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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden in den Streitjahren (2000 bis 2002) zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erwarb am 4.5.1998
1.042.970.858 Anteile (Shares) an der A. Ltd. (Bahamas). Die
Anschaffungskosten betrugen 52.627.569 US-$. Nachdem die
Klägerin einen Teil der Anteile in den Jahren 1999 bis 2001
veräußert hatte, beschloss die Gesellschaft am
14.12.2001 ihre Auflösung. Zu diesem Zeitpunkt war die
Klägerin noch zu 49,3 % an der Gesellschaft beteiligt. Der auf
die Klägerin entfallende Liquidationserlös bestand aus
verzinslichen Wertpapieren, deren Nennbetrag im Regelfall auf US-$
lautete, teilweise aber auch auf EUR. Ferner erhielt sie
Geldüberweisungen in US-$ und EUR. Insgesamt betrug der
Erlös in Form von Wertpapieren einschließlich
Stückzinsen 24.198.638,07 US-$ und 1.049.483,33 EUR; die
Überweisungsbeträge summierten sich auf 4.400.185,84 US-$
und 1.553.841,60 EUR. Der gesamte an die Klägerin ausgekehrte
Liquidationserlös betrug 28.638.824 US-$ und 2.603.325
EUR.
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Des Weiteren erwarb die Klägerin von
der BANK AG in Luxemburg im Februar 2002 Ansprüche auf
Lieferung von insgesamt 16.000 Goldunzen. Für diesen
Sachlieferungsanspruch zahlte sie an die BANK AG insgesamt
4.724.560,48 US-$ (5.417.457,65 EUR). Die Käufe wurden
über das Konto der Klägerin bei der BANK AG in Luxemburg
abgewickelt. Für den Verkauf von 16.000 Goldunzen wurden ihr
aufgrund der Vereinbarung vom 7.5.2002 von der BANK AG am 10.5.2002
auf ihrem Konto 5.024.000 US-$ (5.509.980,26 EUR) gutgeschrieben
(Kurs der Goldunze: 314 US-$). Am selben Tag erhielt die
Klägerin ebenfalls aufgrund der Vereinbarung vom 7.5.2002
insgesamt 16.000 kanadische Goldmünzen Maple Leaf. Dafür
wurde ihr Konto bei der BANK AG mit 5,2 Mio. US-$ belastet (Kurs
der Goldmünze: 325 US-$).
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In ihrer gemeinsamen
Einkommensteuererklärung 2001 gaben die Kläger das
Ergebnis aus der Auflösung der A. Ltd. als Einkünfte aus
privaten Veräußerungsgeschäften der Klägerin
an. Einen Veräußerungsgewinn aus dem Geschäft
über 16.000 Goldunzen im Jahr 2002 erklärten sie nicht.
Entsprechend veranlagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) die Kläger mit Bescheiden vom Februar 2004
zur Einkommensteuer (für 2001 und 2002). Ferner nahm das FA
für das Jahr 2000 mit Bescheid vom 4.2.2004 einen
Verlustrücktrag vor und stellte den verbleibenden Verlustabzug
zur Einkommensteuer zum 31.12.2001 für die Einkünfte der
Klägerin aus Kapitalvermögen auf 1.279.900 DM
fest.
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Eine im Jahr 2005 bei den Klägern
durchgeführte Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, die
Auflösung der A. Ltd. unterfalle § 17 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Die entsprechenden Einkünfte
seien in der Weise zu ermitteln, dass sowohl die Anschaffungskosten
als auch der Erlös der Klägerin aus der Auflösung
jeweils in deutsche Währung umzurechnen seien. Hieraus ergab
sich für 2001 ein um 6.220.631 DM höherer Gewinn als bis
dahin von den Klägern angegeben. Hinsichtlich des
Goldgeschäfts über 16.000 Goldunzen wurde ein Gewinn aus
privaten Veräußerungsgeschäften für 2002 in
Höhe von 40.609,72 EUR (Einnahmen in Höhe von 92.522,61
EUR abzüglich Werbungskosten in Höhe von 51.912,89 EUR)
ermittelt.
