die Finanzbehörde zu beurteilendes Tatbestandsmerkmal. Die
Abgrenzung zwischen einem bestehenden Gebäude und einem Neubau
i.S. von § 10f EStG sei vielmehr im Lichte des
Denkmalschutzrechts vorzunehmen. Auch wenn es sich bautechnisch um
einen Neubau handele, entfalte die Bescheinigung des Landesamts
für Denkmalpflege als Grundlagenbescheid Bindungswirkung
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.9.2001 IX R 62/98, BFHE
196, 550, BStBl II 2003, 912 = SIS 02 04 01).
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
und die Einspruchsentscheidung vom 7.11.2005 aufzuheben und die
Einkommensteuer für die Jahre 2000 bis 2003 unter
Berücksichtigung eines Abzugsbetrags nach §§ 10f, 7i
EStG in Höhe von jeweils 6.049 EUR festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision des Klägers führt
zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der
Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG hat zu Unrecht ohne nähere Prüfung die
Voraussetzungen des § 10f Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7i EStG
verneint. Seine Rechtsauffassung, die Bescheinigung des Landesamts
für Denkmalpflege sei nur insoweit bindend, als sie den
Nachweis der denkmalschutzrechtlichen Voraussetzungen des § 7i
EStG erbringe und das FA über das Vorliegen der übrigen
Tatbestandsmerkmale der steuerrechtlichen Vorschriften in eigener
Zuständigkeit entscheiden könne, ist unzutreffend (vgl.
unter 3.). Die Förderung nach § 10f EStG i.V.m. § 7i
EStG ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil das FA dem
Kläger in den Streitjahren Eigenheimzulage für einen
Neubau nach § 9 Abs. 2 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG)
gewährt hat (vgl. unter 4.). Im zweiten Rechtsgang wird das FG
noch zu klären haben, ob der Kläger die
Baumaßnahmen an seinem denkmalgeschützten Gebäude
mit dem Landesamt für Denkmalpflege abgestimmt hat und ob die
Aufwendungen, die in den Abzugsbetrag nach § 10f i.V.m. §
7i EStG einfließen sollen, nicht bereits bei der
Bemessungsgrundlage für den Fördergrundbetrag nach dem
EigZulG berücksichtigt worden sind (vgl. unter 5.).
1. Nach § 10f Abs. 1 EStG in der in den
Streitjahren geltenden Fassung kann der Steuerpflichtige
Aufwendungen „an einem eigenen Gebäude“ im
Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun
folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 10 % wie Sonderausgaben
abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i
EStG vorliegen. Die Aufwendungen sind nur begünstigt, soweit
der Steuerpflichtige das Gebäude in dem jeweiligen
Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen
nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem
EigZulG einbezogen worden sind (§ 10f Abs. 1 Satz 2 EStG).
2. Steuerpflichtige können nach § 7i
Abs. 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung bei
Gebäuden, die nach den jeweiligen landesrechtlichen
Vorschriften Baudenkmäler sind, jeweils bis zu 10 % der
Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und
Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu
seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, unter weiteren, hier
nicht strittigen Voraussetzungen im Jahr der Herstellung und in den
neun folgenden Jahren absetzen. Die erhöhten Absetzungen
können jedoch nur in Anspruch genommen werden, wenn der
Steuerpflichtige die Voraussetzungen des Absatzes 1 für das
Gebäude und die Erforderlichkeit der Aufwendungen durch eine
Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nachgewiesen
hat (§ 7i Abs. 2 EStG).
3. Entgegen der Auffassung des FG bindet die
Bescheinigung der Denkmalbehörde, wonach es sich beim
Gebäude des Klägers um ein Denkmal handelt, das FA auch
in steuerrechtlicher Hinsicht, sofern der Hinweis fehlt, dass die
steuerrechtlichen Fragen vom FA zu prüfen sind.
