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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb in den Streitjahren
mehrere Altenwohn- und Pflegeheime. Sie ist aufgrund eines
Verschmelzungsvertrages vom 13.12.2002 als übernehmender
Rechtsträger Gesamtrechtsnachfolger der E-GmbH, von der sie in
den Streitjahren 1999 bis 2002 entgeltliche Leistungen zur
Versorgung der in den von der Klägerin betriebenen Altenwohn-
und Pflegeheimen vollstationär untergebrachten Personen mit
Speisen und Getränken bezog. Die E-GmbH hatte dabei die
Speiseplanvorgaben der Klägerin einzuhalten und sämtliche
Mahlzeiten mit eigenem Personal und eigener Kücheneinrichtung
zuzubereiten.
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Dementsprechend betrieb die E-GmbH in den
Heimen jeweils eine Großküche und bereitete dort Speisen
für die Heimbewohner zu, die dann in entsprechenden
Behältnissen unportioniert auf die einzelnen Stationen der
Heime transportiert wurden. Auf den Stationen befanden sich
Gemeinschaftsküchen, in denen Speisen und Getränke durch
das Pflegepersonal der Klägerin portioniert und an die
Heimbewohner ausgegeben wurden. Geschirr und Besteck wurden in den
Gemeinschaftsküchen aufbewahrt und auch gespült. Die
Einnahme der Mahlzeiten durch die Heimbewohner erfolgte in den auf
den Stationen befindlichen Gemeinschaftsaufenthaltsräumen. Die
Einrichtungsgegenstände sowohl der Gemeinschaftsküchen
als auch der Gemeinschaftsaufenthaltsräume befanden sich im
Eigentum der E-GmbH, die der Klägerin die gesamte Einrichtung
und Ausstattung der Altenwohn- und Pflegeheime zur Verfügung
stellte.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass entgegen der Auffassung der
Klägerin die Umsätze aus der Verpflegung der Heimbewohner
dem Regelsteuersatz unterlägen. Einspruch und Klage hatten
überwiegend keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) stützte die
Klageabweisung darauf, dass sich die E-GmbH nicht darauf
beschränkt habe, die für die Heimbewohner vorgesehenen
Speisen in den in den jeweiligen Heimen befindlichen
Großküchen verzehrfertig zubereitet an die Klägerin
abzugeben, sondern die E-GmbH darüber hinaus auch das Mobiliar
der Gemeinschaftsaufenthaltsräume, in denen die Speisen
eingenommen wurden, sowie das zur Einnahme der Mahlzeiten
erforderliche Geschirr und Besteck überlassen habe. Daher
komme es nicht darauf an, ob die E-GmbH oder die Klägerin die
Speisen aus der jeweiligen Großküche auf die einzelnen
Stationen transportiert und die Essensreste entsorgt habe. Der
Berücksichtigung der Mobiliar- sowie der Geschirr- und
Bestecküberlassung als Dienstleistungselemente stehe nicht
entgegen, dass die E-GmbH der Klägerin nicht nur diese zur
Einnahme der Mahlzeiten genutzten Gegenstände, sondern das
gesamte Inventar der jeweiligen Heime überlassen habe. Auch
sei unerheblich, dass die Heimbewohner die
Gemeinschaftsaufenthaltsräume und deren Mobiliar nicht nur
für die Einnahme von Mahlzeiten, sondern auch für andere
Zwecke genutzt hätten. Die Überlassung des Mobiliars der
Gemeinschaftsaufenthaltsräume sowie des Geschirrs und des
Bestecks sei trotz insoweit eigenständiger Leistungen in die
Gesamtwürdigung, ob die E-GmbH mit der Verpflegung der
Heimbewohner Lieferungen oder sonstige Leistungen erbracht habe,
einzubeziehen. Insoweit könnten auch andere Leistungen
desselben Unternehmers berücksichtigt werden, wenn sie - wie
hier - zumindest auch dazu dienten, der Abgabe von Speisen und
Getränken die Gestalt eines Restaurationsumsatzes zu geben.
