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Die K-GmbH leitete daraus ab, dass als
relevante Nichtrückkehrtage jeweils 26 (1997 und 1998) und 19
(1999 und 2000) Tage anzusetzen seien. Der Kläger wurde daher
von der K-GmbH in den Streitjahren als Grenzgänger i.S. des
Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich angesehen; der Arbeitslohn des
Klägers wurde nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen.
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Im Anschluss an eine
Lohnsteuer-Außenprüfung bei der K-GmbH forderte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) vom
Kläger für die Streitjahre Lohnsteuer und
Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 193.487 DM
nach. Er ging hierbei davon aus, dass der Kläger in den
Streitjahren an jeweils mehr als 45 Tagen Dienstreisen
außerhalb des Grenzgebietes von mehr als zwölf Stunden
durchgeführt habe und daher nicht als Grenzgänger i.S.
des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich anzusehen sei. Dazu zählte
er die Hin- und Rückreisetage (bei mehrtägigen
Dienstreisen) und die Nichtarbeitstage
(„Taifunwarnung“) generell als Nichtrückkehrtage;
auch die Krankheitstage seien im Streitfall als
Nichtrückkehrtage zu werten, da der Kläger nicht
ausreichend nachgewiesen habe, dass er tatsächlich wegen
Erkrankung arbeitsunfähig gewesen sei.
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Der hiergegen erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) des Saarlandes mit Urteil vom 12.8.2008 2 K
2024/03, veröffentlicht in EFG 2008, 1686 = SIS 08 37 43,
statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Dem Revisionsverfahren ist das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten (§ 122 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das BMF hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision ist für die Streitjahre
1998 und 1999 begründet; das Urteil des FG ist insoweit
aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass der Kläger in den Streitjahren 1997 und 2000
als Grenzgänger i.S. des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich mit
seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in
Frankreich zu besteuern und die Nachforderung von Lohnsteuer und
Solidaritätszuschlag insoweit rechtswidrig ist. Für die
Streitjahre 1998 und 1999 hat das FG zu Unrecht die
Grenzgängereigenschaft des Klägers angenommen; der
Nachforderungsbescheid des FA ist insoweit
rechtmäßig.
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1. Der Kläger war in den Streitjahren
gemäß § 1 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes 1997
(EStG 1997) beschränkt steuerpflichtig; er unterlag
gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 mit den in den
Streitjahren erzielten Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit der Einkommensteuer. Nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Kläger
in den Streitjahren einen Wohnsitz in Frankreich und übte
seine Arbeit im Inland aus.
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2. Die Ausübung des hiernach bestehenden
Besteuerungsrechts war aber in den Streitjahren 1997 und 2000 durch
Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich eingeschränkt. In den
Streitjahren 1998 und 1999 können die Einkünfte des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit für die K-GmbH
dagegen nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich nur in
Deutschland als dem Tätigkeitsstaat besteuert werden.
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a) Nach Art. 13 Abs. 5 Buchst. a
DBA-Frankreich können Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet
eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige
Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag
zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates
haben, abweichend von Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich nur in diesem
anderen Staat besteuert werden. Das Grenzgebiet umfasst nach Art.
13 Abs. 5 Buchst. b DBA-Frankreich die Gemeinden, deren Gebiet ganz
oder teilweise höchstens 20 km von der Grenze entfernt liegt;
die Grenzgängerregelung ist auch für alle Personen
anwendbar, die ihre ständige Wohnstätte in den
französischen Grenzdepartements haben und in deutschen
Gemeinden arbeiten, deren Gebiet ganz oder teilweise höchstens
30 km von der Grenze entfernt liegt (Art. 13 Abs. 5 Buchst. c
DBA-Frankreich). Der Kläger hatte nach den Feststellungen des
FG seine ständige Wohnstätte in einem französischen
Grenzdepartement (vgl. BMF-Schreiben vom 11.6.1996, BStBl I 1996,
645 = SIS 96 15 48) und war im Grenzgebiet in Deutschland
beschäftigt.