a) Bei der Bescheinigung nach § 7i Abs. 2
EStG handelt es sich um einen Grundlagenbescheid, dessen
verbindliche Feststellungen sich auf die Tatbestände des zum
Landesrecht gehörenden Denkmalrechts beschränken,
nämlich die Denkmaleigenschaft des Gebäudes, sowie
darauf, ob die Aufwendungen nach Art und Umfang zur Erhaltung des
Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung
erforderlich sind. Über das Vorliegen der übrigen
Tatbestandsmerkmale der steuerrechtlichen Vorschrift haben die
Finanzbehörden hingegen in eigener Zuständigkeit zu
entscheiden (BFH-Urteile vom 15.10.1996 IX R 47/92, BFHE 181, 312,
BStBl II 1997, 176 = SIS 97 04 06; in BFHE 196, 550, BStBl II 2003,
912 = SIS 02 04 01). Erfasst die Bescheinigung Tatbestandsmerkmale,
die zugleich denkmalschutzrechtliche und steuerrechtliche Bedeutung
haben, so ist die in der Bescheinigung zum Ausdruck kommende
denkmalschutzrechtliche Beurteilung auch steuerrechtlich bindend,
weil andernfalls der Normzweck, denkmalschutzrechtlich
erforderliche Investitionen zu begünstigen, durch eine
abweichende steuerrechtliche Beurteilung der Finanzbehörden
unterlaufen werden könnte (BFH-Urteil in BFHE 196, 550, BStBl
II 2003, 912 = SIS 02 04 01; vgl. auch das zu § 7h EStG
ergangene BFH-Urteil vom 21.8.2001 IX R 20/99, BFHE 196, 191, BStBl
II 2003, 910 = SIS 01 13 79).
b) Im Urteil vom 14.1.2004 X R 19/02 (BFHE
205, 87, BStBl II 2004, 711 = SIS 04 21 38) hat der erkennende
Senat herausgearbeitet, dass die Frage, wie weit die
Bindungswirkung der von der Denkmalschutzbehörde erteilten
Bescheinigung im Einzelfall reicht, d.h. welche
Sachverhaltselemente einer denkmalschutzrechtlichen Beurteilung
unterzogen werden, vom jeweiligen konkreten Inhalt der
Bescheinigung abhängt. Ihr Regelungsinhalt ist
erforderlichenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln. Im
entschiedenen Fall beschränkte sich die verbindliche
Feststellung der Denkmalbehörde auf die zum Denkmalrecht
gehörenden Tatbestände. Sie beurteilte nicht, ob das
Baudenkmal im steuerrechtlichen Sinn ein nur saniertes Gebäude
oder ein Neubau war, sondern behielt die Prüfung dieser und
anderer steuerrechtlicher Fragen ausdrücklich dem FA vor, denn
nach der Bescheinigung hatte die Finanzbehörde weitere,
steuerrechtliche Vorschriften ... zu prüfen. Dazu gehört
entscheidend auch die nur nach steuerrechtlichen Kriterien zu
beurteilende Abgrenzung zwischen Sanierung und Neuerrichtung eines
Gebäudes. Auch in der Entscheidung vom 2.9.2008 X R 7/07
(BFH/NV 2009, 14 = SIS 09 19 40) zum Abzugbetrag nach § 10f
i.V.m. § 7h EStG kam der Senat zu der Erkenntnis, dass sich
die von der Gemeindebehörde getroffene verbindliche
Feststellung nicht auf die Frage bezog, ob das Eigenheim der
Kläger ein modernisiertes bzw. instandgesetztes Gebäude
oder ein Neubau im steuerrechtlichen Sinn war. Entsprechend der
Bescheinigungsrichtlinien des Sächsischen Staatsministeriums
des Innern fand sich in der Bescheinigung der Gemeindebehörde
der Hinweis, dass die Bescheinigung nicht alleinige Voraussetzung
für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung sei.
Vielmehr habe die Finanzbehörde weitere steuerliche
Voraussetzungen, insbesondere ... die Zugehörigkeit der
Aufwendungen zu den Anschaffungskosten i.S. des § 7h Abs. 1
Satz 3 EStG oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten,
insbesondere zum Erhaltungsaufwand oder zu den nicht abziehbaren
Kosten zu prüfen. Die Bescheinigung der Gemeindebehörde
behielt damit die Prüfung der steuerlichen Voraussetzungen des
Fördertatbestandes der Finanzbehörde vor.
c) Die im Streitfall einschlägigen
Bescheinigungsrichtlinien zur Anwendung der §§ 7i, 10f,
11b, 52 Abs. 21 Satz 7 EStG, §§ 82i und 82k der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung des Hessischen
Ministeriums der Finanzen (Staatsanzeiger für das Land Hessen
1991, 2346) sehen vor, die Denkmalbehörde solle in die
Bescheinigung nach § 7i EStG den Hinweis aufnehmen, allein die
zuständige Finanzbehörde prüfe das Vorliegen von
Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Erhaltungsaufwand bzw.