Der Klägerin seien somit nicht nur verzehrfertig zubereitete
Lebensmittel überlassen worden, die E-GmbH habe vielmehr auch
Hilfsmittel und Verzehrvorrichtungen zur Verfügung gestellt,
die dazu geeignet und bestimmt gewesen seien, den Heimbewohnern die
Einnahme der Mahlzeiten in den Gemeinschaftsaufenthaltsräumen
zu ermöglichen.
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Hiergegen wendet sich die Revision der
Klägerin, die sie auf die Verletzung materiellen Rechts
stützt. Inventarüberlassung und Verpflegungsleistungen
seien keine einheitliche Leistung. Als reiner Kantinenbetreiber
habe die E-GmbH lediglich „Standardmahlzeiten“
zubereitet. Es lägen neben der Lieferung von Speisen keine
weiteren Dienstleistungselemente vor, die unter
Berücksichtigung des Trennungsprinzips berücksichtigt
werden durften. Die E-GmbH habe keinen Partyservice betrieben. Im
Übrigen sei die Speisenzubereitung kein allein entscheidendes
Kriterium und für die Beurteilung als Lieferung oder sonstige
Leistung nicht prägend. Die E-GmbH habe neben der
Speisenzubereitung keine weiteren prägenden Dienstleistungen
erbracht. Der Gesamtversorgungsvertrag habe nur allgemeine Vorgaben
enthalten. Die zubereiteten Speisen hätten sich häufig
wiederholt. Im „Sozialcatering“ würden aufgrund
des nur geringen Dienstleistungsanteils bei der Zubereitung stets
Lieferungen erbracht. Bei der „Zubereitung von
vergleichsweisen einfachen Speisen“ sei vergleichbar dem
Warenverkauf einer Bäckerei von einer Lieferung auszugehen.
Eine Menüwahl habe es nicht gegeben. Für das Vorliegen
von Lieferungen spreche auch die Anlieferung in Großgebinden.
Die Zubereitungen im „Sozialcatering“ seien nach
„Kreativität“ und „Personalaufwand“
nicht denen eines Restaurants vergleichbar gewesen.
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Die Klägerin beantragt, den
Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 16.11.2001, geändert durch den
Bescheid vom 27.7.2005, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 3.2.2006, den Umsatzsteuerbescheid 2000 vom 30.12.2003,
geändert durch Bescheide vom 27.7.2005 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.2.2006, den Umsatzsteuerbescheid 2001
vom 30.12.2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
20.2.2006 sowie den Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 31.3.2004,
geändert durch Bescheid vom 3.6.2004, in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22.3.2006 dahingehend abzuändern,
dass die Umsatzsteuer für 1999 um 65.738,67 EUR, für 2000
um 102.763,82 EUR, für 2001 um 58.200,45 EUR und für 2002
um 43.055,44 EUR gemindert wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu
Recht entschieden, dass die E-GmbH der Klägerin dem
Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistungen erbracht hat.
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1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) ermäßigt sich die
Steuer auf 7 v.H. für „die Lieferungen“ der
in der Anlage bezeichneten Gegenstände.
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Nach § 3 Abs. 1 UStG sind
„Lieferungen eines Unternehmens ... Leistungen, durch die
er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen
Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über
einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der
Verfügungsmacht)“. § 3 Abs. 9 UStG hatte in den
Streitjahren folgenden Wortlaut: „Sonstige Leistungen sind
Leistungen, die keine Lieferungen sind. ... Die Abgabe von Speisen
und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle ist eine sonstige
Leistung. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und
Stelle abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu
bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem
Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und
besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle
bereitgehalten werden.“
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Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf
Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach als
Lieferung eines Gegenstands die Übertragung der
Befähigung gilt, wie ein Eigentümer über einen
körperlichen Gegenstand zu verfügen, und auf Art. 6 Abs.
1 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach als Dienstleistung jede
Leistung gilt, die keine Lieferung eines Gegenstands i.S. des Art.
5 dieser Richtlinie ist.
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2. Bei der Abgrenzung zwischen Lieferungen und
sonstigen Leistungen im Bereich der Speisenzubereitung ist das
Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom
10.3.2011 in den verbundenen Rechtssachen C-497/09, C-499/09,
C-501/09 und C-502/09, Bog u.a. (UR 2011, 272 = SIS 11 06 35) zu
beachten.