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b) Ein Arbeitnehmer verliert die
Grenzgängereigenschaft nicht bereits dadurch, dass er nicht
täglich von seinem Arbeitsort im Grenzgebiet an seinen
Wohnsitz zurückkehrt. Die Nichtrückkehr des Arbeitnehmers
an einem Arbeitstag ist insoweit unschädlich, wenn die Summe
der Arbeitstage, an denen es an einer solchen Rückkehr fehlt,
eine Höchstgrenze nicht überschreitet. Zur Festlegung der
Höchstgrenze für diese sog. Nichtrückkehrtage kann
auf die Verständigungsvereinbarungen zwischen den
Vertragsparteien zur Anwendung der Grenzgängerregelung
zurückgegriffen werden (Senatsbeschluss vom 25.11.2002 I B
136/02, BFHE 201, 119, BStBl II 2005, 375 = SIS 03 07 82). Danach
geht die Grenzgängereigenschaft - bei einer Beschäftigung
in der Grenzzone während des ganzen Kalenderjahres - nur dann
verloren, wenn der Arbeitnehmer an mehr als 45 Arbeitstagen
entweder nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder außerhalb
der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist
(BMF-Schreiben vom 3.4.2006, BStBl I 2006, 304 = SIS 06 20 53 Tz.
B.2; vgl. bereits BMF-Schreiben vom 20.2.1980, BStBl I 1980,
88).
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c) Nach diesen Grundsätzen hat der
Kläger durch seine Dienstreisen außerhalb der Grenzzone
in den Streitjahren 1998 und 1999 die Höchstgrenze von 45
Nichtrückkehrtagen überschritten; in den Streitjahren
1997 und 2000 liegen dagegen nicht mehr als 45
Nichtrückkehrtage des Klägers vor.
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aa) Entgegen der Auffassung des FG sind die
Tage mit eintägigen Dienstreisen des Klägers
außerhalb der Grenzzone als Nichtrückkehrtage
anzusetzen.
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Eintägige Dienstreisen führen -
aufgrund der Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz - nur
dann zu Nichtrückkehrtagen, wenn der Arbeitnehmer seine
Tätigkeit außerhalb der Grenzzone ausübt. Hierbei
kommt es für die Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht
darauf an, in welchem stundenweisen Umfang der Arbeitnehmer sich
dort aufhält; als Nichtrückkehrtage sind nur diejenigen
Dienstreisetage zu berücksichtigen, an denen der Arbeitnehmer
den ganzen Tag außerhalb der Grenzzone tätig geworden
ist (Senatsbeschluss in BFHE 201, 119, BStBl II 2005, 375 = SIS 03 07 82; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 15 Rz 153;
Gosch, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs für die Praxis der
Steuerberatung 2003, 158, 159; Herlinghaus, EFG 2004, 1062, 1063;
anderer Ansicht Kramer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung,
Frankreich Art. 13 Rz 58; Vogelgesang in Gosch/ Kroppen/Grotherr,
DBA, Art. 13 DBA-Frankreich Rz 27). Durch das Erfordernis der
ganztägigen Tätigkeit außerhalb der Grenzzone
werden praktische Probleme bei der Nachweisbarkeit der
stundenweisen Außentätigkeit vermieden (Senatsbeschluss
in BFHE 201, 119, BStBl II 2005, 375 = SIS 03 07 82).