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Dem folgend änderte das FA die
Einkommensteuerbescheide 2000 (wegen des entfallenden
Verlustrücktrags), 2001 sowie 2002 und hob den bisherigen
Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer für die
Klägerin auf. Den Einspruch gegen die vier Bescheide wies das
FA in den beiden hier streitigen Punkten als unbegründet
zurück.
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Die Klage blieb ohne Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) folgte mit seinem in EFG 2011, 440 = SIS 10 41 41 veröffentlichten Urteil der Ermittlung des Gewinns aus der
Auflösung der A. Ltd. seitens des FA. Insbesondere sei der
gemeine Wert des der Klägerin zugeteilten oder
zurückgezahlten Vermögens im Zeitpunkt der Auflösung
der A. Ltd. in DM zu ermitteln. Zu Recht habe das FA auch das
Edelmetallgeschäft der Klägerin als privates
Veräußerungsgeschäft gemäß § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr 2002
geltenden Fassung (a.F.) der Besteuerung unterworfen. Die
Klägerin habe im Februar 2002 nicht 16.000 Goldunzen zu
Eigentum von der BANK AG, sondern lediglich einen Sachanspruch auf
physische Auslieferung von 16.000 Goldunzen für insgesamt
4.724.560,48 US-$ (5.417.457,65 EUR) erworben. Die Abrechnung der
BANK AG deute darauf hin, dass die Klägerin vor dem Verkauf
ihre Forderung auf Lieferung von 16.000 Goldunzen eingezogen
habe.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, die sie auf die Verletzung materiellen Rechts
stützen (§§ 17, 23 EStG).
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Bei einem einheitlichen Vorgang -
Anschaffung und Veräußerung in Fremdwährung - sei
erst der Saldo (Veräußerungsgewinn) in DM bzw. EUR
umzurechnen. Andernfalls würde der Auflösungsgewinn rein
rechnerisch erhöht, obwohl ein Wechselkursgewinn
tatsächlich niemals über den Markt realisiert worden sei.
Der rechnerische Währungsgewinn sei der Sphäre des
steuerlichen Privatvermögens zuzurechnen und unterliege dort
keiner Besteuerung.
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Zu Unrecht gehe das FG auch davon aus, dass
die Klägerin den Tatbestand eines privaten
Veräußerungsgeschäfts gemäß § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. verwirklicht habe, indem sie sich in
Erfüllung ihres Sachlieferungsanspruchs Goldmünzen habe
liefern lassen. Verlange der Kontoinhaber physische Auslieferung
des Goldes, erfolge diese bei der kontoführenden
Geschäftsstelle der BANK AG in marktkonformer Größe
und Qualität (Ziff. 4 und 5 des Metallkontoreglements - MKR -
), d.h. in entsprechenden Barren oder Münzen (Ziff. 1 MKR).
Ergebe sich dabei ein Restanspruch zu Gunsten oder zu Lasten des
Kontoinhabers, werde dieser zu dem am Tag der Lieferung
gültigen Tageskurs (für den jeweiligen Barren oder die
jeweilige Münze) abgerechnet (Ziff. 5 MKR).
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2002 sowie
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.2001 vom
27.12.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.6.2009
dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn
i.S. des § 17 EStG für das Jahr 2001 um 6.220.631 DM und
der Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften
für das Jahr 2002 um 40.610 EUR gemindert wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Im Rahmen der Berechnung eines
Auflösungsverlusts i.S. von § 17 Abs. 2, 4 EStG richte
sich der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder
zurückgezahlten Vermögens nach §§ 1 Abs. 1, 9
des Bewertungsgesetzes. Bei einer Veräußerung gegen
Fremdwährung sei der erhaltene Wert
(Veräußerungspreis) auf den Bewertungsstichtag in die
nationale Währung umzurechnen.
