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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob Aufwendungen für den Umbau eines Flachdachs zu einem
Satteldach als Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen
bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu
berücksichtigen sind.
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Die verheirateten Kläger und
Revisionskläger (Kläger) wurden für die Jahre 2006
und 2007 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie
sind Eigentümer des im Jahr 1972 errichteten, nicht
unterkellerten und von ihnen 1996 erworbenen Einfamilienhauses
(EFH). Hieraus erklärten sie in den Streitjahren Verluste aus
Vermietung und Verpachtung.
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Bei diesem Objekt wurde im Jahr 2006 ein
undichtes Flachdach durch ein Satteldach (mit einem Kniestock von
1,3 m und einer Dachneigung von 27° auf vorhandener
Holzbalkendecke) ersetzt. In 2007 wurden weitere Sanierungs- und
Wärmedämmmaßnahmen, die z.T. auch mit der
Dachsanierung zusammenhingen, durchgeführt. Aus einer
Aktennotiz beim zuständigen Landratsamt ergibt sich, dass eine
spätere Nutzung des Dachgeschosses als Wohnraum genehmigt
werden könnte. Eine Genehmigung zur Wohnnutzung wurde bisher
aber weder beantragt noch erteilt.
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Das Dachgeschoss ist weder verputzt noch
ausgebaut; es fehlen Brand- und Wärmeschutz sowie die
Anschlüsse für Strom, Wasser und eine Heizung. Ein
Betreten ist derzeit nur über eine Einschubleiter in der
Garage möglich; von deren (nicht ausgebautem) Spitzboden, der
als Abstellraum genutzt wird, führt ein ca. 1 qm großer
Mauerdurchbruch in das (neue) Dachgeschoss des EFH. Dieses besitzt
an der Südwestseite ein sog. Zwerchhaus mit zwei
Fenstertüren sowie ein Fenster an der Südostseite. Durch
die Errichtung einer Innen- bzw. Außentreppe könnte nach
Auskunft des Landratsamts die nach der Bauordnung erforderliche
Anzahl von Rettungswegen geschaffen werden. Anfragen des Gerichts
beim Landratsamt bzw. bei der Gemeinde ergaben, dass
unüberwindbare bauplanungsrechtliche Hindernisse für eine
Wohnnutzung des Dachgeschosses derzeit nicht bestehen.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr 2006 machten die Kläger u.a. die
für die Errichtung des Satteldachs angefallenen Aufwendungen
als Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte den erklärten Verlust
aus der Vermietung des EFH unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
zunächst erklärungsgemäß.
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Nach Durchführung einer
Ortsbesichtigung wurde unter Aufhebung des Vorbehalts der
Nachprüfung bei der geänderten Einkommensteuerfestsetzung
für 2006 nur noch ein Verlust aus der Vermietung des EFH in
Höhe von 10.455 EUR angesetzt. Dabei wurden die für die
Errichtung des Satteldachs angefallenen Aufwendungen in Höhe
von 31.782,72 EUR als Herstellungskosten und im Wege der Absetzung
für Abnutzung (AfA) mit jährlich 2 % berücksichtigt.
Die übrigen Aufwendungen in Höhe von 8.402 EUR wurden als
sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand behandelt.
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Von den im Streitjahr 2007 geltend
gemachten Erhaltungsaufwendungen für Sanierungs- und
Wärmedämmmaßnahmen behandelte das FA einen Betrag
von 8.142 EUR als nachträgliche Herstellungskosten und in
Höhe von 12.464 EUR als Erhaltungsaufwand. Entsprechend wurde
statt des erklärten Verlustes von 22.595 EUR nur noch ein
Verlust von 15.251 EUR berücksichtigt.
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Die eingelegten Einsprüche wie auch
die Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die
Auffassung (Urteil in EFG 2012, 2003 = SIS 12 25 99), dass nach
Maßgabe der höchstrichterlichen Rechtsprechung die
Aufwendungen für die Dacherneuerung als Herstellungskosten zu
beurteilen und daher nur über die AfA abzugsfähig seien.
Es sei schon fraglich, ob durch die Baumaßnahmen bereits von
einem ausbaufähigen Dachgeschoss gesprochen werden könne.