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Entgegen der Auffassung des FG kommt es
für die Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht darauf an,
ob der Arbeitnehmer sich den ganzen Tag außerhalb der
Grenzzone aufgehalten hat (anderer Ansicht FG des Saarlandes,
Urteil vom 29.4.2004 2 K 305/00, EFG 2004, 1060 = SIS 04 26 15;
Kamphaus/Büscher in Strunk/ Kaminski/Köhler, AStG/DBA,
Art. 15 OECD-MA Rz 278; Jahn, Praxis Internationale Steuerberatung
- PISTB - 2003, 144, 145). Maßgeblich hierfür ist
vielmehr, ob der Arbeitnehmer seine Arbeit im Rahmen einer
eintägigen Dienstreise ausschließlich außerhalb
der Grenzzone ausübt. Ein Nichtrückkehrtag wird damit
bereits durch kurzzeitige Tätigkeiten des Arbeitnehmers
innerhalb der Grenzzone ausgeschlossen (Burmeister, Internationale
Wirtschafts-Briefe - IWB - Fach 5 Gruppe 2, 1447, 1449; Hartmann,
Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer -
INF - 2006, 705, 706). Die mit der eintägigen Dienstreise
verbundene Reisetätigkeit innerhalb der Grenzzone steht der
Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht entgegen, da sie nicht
zu einer Tätigkeit in der Grenzzone führt, sondern - als
bloßer Transfer - der Tätigkeit des Arbeitnehmers
außerhalb der Grenzzone zuzuordnen ist (anderer Ansicht
Jundt, PISTB 2007, 148, 149). Dieses Verständnis entspricht
auch der Vertragspraxis, wie sie in der
Verständigungsvereinbarung der Vertragsparteien vom 16.2.2006
zum Ausdruck kommt (BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 304 = SIS 06 20 53 Tz. B.8.3). Soweit der Senat in seinem Beschluss in BFHE 201,
119, BStBl II 2005, 375 = SIS 03 07 82 eine andere Auffassung
vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest.
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Der Kläger war nach den Feststellungen
des FG während der eintägigen Dienstreisen jeweils den
ganzen Arbeitstag außerhalb der Grenzzone tätig. Diese
Tage sind deshalb für die Grenzgängereigenschaft des
Klägers schädlich.
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bb) Das FG hat die Tage, an denen der
Kläger sich von seinem Wohnsitz aus zu einer mehrtägigen
Dienstreise außerhalb der Grenzzone begeben hat
(Hinreisetage), nicht als Nichtrückkehrtage angesehen. Dem ist
nur insoweit zuzustimmen, als der Kläger vor der Abreise
zwischen seinem Wohnsitz und dem Arbeitsort in der Grenzzone
„gependelt“ ist.
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Bloße Hinreisetage sind bereits aufgrund
der fehlenden Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz als
Nichtrückkehrtage zu werten; im Gegensatz zu eintägigen
Dienstreisen außerhalb der Grenzzone kommt es damit für
die Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht darauf an, ob der
Arbeitnehmer den ganzen Arbeitstag außerhalb der Grenzzone
tätig geworden ist (Hartmann, INF 2006, 705, 706; Kramer in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Frankreich Art. 13 Rz 59; anderer
Ansicht Kessler/Sinz/ Achilles-Pujol, DBA-Kommentar
Deutschland/Frankreich, Art. 13 Tz. V; Sinz/Blanchard, IStR 2003,
258, 261). Hat der Arbeitnehmer jedoch am Hinreisetag zunächst
an seiner Arbeitsstätte in der Grenzzone dienstliche
Tätigkeiten verrichtet und ist er erst nach der Rückkehr
an den Wohnsitz zur Dienstreise in den Drittstaat aufgebrochen, so
liegt kein Nichtrückkehrtag vor. Denn in diesem Fall fehlt es
weder an der Arbeitstätigkeit in der Grenzzone noch an der
Rückkehr an den Wohnsitz. vielmehr ist dann das für die
Grenzgängereigenschaft wesentliche Merkmal der -
regelmäßigen - arbeitstäglichen zweimaligen
Grenzüberschreitung erfüllt (vgl. zur
Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971
Senatsbeschluss vom 16.3.1994 I B 186/93, BFHE 174, 338, BStBl II
1994, 696 = SIS 94 16 76, m.w.N.).