nicht begünstigten anderen Aufwendungen (Tz. 1.3.3). Indes
fehlt im Streitfall - anders als in den Verfahren in BFHE 205, 87,
BStBl II 2004, 711 = SIS 04 21 38 und in BFH/NV 2009, 14 = SIS 09 19 40 - ein entsprechender einschränkender Hinweis in der
Bescheinigung. Die Denkmalbehörde hat dem Kläger
bestätigt, sein Objekt sei ein Kulturdenkmal i.S. von § 2
Abs. 1 des Hessischen Denkmalschutzgesetzes (Einzeldenkmal). Die
hieran durchgeführten Arbeiten, die zu Aufwendungen in
Höhe von ... EUR geführt hätten, seien i.S. der
§§ 7i, 10f ... EStG nach Art und Umfang zur Erhaltung des
Gebäudes als Kulturdenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung
erforderlich gewesen. Diese Bescheinigung konnte der Kläger
als Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben unter
Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände nur
dahingehend verstehen, dass die Bescheinigung das FA hinsichtlich
des Abzugsbetrags nach §§ 10f, 7i EStG umfassend
binde.
4. Der Kläger hat Anspruch auf den
Abzugsbetrag nach §§ 10f, 7i EStG, obwohl ihm das FA
gleichzeitig Eigenheimzulage für einen Neubau nach § 9
Abs. 2 EigZulG gewährt.
Im Urteil vom 25.5.2004 VIII R 6/01 (BFHE 206,
266, BStBl II 2004, 783 = SIS 04 32 21) hatte der BFH die Frage
offengelassen, ob in der Geltendmachung zweier
Abschreibungspräferenzen, die einander materiell-rechtlich
ausschließen (degressive Absetzung für Abnutzung nach
§ 7 Abs. 5 EStG, die nur für Neubauten in Anspruch
genommen werden konnte, neben erhöhten Absetzungen für
Baudenkmäler nach § 7i EStG), ein Verstoß gegen
Treu und Glauben zu sehen sein könnte, wenn die
Finanzbehörde aufgrund des Vorliegens eines vom
Steuerpflichtigen erwirkten Grundlagenbescheids daran gehindert
ist, für eine dieser Sonderbestimmungen das die
Alternativität begründende Tatbestandsmerkmal zu
überprüfen. Auch im Streitfall braucht der Senat die vom
VIII. Senat des BFH offengelassene Frage nicht zu beantworten. Die
Grundförderung nach § 9 Abs. 2 EigZulG für einen
Neubau schließt die Förderung eines Baudenkmals nach
§§ 10f, 7i EStG materiell-rechtlich nicht aus, wenn es
sich - wie im Streitfall vom FG festgestellt - steuerrechtlich um
einen Neubau im bautechnischen Sinn handelt.
a) § 7i EStG liegt die Erwägung
zugrunde, dass Eigentümer denkmalgeschützter Gebäude
finanziell wegen der öffentlich-rechtlichen Bindungen nach dem
Denkmalschutzgesetz und der erheblichen Kosten zur Erhaltung
derartiger Gebäude entlastet werden sollen. Hinzu kommt der
hohe Stellenwert, den die Erhaltung historisch bedeutender und
städtebaulich wertvoller Stadtgebiete in der breiten
Öffentlichkeit gefunden hat. Es hat sich gezeigt, dass der
öffentlichen finanziellen Unterstützung ausschlaggebende
Bedeutung für den Wirkungsgrad des Denkmalschutzes zukommt
(Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7i EStG Rz 2).
