Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 12.12.2013 6 K 1496/12
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten
Verfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind ehemalige Gesellschafter einer inzwischen nicht
mehr bestehenden radiologischen Gemeinschaftspraxis in der
Rechtsform einer GbR. Die GbR wurde durch Einbringung aller Anteile
in eine GmbH im Jahr 2011 vollbeendet.
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Neben der GbR und einer weiteren
Gemeinschaftspraxis für Radiologie betrieb S in X eine
radiologisch-nuklearmedizinische Praxis als Einzelunternehmer. Die
GbR war im Streitjahr 2004 zunächst in räumlicher
Nähe zum Praxisstandort von S in X (Entfernung ca. 150 m)
tätig und bot dieselben Leistungen für Kassenpatienten
wie S an.
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S beabsichtigte, seine Kassenarztpraxis
aufzugeben und nur noch in einem Teilbereich (der
Knochendichtemessung) am bisherigen Standort weiter
privatärztlich tätig zu sein. Da der Planungsbereich X
für Radiologen aufgrund eines Versorgungsgrads von 163,9 %
gesperrt war, hätte ein Verzicht des S zum Erlöschen und
Wegfall der Vertragsarztzulassung (§ 95 Abs. 7 des
Fünften Buchs Sozialgesetzbuch in der in den Jahren 2003 und
2004 geltenden Fassung - SGB V - ) geführt. Die Neuerteilung
einer Zulassung an einen Vertragsarzt konnte im
zulassungsbeschränkten Bereich nur auf Grundlage einer
Neuausschreibung im Rahmen eines Nachbesetzungsverfahrens durch den
Zulassungsausschuss der Kassenärztlichen Vereinigung (§
95 Abs. 1 und 2, § 103 Abs. 4 SGB V) erfolgen.
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Die GbR traf mit S in einem
„Praxisübernahmevertrag“ im Mai 2003 folgende
Vereinbarungen:
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Nach der „Präambel“ sollte
bei Beendigung der Tätigkeit des S dessen Vertragsarztsitz auf
die GbR bzw. einen von der GbR bestimmten Dritten gegen Zahlung
eines Übernahmepreises im Erfolgsfall übergehen. Seitens
der GbR war beabsichtigt, dass der Klägerin zu 3. (M), die
Gesellschafterin der GbR war, die Zulassung erteilt werden
sollte.
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In Ziffer 2
„Übergangsvereinbarung“ und Ziffer 3
„Procedere der Übertragung“ verpflichteten sich
die GbR und S, alles Erforderliche und Dienliche zu unternehmen,
damit der Vertragsarztsitz übergehen konnte.
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Die GbR war verpflichtet, mit dem
rechtswirksamen Übergang des Vertragsarztsitzes auf einen
ihrer Gesellschafter an S den vereinbarten Übernahmepreis zu
bezahlen. Könne der Vertragsarztsitz nicht übertragen
werden, entfalle die Zahlungsverpflichtung und der Vertrag werde
gegenstandslos. S war verpflichtet, durch Einholung anwaltlicher
oder sonstiger Beratung das erforderliche Procedere für die
Übertragung des Vertragsarztsitzes abzuklären. Hierdurch
sollte sichergestellt werden, dass „der gewünschte
Erfolg, also die Übertragung des Sitzes“, unter Wahrung
des Berufs-, Zulassungs- und Kassenarztrechtes auf dem sichersten
Weg tatsächlich erreicht werde. S verpflichtete sich, jeden
Antrag auf Ausschreibung seines Vertragsarztsitzes inhaltlich mit
der GbR abzustimmen.
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Falls eine Sitzübertragung ein
Jobsharing erfordere oder notwendig sei, dass S mit dem von der GbR
vorgesehenen Übernehmer für eine Übergangsphase (von
ca. ein bis zwei Quartalen) in eine neue Gemeinschaftspraxis
eintrete und nach Ablauf der Übergangsphase aus dieser
Gemeinschaftspraxis wieder austrete, um den durch den Austritt
„freien“ Sitz auf den verbleibenden Partner zu
überführen, verpflichteten sich die GbR und S, alles zur
Umsetzung und Durchführung einer solchen Vorgehensweise zu
unternehmen.
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Die GbR verpflichtete sich ferner, die
Kosten einer rechtlichen Beratung des S zu tragen.