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Die in der Verständigungsvereinbarung vom
16.2.2006 enthaltene Regelung, dass bei mehrtägigen
Dienstreisen die Tage der Hinreise stets zu den
Nichtrückkehrtagen zählen (BMF-Schreiben in BStBl II
2006, 304 Tz. B.6), rechtfertigt keine hiervon abweichende
Auslegung. Denn sie steht für den Fall der vorherigen
zweimaligen Grenzüberschreitung im Widerspruch zu der - vom
Senat für die Auslegung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich
herangezogenen (vgl. unter II.2.b) - Bestimmung der
Verständigungsvereinbarung, dass ein schädlicher
Nichtrückkehrtag nur dann vorliegt, wenn der Arbeitnehmer
nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder an einem ganzen Arbeitstag
außerhalb der Grenzzone beschäftigt ist (BMF-Schreiben
in BStBl II 2006, 304 Tz. B.2).
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cc) Der Senat teilt nicht die Auffassung des
FG, dass die Tage, an denen der Kläger von einer
mehrtägigen Dienstreise außerhalb der Grenzzone an
seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Rückreisetage), nicht
als Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen sind (ebenso
Kramer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Frankreich Art. 13 Rz 59;
anderer Ansicht Sinz/Blanchard, IStR 2003, 258, 261).
Rückreisetage gehören - ebenso wie eintägige
Dienstreisen außerhalb der Grenzzone - nur dann nicht zu den
Nichtrückkehrtagen, wenn der Arbeitnehmer im Anschluss an die
Dienstreise in der Grenzzone seine Arbeit ausgeübt hat; die
bloße Reisetätigkeit in der Grenzzone steht der Annahme
eines Nichtrückkehrtages nicht entgegen
(Kessler/Sinz/Achilles-Pujol, a.a.O., Art. 13 Tz. V). Die in der
Verständigungsvereinbarung vom 16.2.2006 enthaltene Regelung,
dass bei mehrtägigen Dienstreisen die Tage der Rückreise
stets zu den Nichtrückkehrtagen zählen (BMF-Schreiben in
BStBl II 2006, 304 Tz. B.6), steht dieser Auslegung nicht entgegen,
da es in diesem Fall der Arbeitsausübung in der Grenzzone am
Rückreisetag an den Voraussetzungen für die Annahme eines
Nichtrückkehrtages - entweder Nichtrückkehr zum Wohnsitz
oder ganztägige Tätigkeit außerhalb der Grenzzone -
fehlt (vgl. unter II.2.c bb).
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Der Kläger ist nach den Feststellungen
des FG an den Rückkehrtagen ohne weitere Arbeitstätigkeit
in der Grenzzone an seinen Wohnsitz zurückgekehrt.
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dd) Das FG hat zutreffend insoweit keine
Nichtrückkehrtage angenommen, als die Dienstreisetage auf
Samstage, Sonn- und Feiertage entfallen sind.
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Als Nichtrückkehrtage kommen nur die
Arbeitstage des Arbeitnehmers in Betracht. Da das Abkommen in Art.
13 Abs. 5 DBA-Frankreich keine Regelung zum Begriff des
Arbeitstages enthält, kann zu dessen Bestimmung die
Verständigungsvereinbarung vom 16.2.2006 herangezogen werden
(vgl. Senatsbeschluss in BFHE 201, 119, BStBl II 2005, 375 = SIS 03 07 82). Zu den Arbeitstagen gehören danach die vertraglich
vereinbarten Arbeitstage sowie alle weiteren Tage, an denen der
Arbeitnehmer seine Tätigkeit ausübt (BMF-Schreiben in
BStBl II 2006, 304 Tz. B.4; anderer Ansicht Kamphaus/Büscher
in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 277: nur
vertraglich vereinbarte Arbeitstage). Samstage, Sonntage und
gesetzliche Feiertage sind damit - ebenso wie Urlaubstage - keine
Arbeitstage, wenn der Arbeitnehmer an diesen Tagen keine
dienstlichen Tätigkeiten verrichtet (FG des Saarlandes, Urteil
vom 2.10.1996 1 K 207/95, EFG 1997, 19; Kramer in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Frankreich Art. 13 Rz 59; Vogelgesang
in Gosch/ Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 293;
Burmeister, IWB Fach 5 Gruppe 2, 1447, 1450; Hartmann, INF 2006,
705).