Dennoch sei nach Ansicht des Senats durch die Baumaßnahme
eine Erweiterung sowie wesentliche Verbesserung i.S. von § 255
Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) eingetreten. Nach dem Gutachten
und den Erläuterungen des Sachverständigen seien zwar die
statischen Anforderungen an eine Nutzung des Dachgeschosses als
Wohn- und Aufenthaltsraum nicht erfüllt. Eine Speichernutzung
sei aber denkbar und möglich, da insofern geringere Traglasten
notwendig seien. Somit sei durch die Errichtung des Satteldachs die
Nutzungsmöglichkeit des Objekts erweitert worden.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 255 Abs. 2 HGB). Nach der
Rechtsprechung seien vorliegend keine Herstellungskosten weder als
Ausbau noch als erhebliche Verbesserung gegeben. Der durch das
Satteldach entstandene Raum sei nicht ausgebaut und auch nicht
ausbaufähig. Die Feststellungen des Sachverständigen
würden belegen, dass eine Nutzung des (bisher) nicht
erschlossenen Dachgeschosses auch nach Herstellung eines Zugangs
aus statischen Gründen nicht möglich sei. Es bestehe kein
Zugang (außer über eine Einschubleiter in der Garage);
der Mauerdurchbruch könne nicht als Zugangsmöglichkeit
angesehen werden. Technisch sei allenfalls eine Außentreppe
denkbar; diese Lösung sei aber optisch absurd, auch liege
keine Zustimmung der Nachbarn vor. Zudem sei die Statik nicht
ausreichend, selbst eine Nutzung als Lagerraum sei nach Aussage des
Sachverständigen grenzwertig. Es komme nicht darauf an, ob
für den evtl. möglichen Ausbau des Dachgeschosses zu
Wohnzwecken noch weitere Baumaßnahmen erforderlich werden.
Überdies sei eine Dachraumnutzung nur unter erheblichem
zusätzlichem Aufwand (ca. 40.000 EUR) möglich. Das FG
habe im Übrigen die Tatsache nicht gewürdigt, dass seit
Ende der Baumaßnahmen keine Nutzung des Dachraums
stattgefunden habe; es bestehe weder eine theoretische noch eine
praktische Nutzungsmöglichkeit. Die Kläger hätten
lediglich wegen behördlicher Auflagen ein schadhaftes durch
ein dichtes Dach ersetzt und keinen neuen, tatsächlich
nutzbaren Raum geschaffen. Die Maßnahmen hätten nur dem
Erhalt des Gebäudes gedient; derartige Aufwendungen seien
„schlichtweg Erhaltungsaufwand“.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das FG-Urteil und den Einkommensteuerbescheid
für 2006 vom 28.3.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 13.11.2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für
2007 vom 22.10.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
13.11.2009 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer für
2007 auf 56.248 EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die strittigen Aufwendungen
zu Recht als Herstellungskosten behandelt.
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1. Aufwendungen, die durch die Absicht
veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu
erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als
Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) sofort abziehbar, wenn es
sich um Herstellungskosten handelt. Welche Aufwendungen zu den
Herstellungskosten zählen, bestimmt sich nach § 255 Abs.
2 Satz 1 HGB (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
22.9.2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846 = SIS 10 11 77; vom
14.7.2004 IX R 52/02, BFHE 206, 441, BStBl II 2004, 949 = SIS 04 35 33, m.w.N.). Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch
den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten
für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine
Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen
Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dabei
sind Aufwendungen für die Erweiterung eines Gebäudes
stets als Herstellungskosten zu beurteilen, auch wenn die
Erweiterung nur geringfügig ist (vgl. BFH-Urteile vom
13.10.1998 IX R 80/95, BFH/NV 1999, 605 = SIS 98 51 46; vom
9.5.1995 IX R 88/90, BFHE 178, 32, BStBl II 1996, 628 = SIS 95 19 07, und IX R 2/94, BFHE 178, 42, BStBl II 1996, 637 = SIS 95 19 09).
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a) Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung
sind (nachträgliche) Herstellungskosten - neben Anbau und
Aufstockung auch - gegeben, wenn nach Fertigstellung bisher nicht
vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt
(Substanzmehrung) werden bzw. seine nutzbare Fläche
vergrößert wird und dies eine „Erweiterung der
Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes“ zur Folge hat
(vgl. BFH-Urteile vom 17.6.1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl II
1997, 802 = SIS 97 22 13; vom 27.9.2001 X R 55/98, BFH/NV 2002, 627
= SIS 02 62 12, unter II.1.b; in BFHE 206, 441, BStBl II 2004, 949
= SIS 04 35 33, m.w.N.); auf die tatsächliche (Nicht-)Nutzung
kommt es - entgegen der Ansicht der Kläger - nicht an.
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Dabei umfasst die „nutzbare
Fläche“ i.S. der vorgenannten Rechtsprechung nicht
nur die (reine) Wohnfläche (einer Wohnung/eines Gebäudes)
i.S. des § 2 Abs. 1, Abs. 2, § 4 der
Wohnflächenverordnung (WoFlV), sondern auch die zur Wohnung/
zum Gebäude gehörenden Grundflächen der
Zubehörräume sowie die den Anforderungen des
Bauordnungsrechts nicht genügenden Räume (i.S. des §
2 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 WoFlV). Denn die für die Berechnung der