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Zum Gegenstand der Übertragung ist in
Ziffer 4 („Praxis S“) der Vereinbarung geregelt, dass
der Praxisstandort des S von der GbR nicht übernommen werde,
da S in seinen bisherigen Praxisräumen im Bereich der
Knochendichtemessung weiterhin privatärztlich tätig
bleiben wolle. Die zum Beendigungszeitpunkt der Behandlung von
Kassenpatienten vorhandenen Wirtschaftsgüter und
Vermögensgegenstände konnten - so die Vereinbarung - mit
Ausnahme des Knochendichtemessgeräts von der GbR für den
vereinbarten Übernahmepreis übernommen werden. Die
Vertragsparteien erklärten, sie gingen aber davon aus, dass
die medizinischen Geräte zum Stichtag wirtschaftlich
verbraucht seien. Für den Fall, dass eine tatsächliche
Übernahme dieser Geräte nicht erfolge, habe die GbR die
Entsorgungskosten zu tragen. Es sollte von der GbR auch das
Patientenarchiv des S samt der Archivaufnahmen übernommen
werden.
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Laufende Praxisvertragsverhältnisse
(insbesondere der Mietvertrag) verblieben allein bei S. Den
Personalbestand der Praxis des S hatte die GbR zu übernehmen,
allerdings mussten die Personalkosten bis zum
Übergangszeitpunkt reduziert werden. Andernfalls vermindere
sich das vereinbarte Übernahmeentgelt um den Betrag, um den
die Personalkostenreduktion nicht realisiert worden sei.
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Über diese Vereinbarung verabredeten
die Vertragsparteien unter Ziffer 5, strengstes Stillschweigen zu
wahren. Ferner trafen sie eine Schiedsgerichtsvereinbarung (Ziffer
6). Auch der Schiedsrichter und ein von diesem bestimmter
Sachverständiger sollten verpflichtet sein, über den
Inhalt eines Schiedsgerichtsverfahrens Stillschweigen zu
bewahren.
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S hatte im Hinblick auf die geplante
Praxisaufgabe im Juli 2002 ein Gutachten zum Wert der Praxis mit
Bewertungsstichtag 31.12.2001 in Auftrag gegeben. Nach dem
Praxiswertgutachten vom 7.8.2002 wurde die Praxis nach der
Ertragswertmethode bewertet und zunächst ein Ertragswert
(inkl. Sachwerten) in Höhe von ... DM ermittelt. Dieser Wert
wurde in einem Nachtrag zum Praxiswertgutachten vom 26.9.2002 auf
... DM (... EUR) angehoben. Der geänderte Wert wurde aufgrund
eines um die Kosten bereinigten Gewinns der Jahre 2002 und 2003 in
Höhe von ... DM ermittelt. Die von S in der Vergangenheit
durchschnittlich erzielten Einnahmen aus der Behandlung von Kassen-
und Privatpatienten blieben in der zweiten Wertermittlung
unverändert. Zwischen der GbR und S wurde ein
Übernahmepreis in Höhe von ... EUR vereinbart.
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M, die vom 1. Januar bis 31.3.2004 in der
Praxis von S als „Schnupperassistentin“ ohne Honorar
tätig war, wurde vom Zulassungsausschuss im
Nachbesetzungsverfahren zum 1.4.2004 als Neuinhaberin einer
Zulassung ausgewählt.
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Der Praxisstandort der GbR in der X
Innenstadt wurde anschließend noch bis Herbst 2004 betrieben.
Ab dem 1.4.2004 unterhielt die GbR in X daneben einen neu
eröffneten Standort am ..., den M von Beginn an
betreute.
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Vier Mitarbeiter der Praxis des S wurden
von der GbR übernommen. Zwei von ihnen wurde mitgeteilt, die
bisherige vertragsärztliche Praxis des S werde ab dem 1.4.2004
auf die GbR sowie der Vertragsarztsitz von S auf M übertragen.
S werde daneben weiter privatärztlich tätig bleiben.
Rechtlich liege - so die Mitteilung - ein Praxisübergang nach
§ 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vor.
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Die GbR übernahm entsprechend der
Vereinbarung das Patientenarchiv samt der Archivaufnahmen. Die
medizinischen Geräte und das Praxisinventar des S wurden von
der GbR nicht zur weiteren Nutzung übernommen.