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Der Kläger hat nach den Feststellungen
des FG an den Samstagen, Sonntagen und Feiertagen während
mehrtägiger Dienstreisen weder gearbeitet, noch war er an
diesen Tagen vertraglich zur Arbeitsleistung verpflichtet. Dies
gilt auch insoweit, als er die Wochenenden zur Hin- und
Rückreise genutzt hat. Denn die bloße
Reisetätigkeit ist nach dem Regelungszusammenhang der
Verständigungsvereinbarung vom 16.2.2006, wie er insbesondere
in Tz. B.8.3 des BMF-Schreibens in BStBl II 2006, 304 zum Ausdruck
kommt (vgl. unter II.2.c aa), nicht als Arbeitstätigkeit
anzusehen (Hartmann, INF 2006, 705).
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ee) Das FG hat ferner zu Recht die vom
Kläger geltend gemachten Krankheitstage nicht zu den
Nichtrückkehrtagen gezählt.
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Krankheitstage führen nicht zu
Nichtrückkehrtagen, da sie die Eingliederung des Arbeitnehmers
in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates und in die
Lebenswelt des Wohnsitzstaates nicht beeinträchtigen
(Senatsbeschluss in BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696 = SIS 94 16 76; Tz. B.4 des BMF-Schreibens in BStBl II 2006, 304; Kramer in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Frankreich Art. 13 Rz 59; Züger
in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der
Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 177, 193; Vogelgesang in
Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 293;
Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art.
15 OECD-MA Rz 277; Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz
153). Dies gilt auch insoweit, als die Krankheitstage auf Hin- und
Rückreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen entfallen.
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Die vom FG anhand der vorgelegten
ärztlichen Bescheinigungen vorgenommene Beurteilung, dass der
Kläger an den angegebenen Tagen tatsächlich krank gewesen
sei, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie
verstößt weder - mangels entsprechender Rügen des
FA - gegen die Verfahrensordnung noch gegen Denkgesetze oder
allgemeine Erfahrungssätze (vgl. allgemein Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 30, m.w.N.).
Entgegen der Auffassung des FA kommt es nicht darauf an, ob der
Kläger gegen seine Mitwirkungspflichten aus § 90 Abs. 2
der Abgabenordnung i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO
verstoßen hat. Denn ein solcher Verstoß könnte
allenfalls zu einer Einschränkung der
Sachaufklärungspflicht des FG nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO
führen (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 6.5.2005 XI B
239/03, BFH/NV 2005, 1605 = SIS 05 37 53).
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ff) Entgegen der Auffassung des FG
gehören die Dienstreisetage, an denen der Kläger infolge
der Taifunwarnung nicht gearbeitet hat, zu den für die
Grenzgängereigenschaft schädlichen
Nichtrückkehrtagen. Im Gegensatz zu Urlaubs- und
Krankheitstagen handelt es sich bei diesen Tagen um Arbeitstage des
Klägers. Denn der Kläger war an diesen Tagen vertraglich
zur Arbeit verpflichtet. Dem steht nicht entgegen, dass er seine
Arbeitsleistung wegen höherer Gewalt nicht erbringen konnte.
Entscheidend ist allein, dass sich der Kläger an den
betreffenden Tagen aus beruflichen Gründen außerhalb der
Grenzzone aufhielt.
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gg) Ausgehend von den Feststellungen des FG zu
den Dienstreisen des Klägers ergibt sich danach folgende
Berechnung der Nichtrückkehrtage (NRT):
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