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Anschaffungskosten entstünden mit der
Anschaffung in Höhe der zu diesem Zeitpunkt tatsächlich
bestehenden Verpflichtung zur Gegenleistung; sei der Kaufpreis in
ausländischer Währung zu erbringen, so sei er für
die Ermittlung der Anschaffungskosten zum Kurs im
Anschaffungszeitpunkt in DM/EUR umzurechnen. Demnach bilde eine -
ggf. bereits im Voraus erbrachte - Fremdwährungsschuld nach
Maßgabe des für den Anschaffungszeitpunkt gültigen
Umrechnungsverhältnisses die Grundlage für die Ermittlung
der Anschaffungskosten. Zwischenzeitliche Wechselkursschwankungen
seien der Veräußerungsgewinnermittlung nach § 17
Abs. 2 Satz 1 EStG typischerweise immanent und könnten nicht
hiervon künstlich abgespalten werden, wie es die Kläger
unter Bezugnahme auf Crezelius (in DB 2005, 1924) meinen.
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Im Hinblick auf den Vorgang „Kauf
eines Lieferanspruches über 16.000 Feinunzen Gold - Eintausch
gegen 16.000 Goldmünzen Maple Leaf gegen
Differenzausgleich“ gehe die Annahme der Kläger fehl,
der Differenzausgleich bei Tausch der Goldunzen gegen die
Goldmünzen in Höhe von 176.000 US-$ liege - lediglich -
in der unterschiedlichen Reinheit von 16.000 Feinunzen (Reinheit
angeblich 995/1.000, obschon die Feinunze regelmäßig zu
99,9 % rein sei) zu 16.000 Münzen der Prägung Maple Leaf
(Reinheit bei Gold Maple Leaf: 999,9/1 000) begründet. Denn
ein Kurswert von 314 US-$ bei einer Reinheit von 995
entspräche keinem Kurswert von 325 US-$ bei einer Reinheit von
999,9, sondern einem solchen von 315,54 US-$ (314 US-$/995 x 999,9
= 315,54 US-$). Der Wertausgleich am 10.5.2002 sei kein
bloßer Ausfluss eines etwaigen unterschiedlichen
Reinheitsgehalts, sondern müsse seine Ursache darin finden,
dass die geprägte Münze Maple Leaf - unabhängig von
ihrem reinen Goldgehalt - einen anderen Kurswert besitze als die
vergleichbare Feinunze Gold.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den
Auflösungsgewinn der Klägerin i.S. von § 17 Abs. 1,
4 EStG zutreffend berechnet. Revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden ist auch seine Einordnung des Goldgeschäfts der
Klägerin als privates Veräußerungsgeschäft
gemäß § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG a.F.
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1. Zur Berechnung des Auflösungsgewinns
der Klägerin (§ 17 Abs. 1, 2, 4 EStG) sind sowohl die
Anschaffungskosten als auch der Veräußerungspreis aus
der Auflösung der A. Ltd. in deutsche Währung
umzurechnen.
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a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG
in der für das Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den
Einkünften aus Gewerbebetrieb - unter weiteren hier nicht
problematischen Voraussetzungen - auch der Gewinn aus der
Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Auflösungsgewinn ist
der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen
zugeteilten Vermögens der Kapitalgesellschaft seine
Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 i.V.m.
Abs. 4 Satz 2 EStG). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1
Satz 1 des Handelsgesetzbuchs Aufwendungen, die geleistet werden,
um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.
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b) Bei einer in ausländischer
Währung angeschafften und veräußerten Beteiligung
sind die für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns
maßgeblichen Bemessungsgrundlagen (Anschaffungskosten,
Veräußerungspreis, Veräußerungskosten) im
Zeitpunkt ihrer jeweiligen Entstehung in DM/EUR umzurechnen (Gosch
in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 17 Rz 71; Frotscher in
Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 17 Rz 202;
Jäschke in Lademann, EStG, § 17 EStG Rz 185; Eilers/R.
Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 167; R 17 Abs.
7 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 2005; a.A.