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a) Danach ist die Abgabe frisch zubereiteter
Speisen oder Nahrungsmittel zum sofortigen Verzehr an
Imbissständen oder -wagen oder in Kino-Foyers eine Lieferung,
wenn eine qualitative Prüfung des gesamten Umsatzes ergibt,
dass die Dienstleistungselemente, die der Lieferung der
Nahrungsmittel voraus- und mit ihr einhergehen, nicht
überwiegen (EuGH-Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 = SIS 11 06 35, Leitsatz 1 erster Gedankenstrich).
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Der EuGH führt hierfür an, dass es
sich in diesem Fall um die Abgabe von
„Standardspeisen“ als Ergebnis einer
„einfachen, standardisierten Zubereitung“
(EuGH-Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 = SIS 11 06 35 Rdnr. 74)
handelt, bei der sich „die Zubereitung des warmen
Endprodukts im Wesentlichen auf einfache, standardisierte
Handlungen beschränkt, die in den meisten Fällen nicht
auf Bestellung eines bestimmten Kunden, sondern entsprechend der
allgemein vorhersehbaren Nachfrage ständig oder in
Abständen vorgenommen werden“ (EuGH-Urteil Bog u.a.
in UR 2011, 272 = SIS 11 06 35 Rdnr. 68). Auf die Lieferung von
Nahrungsmitteln i.S. von Anhang H Kategorie 1 der Richtlinie
77/388/EWG kann der ermäßigte Steuersatz auch dann
angewendet werden, wenn die Speise oder Mahlzeit durch Kochen,
Braten, Backen oder auf sonstige Weise zum sofortigen Verzehr
zubereitet wird (EuGH-Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 = SIS 11 06 35, Leitsatz 2).
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b) Demgegenüber sind die Tätigkeiten
eines Partyservices außer in den Fällen, in denen dieser
lediglich Standardspeisen ohne zusätzliches
Dienstleistungselement liefert oder in denen weitere, besondere
Umstände belegen, dass die Lieferung der Speisen der
dominierende Bestandteil des Umsatzes ist, Dienstleistungen
(EuGH-Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 = SIS 11 06 35, Leitsatz 1
zweiter Gedankenstrich).
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Bei einem Partyservice, dessen Leistungen
„von der bloßen Zubereitung und Lieferung von
Speisen bis zu einer umfassenden Leistung reichen können, die
auch die Bereitstellung von Geschirr, Mobiliar (Tische und
Stühle), die Darreichungsform der Gerichte, die Dekoration,
die Bereitstellung von Personal für die Bedienung und die
Beratung über die Zusammenstellung des Menüs und
gegebenenfalls die Auswahl der Getränke umfassen
kann“ (EuGH-Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 = SIS 11 06 35 Rdnr. 75), ist die Abgabe von Speisen, die „nicht das
Ergebnis einer bloßen Standardzubereitung sind, sondern einen
deutlich größeren Dienstleistungsanteil aufweisen und
mehr Arbeit und Sachverstand erfordern“, als
Dienstleistung anzusehen. Der EuGH stellt hierfür auf die
„Qualität der Gerichte, die Kreativität sowie
die Darreichungsform“ (EuGH-Urteil Bog u.a. in UR 2011,
272 = SIS 11 06 35 Rdnr. 77) sowie darauf ab, dass die Speisen
„in verschlossenen Warmhalteschalen angeliefert oder ...
[durch den Unternehmer] aufgewärmt“ werden, wobei
für „den Kunden wesentlich ist, dass die Speisen
genau zu dem von ihm festgelegten Zeitpunkt geliefert werden
(EuGH-Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 = SIS 11 06 35 Rdnr.
78).
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c) Werden danach nicht lediglich
„Standardspeisen“ als Ergebnis einfacher und
standardisierter Zubereitungsvorgänge nach Art eines
Imbissstandes abgegeben und werden derartige Speisen zu festen
Zeitpunkten in Warmhaltebehältern angeliefert, liegt keine
Lieferung, sondern eine sonstige Leistung vor.