Wohnfläche anzuwendende WoFlV ist für die Auslegung des
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht maßgebend, ebenso nicht
eine Vergrößerung des umbauten Raums (vgl. BFH-Urteile
vom 13.12.1984 VIII R 273/81, BFHE 143, 238, BStBl II 1985, 394 =
SIS 85 11 14; vom 19.7.1985 III R 170/80, BFH/NV 1986, 24; vom
3.12.2002 IX R 64/99, BFHE 201, 148, BStBl II 2003, 590 = SIS 03 11 64).
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b) So wurde eine Erweiterung u.a. angenommen
(s.a. Blümich/ Ehmcke, § 6 EStG Rz 390
„Einzelfälle“), wenn ein Flachdach durch
ein Satteldach (BFH-Urteil vom 19.6.1991 IX R 1/87, BFHE 165, 355,
BStBl II 1992, 73 = SIS 92 01 04) oder durch ein Spitzgiebeldach
ersetzt (BFH-Urteil vom 19.12.1995 IX R 88/93, BFH/NV 1996, 537),
wenn ein Kelleranbau unter der vergrößerten Terrasse
errichtet (BFH-Urteil in BFHE 178, 32, BStBl II 1996, 628 = SIS 95 19 07), wenn auf einer Dachterrasse ein ganzjährig nutzbarer
Wintergarten errichtet wurde (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 605 = SIS 98 51 46), oder wenn durch Einbau einer Dachgaube (BFH-Urteil in
BFHE 201, 148, BStBl II 2003, 590 = SIS 03 11 64) oder durch ein
neues Treppenhaus als Vorbau (BFH-Beschluss vom 24.9.2009 IV B
126/08, BFH/NV 2010, 37 = SIS 09 37 11) die nutzbare Fläche
vergrößert wurde oder wenn an dem Gebäude Balkone
angebaut und das Dachgeschoss mit neuen Gauben ausgebaut wurde
(BFH-Urteil vom 22.12.2011 III R 37/09, BFHE 236, 179, BStBl II
2013, 182 = SIS 12 11 32).
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c) Ob die Kosten der (jeweiligen)
Baumaßnahmen als (nachträgliche) Herstellungskosten oder
Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, hat das FG als
Tatsacheninstanz anhand der gesamten Umstände des Einzelfalls
zu prüfen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 846 = SIS 10 11 77,
unter II.1.c).
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2. Diesen Maßstäben entspricht die
Vorentscheidung. Das FG hat die (streitigen) Aufwendungen für
die Dacherneuerung ohne Rechtsfehler als Herstellungskosten
gewertet, weil die Baumaßnahmen zu einer Erweiterung des
Wohngebäudes i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 2. Alt. HGB
geführt haben. So kann dahinstehen, ob auch eine - vom FG
weiter angenommene - wesentliche Verbesserung i.S. des § 255
Abs. 2 Satz 1 3. Alt. HGB gegeben ist.
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a) Trotz der insoweit bestehenden statischen
Unwägbarkeiten (Standsicherheit mit Lastenaufnahme und
Lastenabtragung) ist das FG aufgrund seiner - insoweit nicht
angegriffenen und damit den Senat bindenden - tatsächlichen
Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) zu dem Ergebnis
gelangt, dass durch den Dachumbau eine Erweiterung des
Gebäudes eingetreten ist. Dabei hat es das Gutachten und die
Erläuterungen des Sachverständigen dazu zugrunde gelegt,
wonach die Anforderungen an die Nutzung des Dachgeschosses als
Wohn- und Aufenthaltsraum zwar nicht erfüllt seien, eine
Nutzung als Speicher/Abstellraum aber wegen geringerer Traglasten
denkbar und - entgegen der Revision - möglich sei. Der
vorhandene Mauerdurchbruch reiche als Zugang für diese Nutzung
aus. Damit sei auch die Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes
erweitert worden, zumal das Haus nicht unterkellert sei und die
(bisherige) Wohnfläche lediglich 70 qm betrage. Auch komme es
weder darauf an, warum das Satteldach (statt des nicht genehmigten
Pultdachs) errichtet wurde, noch darauf, mit welchem finanziellen
Aufwand die Nutzung zu Wohnzwecken erreicht werden könnte,
noch darauf, dass eine mögliche Dachnutzung seit der
Baumaßnahme nicht erfolgt sei.
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b) Diese Würdigung des FG auf der Basis
des Sachverständigen-Gutachtens und den dazu gegebenen
Erläuterungen sowie unter Berücksichtigung der
tatsächlichen Gegebenheiten des Streitfalles ist möglich
und verstößt nicht gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze. Sie ist daher revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Hinzu kommt für den Streitfall, dass die
„nutzbare Fläche“ i.S. der
BFH-Rechtsprechung (s. oben unter II.1.a und b: BFH-Urteile in BFHE
165, 355, BStBl II 1992, 73 = SIS 92 01 04, und in BFHE 178, 32,
BStBl II 1996, 628 = SIS 95 19 07) auch die zum Gebäude
gehörenden Grundflächen der Abstell- und Bodenräume
(§ 2 Abs. 3 Nrn. 1b und 1d WoFlV) wie auch solcher Räume
umfasst, die den baurechtlichen Anforderungen - wie hier - nicht
genügen (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 WoFlV).
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