Crezelius, DB 2005, 1924; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl.,
§ 17 Rz 133; Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 EStG Rz 170). Gleiches
gilt für einen Auflösungsgewinn.
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aa) Der Veräußerungs- bzw.
Auflösungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1, 4 EStG ist
grundsätzlich in dem Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er
entstanden ist. Dies ist auch der maßgebliche Zeitpunkt
für die Bewertung des Veräußerungspreises (Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.4.2008 IX R 73/04, BFH/NV 2008,
1658 = SIS 08 35 74) bzw. die Ermittlung des gemeinen Werts des dem
Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten
Vermögens der Kapitalgesellschaft i.S. von § 17 Abs. 4
Satz 2 EStG.
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Für eine in Fremdwährung
veräußerte Beteiligung i.S. von § 17 EStG ist der
Veräußerungspreis im Zeitpunkt der
Veräußerung in DM/EUR umzurechnen (R 140 (7) zu §
17 EStR 1996; R 17 Abs. 7 Satz 1 EStR 2005; Blümich/Ebling,
§ 17 EStG Rz 180; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O.).
Entsprechendes gilt für die Bewertung von im Zuge der
Auflösung einer Kapitalgesellschaft zugeteiltem, auf
ausländische Währung lautendem Vermögen.
Maßgeblich ist grundsätzlich der amtliche
Umrechnungskurs im Bewertungszeitpunkt (BFH-Urteile in BFH/NV 2008,
1658 = SIS 08 35 74; vom 19.1.1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl
II 1978, 295 = SIS 78 01 63).
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bb) Der Entstehenszeitpunkt ist auch
maßgeblich für die Umrechnung der im Zeitpunkt der
Anschaffung in ausländischer Währung entstandenen -
historischen - Anschaffungskosten. Dabei ist unerheblich, ob - wie
im Streitfall - Anschaffung und Veräußerung/Liquidation
in gleicher ausländischer Währung erfolgten oder nur
einer der beiden Akte.
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Währungskursschwankungen im
Privatvermögen gehören zwar bis zur Einführung der
Abgeltungsteuer zum nichtsteuerbaren Bereich, dies jedoch nur, wenn
sie nicht unter einen steuerbaren
Veräußerungstatbestand, insbesondere § 23 EStG,
fallen (BFH-Urteil vom 30.11.2010 VIII R 58/07, BFHE 232, 337,
BStBl II 2011, 491 = SIS 11 09 57). Dasselbe gilt, wenn
Währungskursschwankungen sich auf die Höhe eines nach
§ 17 EStG steuerbaren Gewinns auswirken. Hiermit wird nicht
etwa eine nicht realisierte Vermögensmehrung besteuert. Um
eine Beteiligung in fremder Währung anzuschaffen, muss der
Steuerpflichtige erst diese Fremdwährung anschaffen, d.h.
deutsche Währung eintauschen. Seine wirtschaftliche Belastung
besteht in dem in deutscher Währung dafür investierten
oder umgerechneten Betrag. Der Kurs der ausländischen
Währung bestimmt durchaus die mit der Anschaffung
einhergehende Leistungsfähigkeitsminderung. Diese ist mit dem
Veräußerungspreis bzw. Liquidationserlös zu
verrechnen, soll doch § 17 EStG die aus der
Veräußerung bzw. Auflösung resultierende
Leistungsfähigkeitssteigerung gleichheitsgerecht erfassen.
Dies verlangt zugleich die Umrechnung des
Veräußerungspreises bzw. Liquidationserlöses im
Zeitpunkt des Entstehens des Veräußerungs- bzw.
Auflösungsgewinns.
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Diesen Grundsätzen folgt auch das FG bei
der Ermittlung des Auflösungsgewinns der Klägerin.