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Aus § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG
ergibt sich nichts anderes. Die Sätze 4 und 5 bestimmen nicht
abschließend, unter welchen Voraussetzungen die Abgabe von
Speisen als sonstige Leistung zu beurteilen ist (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.12.2008 V R 55/06, BFHE 223, 539,
BFH/NV 2009, 673 = SIS 09 08 71, unter II.4.a, m.w.N.).
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d) Der Senat ist in seiner bisherigen
Rechtsprechung von einer dem Regelsteuersatz unterliegenden
sonstigen Leistung (Dienstleistung) ausgegangen, wenn ein
Mahlzeitendienst Mittagessen auf eigenem Geschirr an Einzelabnehmer
in deren Wohnung ausgibt und das Geschirr endreinigt (BFH-Urteil
vom 10.8.2006 V R 55/04, BFHE 214, 474, BStBl II 2007, 480 = SIS 06 40 95, Leitsatz 1), wenn bei der Abgabe von warmen Mittagessen an
Schüler im Rahmen einer Gesamtbetrachtung das
Dienstleistungselement im Sinne einer Bewirtungssituation
überwiegt, da der Unternehmer nach dem Essen die Tische und
das Geschirr abräumt und reinigt (BFH-Urteil vom 10.8.2006 V R
38/05, BFHE 214, 480, BStBl II 2007, 482 = SIS 06 40 93, Leitsatz)
oder wenn die Leistungen eines Partyservices mit einer Reihe von
Dienstleistungen einhergehen, die sich von den notwendig mit der
Lieferung von Lebensmitteln verbundenen Vorgängen wie der
verzehrfertigen Zubereitung und Verbringung der Speisen an den von
den Kunden genannten Ort zur vereinbarten Zeit, zusätzliche
Überlassung, spätere Abholung und Reinigung von Geschirr
und Besteck unterscheiden (BFH-Urteil in BFHE 223, 539, BFH/NV
2009, 673 = SIS 09 08 71, unter II.6.).
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Soweit nach dieser Rechtsprechung erst
aufgrund zusätzlicher Dienstleistungselemente wie dem
Endreinigen von Geschirr (BFH-Urteil in BFHE 214, 474, BStBl II
2007, 480 = SIS 06 40 95, Leitsatz 1), dem Abräumen und
Endreinigen von Tischen und Geschirr (BFH-Urteil in BFHE 214, 480,
BStBl II 2007, 482 = SIS 06 40 93, Leitsatz) oder der
Überlassung, Abholung und Reinigung von Geschirr und Besteck
(BFH-Urteil in BFHE 223, 539, BFH/NV 2009, 673 = SIS 09 08 71,
unter II.6.) von einer sonstigen Leistung ausgegangen wurde,
hält der Senat hieran nur für den Fall fest, dass
Leistungsgegenstand lediglich Standardspeisen sind
(Fortführung der Rechtsprechung). Denn Leistungen eines
Partyservices, die auch in der bloßen Zubereitung und
Lieferung von Speisen bestehen können (EuGH-Urteil Bog u.a. in
UR 2011, 272 = SIS 11 06 35 Rdnr. 75), sind nur dann keine
sonstigen Leistungen, wenn lediglich Standardspeisen ohne
zusätzliche Dienstleistungselemente geliefert werden oder
besondere Umstände belegen, dass die Lieferung der Speisen der
dominierende Bestandteil des Umsatzes ist (EuGH-Urteil Bog u.a. in
UR 2011, 272 = SIS 11 06 35, Leitsatz 1 zweiter Gedankenstrich).
Die Zubereitung anderer als bloßer Standardspeisen kann daher
auch ohne zusätzliches Dienstleistungselement, wie z.B. dem
Abräumen und Endreinigen von Tischen und Geschirr, zu einer
Dienstleistung führen.