b) Der Wiederaufbau oder die völlige
Neuerrichtung des Gebäudes sind nicht nach § 7i EStG
begünstigt, weil es gerade um die Erhaltung des bestehenden
Denkmals geht (BFH-Urteil vom 14.1.2003 IX R 72/00, BFHE 201, 250,
BStBl II 2003, 916 = SIS 03 22 82). Der Zweck der Vorschrift,
kulturhistorisch wertvolle Gebäude zu erhalten und zu
modernisieren, rechtfertigt jedoch die Auslegung, dass
Herstellungskosten, die zur Erhaltung des Gebäudes i.S. des
§ 7i EStG erforderlich sind, auch dann vorliegen, wenn nach
allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen (z.B. bei Erneuerung
tragender Teile) von einem Neubau in bautechnischer Sicht
auszugehen ist. Die weite Ausdehnung des steuerrechtlichen Begriffs
des Neubaus hatte den Zweck, Steuerpflichtige durch Eröffnung
des Anwendungsbereichs des § 7 Abs. 5 EStG zu
begünstigen. Im Rahmen des § 7i EStG hätte eine
solche Ausdehnung aber gerade die gegenteilige Wirkung: Die
Begünstigung müsste versagt werden, obwohl das Baudenkmal
durch die Baumaßnahme erhalten wird. Der Begriff des Neubaus
in § 7i EStG ist daher tatbestandsspezifisch
einzuschränken (so auch Schmidt/Kulosa, EStG, 28. Aufl.,
§ 7i Rz 3). Er umfasst nur den Wiederaufbau oder die
völlige Neuerrichtung des Gebäudes, nicht jedoch einen
steuerrechtlichen Neubau im bautechnischen Sinn.
5. Der Abzugsbetrag nach §§ 10f, 7i
EStG kann jedoch nur gewährt werden, wenn das Vorliegen der
Voraussetzungen nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG durch eine
Bescheinigung nachgewiesen wird. Als weitere Voraussetzung verlangt
§ 7i Abs. 1 Satz 6 EStG, dass die Durchführung der
Baumaßnahmen mit der Denkmalbehörde abgestimmt ist.
Anerkannt ist, dass diese Abstimmung vor dem Beginn der
Baumaßnahmen oder eventueller Änderung der Planung
vorgenommen werden muss (Franzmeyer-Werbe, Deutsche Steuerzeitung -
DStZ - 2001, 507). Wie jede Voraussetzung einer Begünstigung
muss auch das Vorliegen dieser Voraussetzung von demjenigen
nachgewiesen werden, der die erhöhten Absetzungen nach §
7i EStG bzw. den Abzugsbetrag nach §§ 10f, 7i EStG
begehrt. Dementsprechend sehen die Bescheinigungsrichtlinien im
Staatsanzeiger für das Land Hessen 1991, 2346 vor, dass die
zuständige Behörde u.a. bescheinigt, dass die
Baumaßnahmen in Abstimmung mit der Bescheinigungsbehörde
durchgeführt worden sind (vgl. Tz. 4.1, 5.1). Dies entspricht
einer im Schrifttum weit verbreiteten Auffassung (Kleeberg/Eberl,
Kulturgüter in Privatbesitz, 2. Aufl. S. 279, Rz 436;
Basty/Beck/Haaß, Rechtshandbuch Denkmalschutz und Sanierung,
S. 47/48, Rz 110; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7i EStG Rz
26; Siebenhüter in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7i EStG Rz
35; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7i
Rz C1; Kaligin in Lademann, EStG, § 7i EStG Rz 42; Handzik in
Littman/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7i
Rz 17).
Im Streitfall hat die Denkmalbehörde dem
Kläger nicht bescheinigt, dass die Baumaßnahmen vor
Beginn mit ihr abgestimmt wurden. Da diese Fördervoraussetzung
nach Auffassung des erkennenden Senats jedoch nicht nur durch die
Bescheinigung i.S. von § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG, sondern auch
durch Schriftverkehr mit der zuständigen Behörde oder in
sonstiger Weise belegt werden kann, wird das FG im zweiten
Rechtsgang Beweis erheben müssen. Die vom Kläger
durchgeführten Baumaßnahmen sind dann mit der
Denkmalbehörde abgestimmt, wenn sie einverständlich und
bei Bedarf detailliert hinsichtlich Art, Umfang und fachgerechter
Ausführung festgelegt waren (Franzmeyer-Werbe, DStZ 2001,
507). Liegt diese Voraussetzung vor, wird das FG weiter zu
untersuchen haben, ob die geltend gemachten Aufwendungen ganz oder
teilweise in die Bemessungsgrundlage für die Eigenheimzulage
eingeflossen sind. § 10f Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG hindert
zwar nicht die gleichzeitige Inanspruchnahme unterschiedlicher
steuerlicher Fördermöglichkeiten für dieselbe
Baumaßnahme, schließt jedoch eine Doppelförderung
derselben Aufwendungen aus.