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2. Auch die Einordnung des Goldgeschäfts
der Klägerin als privates Veräußerungsgeschäft
i.S. von § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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a) § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (a.F.)
erfasst Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von
anderen als den in Nr. 1 genannten Wirtschaftsgütern,
insbesondere Forderungen im Privatvermögen, wenn der Zeitraum
zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein
Jahr beträgt (dazu nur BFH-Urteile in BFHE 232, 337, BStBl II
2011, 491 = SIS 11 09 57, unter II. 2., sowie vom 22.4.2008 IX R
29/06, BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296 = SIS 08 24 23; Kube in
Kirchhof, a.a.O., § 23 Rz 7 <betr. Forderungen>).
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Das veräußerte Wirtschaftsgut muss
mit dem erworbenen zumindest wirtschaftlich identisch sein. Zweck
des § 23 EStG ist es, innerhalb der genannten Frist
realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsgutes
im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen (vgl.
BFH-Urteil vom 2.5.2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000,
614 = SIS 00 11 95).
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b) Im Streitfall hat die Klägerin - nach
den nicht mit schlüssigen Verfahrensrügen angegriffenen
wie auch möglichen und damit den Senat bindenden
Feststellungen - im Februar 2002 einen Anspruch auf Lieferung von
16.000 Goldunzen für 4.724.560,48 US-$/5.417.457,65 EUR
erworben und im Mai 2002 16.000 Goldunzen an die BANK AG für
5.024.000 US-$/ 5.509.980,26 EUR verkauft (Gutschrift auf dem Konto
der Klägerin 5.024.000 US-$) sowie 16.000 kanadische
Goldmünzen Maple Leaf gegen Belastung des Kontos mit 5,2 Mio.
US-$ erhalten.
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Die Auslegung dieser Geschäfte seitens
des FG dahin, dass die Klägerin die Goldmünzen nicht
lediglich als Erfüllung des zunächst erworbenen Anspruchs
auf Lieferung von Goldunzen angenommen hat, ist angesichts der von
der Klägerin hierbei zu leistenden Aufzahlung möglich.
Das FG konnte - unter Berücksichtigung des MKR–- ohne
Denkfehler oder Widersprüche davon ausgehen, dass
Goldmünzen angeschafft wurden. Gegenleistung der Klägerin
hierfür konnte - jenseits der Aufzahlung - die Gutschrift von
5.024.000 US-$ auf dem Konto der Klägerin sein, dies basierend
auf dem Verkauf der Goldunzen für den genannten Preis in der
Weise, dass die verkauften Unzen zu dem gutgeschriebenen Preis von
5.024.000 US-$ eingetauscht bzw. die Gutschrift als Entgeltzahlung
der BANK AG in US-$ für die Anschaffung der Münzen
verwendet wurden. Jedenfalls hat die Klägerin den im Februar
für 4.724.560,48 US-$ erworbenen Lieferanspruch -
wirtschaftlich betrachtet - in Höhe von 5.024.000 US-$
verwertet.
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Daraus ergab sich ein privates
Veräußerungsgeschäft hinsichtlich des
Lieferanspruchs der Klägerin, aus dem die Klägerin einen
Gewinn in Höhe der Differenz der Anschaffungskosten für
den eigenen Sachlieferungsanspruch und des von der BANK AG zu
leistenden Preises erzielte.
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Ein privates
Veräußerungsgeschäft liegt auch vor, wenn man - dem
Klägervortrag folgend - annimmt, die BANK AG habe auf den
ursprünglichen Sachleistungsanspruch der Klägerin auf
Lieferung von 16.000 Goldunzen gegen Zuzahlung von 176.000 US-$
nicht 16.000 Unzen Gold, sondern 16.000 kanadische Goldmünzen
Maple Leaf an sie ausgeliefert. Damit hätte die Klägerin
mit der BANK AG als Schuldner vereinbart, dass der Anspruch auf
Gold durch Lieferung entsprechend angesetzter Münzen
erfüllt wird. Das FG konnte vor dem Hintergrund der
getroffenen Feststellungen annehmen, dass die Münzen
angesichts ihrer Prägung gegenüber bloßem Gold ein
aliud darstellen.
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