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Die Auffassung von Nieskens (UR 2011, 281),
wonach „Menüauswahl und weiteren
Dienstleistungselementen wie Gestellung von Personal, Besteck,
Geschirr etc.“ - unabhängig vom Vorliegen einer
Standardspeise - entscheidende Bedeutung zukommen soll, lässt
sich mit den Grundsätzen des EuGH-Urteils Bog u.a. in UR 2011,
272 = SIS 11 06 35 nicht vereinbaren, denn der EuGH stellt für
das Vorliegen einer Lieferung durch einen Partyservice auf die
Lieferung einer „Standardspeise ohne zusätzliches
Dienstleistungselement“, nicht aber allgemein auf die
Lieferung einer „Speise ohne zusätzliches
Dienstleistungselement“ ab.
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3. Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige
Leistung, nicht aber eine ermäßigt zu besteuernde
Lieferung vorliegt.
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a) Im Streitfall handelte es sich bei den von
der E-GmbH erbrachten Leistungen um sonstige Leistungen, nicht aber
um Lieferungen. Die Zubereitung der Speisen erfolgte nach den
für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.
2 FGO) in „Großküchen“, die sich in
dem jeweiligen Heim befanden. Es ist nicht davon auszugehen, dass
sich die in den Großküchen ausgeübte Tätigkeit
auf die Abgabe von Standardspeisen als Ergebnis einfacher und
standardisierter Zubereitungen nach Art eines z.B. Imbissstandes
beschränkte.
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Nach den Feststellungen des FG war die E-GmbH
verpflichtet, die vollstationär untergebrachten Personen mit
allen Speisen und Getränken zu versorgen und dabei die
Speiseplanvorgaben der Klägerin zu beachten. Es ist nicht
davon auszugehen, dass sich die in den Großküchen
ausgeübte Tätigkeit auf die Abgabe von Standardspeisen
als Ergebnis einfacher und standardisierter Zubereitungen nach Art
eines Imbisstandes beschränkte. Weiter wurden die entsprechend
dem Speiseplan von der E-GmbH zubereiteten Speisen in
Warmhaltebehältern und zu genau festgelegten Zeitpunkten
abgegeben. Danach lagen von der Klägerin als der (in den
Streitjahren) umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfängerin
„bestellte“ Speisen (EuGH-Urteil Bog u.a. in UR
2011, 272 = SIS 11 06 35 Rdnrn. 68 und 77) vor. Die Abgaben von
Speisen nach Maßgabe eines mit dem Leistungsempfänger
vereinbarten Speiseplanes zu vereinbarten Zeitpunkten in
Warmhaltebehältern ist mit der Abgabe von Standardspeisen nach
Art eines Imbissstandes nicht vergleichbar und kann daher -
entgegen der Auffassung der Klägerin - auch nicht gleich
beurteilt werden. Beschränkt sich die Zubereitung nicht auf
eine bloße Standardspeise, sind schließlich
weitergehende Vergleiche mit der
„Kreativität“ und dem
„Personalaufwand“ bei Restaurants nicht
vorzunehmen.
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Nicht zu folgen ist auch der Auffassung der
Klägerin, die Lieferung von Standardspeisen sei stets
anzunehmen, wenn Speisen in Großgebinden abgegeben werden.
Auch kommt dem Begriff „Sozialcatering“ für
die Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen ebenso
wenig Bedeutung zu, wie auch die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 1
UStG eine Unterscheidung danach erlaubt, wer
Leistungsempfänger der abgegebenen Lebensmittel ist.
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b) Im Streitfall nicht zu berücksichtigen
war Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 zur
Festlegung von Durchführungsbestimmungen zur Richtlinie
2006/112/EG (MwSt-DVO). Denn die Verordnung gilt nach ihrem Art. 65
erst ab 1.7.2011. Die Frage, welche Bedeutung dieser Regelung unter
Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung zukommt, stellt sich
im Streitfall nicht.
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c) Auf die vom FG für maßgeblich
erachtete Frage, ob sich die sonstige Leistung daraus ergibt, dass
die E-GmbH aufgrund anderer Leistungsbeziehungen zur Klägerin
„Hilfsmittel und Verzehrvorrichtungen“ wie
Mobiliar, Geschirr und Besteck zur Verfügung gestellt hat, kam
es nicht mehr an (vgl. hierzu aber BFH-Urteil vom 30.6.2011 V R
18/10, BFH/NV 2011, 1813 = SIS 11 27 11, Leitsatz 1).
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