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Die GbR ermittelte ihren Gewinn im Wege der
Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). In ihren Gewinnermittlungen
für die Streitjahre (2004 bis 2006) behandelte sie den
Übernahmepreis in vollem Umfang als Anschaffungskosten
für den Erwerb des Praxiswerts der Praxis des S, legte eine
dreijährige Nutzungsdauer zugrunde und machte die Beträge
der Absetzungen für Abnutzung (AfA) als Betriebsausgaben auf
Ebene des Gesamthandsvermögens gewinnmindernd geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ zunächst
erklärungsgemäß am 6.10.2006 den gesonderten und
einheitlichen Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2004,
am 7.2.2007 für das Streitjahr 2005 und am 15.5.2008 für
das Streitjahr 2006 (jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung
gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung).
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Im Rahmen einer bei der GbR für die
Streitjahre durchgeführten Außenprüfung gelangte
der Prüfer zu der Auffassung, dass der an S gezahlte Kaufpreis
ausschließlich für den Erwerb der Vertragsarztzulassung
aufgewendet worden sei und somit in vollem Umfang auf ein nicht
abnutz- und damit nicht abschreibbares Wirtschaftsgut entfalle. Der
Prüfer erhöhte den Gewinn der GbR in den Streitjahren um
die bisher in Anspruch genommenen Abschreibungsbeträge. Das FA
erließ am 10.12.2008 entsprechend geänderte gesonderte
und einheitliche Feststellungsbescheide für alle Streitjahre
und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
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Das Einspruchs- und das anschließende
Klageverfahren blieben erfolglos. Die Entscheidung des
Finanzgerichts (FG) vom 12.12.2013 6 K 1496/12 ist in EFG 2014,
1179 = SIS 14 15 29 veröffentlicht.
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Mit der Revision begehren die Kläger
weiterhin den Abzug von Betriebsausgaben aus der Abschreibung eines
erworbenen Praxiswerts. Sie rügen die Verletzung materiellen
Bundesrechts durch das FG.
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Die Überleitung des Patientenstamms
und der anderen wertbildenden Faktoren einer Praxis samt
Übergang der Vertragsarztzulassung stehe nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9.8.2011 VIII R 13/08 (BFHE 234, 286,
BStBl II 2011, 875 = SIS 11 30 20) der Annahme des Erwerbs nur des
wirtschaftlichen Vorteils aus einer Vertragsarztzulassung entgegen.
Das FG habe die rechtlichen Maßstäbe verkannt, die der
BFH in dem Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875 = SIS 11 30 20 für die Abgrenzung des Erwerbs einer Sachgesamtheit mit den
wertbildenden Faktoren (Praxis) vom eigenständigen Erwerb nur
des wirtschaftlichen Vorteils aus einer Vertragsarztzulassung
aufgestellt habe. Sie verweisen auf das Urteil des FG Köln vom
26.1.2012 6 K 4538/07 (EFG 2012, 1128 = SIS 12 12 02), dessen
Sachverhalt dem Streitfall weitgehend entspreche.
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Denke man den Gedanken des FG zu Ende, dass
die Übernahme einer Einzelpraxis durch eine
Gemeinschaftspraxis nur unter dem Gesichtspunkt der Reduzierung von
Praxen am Markt zu würdigen und ein starkes Indiz nur für
den Übergang einer Vertragsarztzulassung sei, würde dies
bedeuten, dass eine größere Praxis in einem
zulassungsbeschränkten Gebiet grundsätzlich keine
Einzelpraxis übernehmen könne, deren Standort nicht
fortgeführt werde. Eine Rechtfertigung für diese
Sichtweise sei nicht erkennbar.
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Die Kläger beantragen,
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das angefochtene Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die gesonderten und einheitlichen
Feststellungsbescheide für die Streitjahre vom 10.12.2008 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.9.2012 dergestalt zu
ändern, dass weitere Betriebsausgaben für Abschreibungen
aus einem erworbenen Praxiswert im Streitjahr 2004 in Höhe von
... EUR, im Streitjahr 2005 in Höhe von ... EUR und im
Streitjahr 2006 in Höhe von ... EUR berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die von der Rechtsprechung aufgestellte
Voraussetzung, dass sich der Kaufpreis ausschließlich nach
dem Verkehrswert richten müsse, um vom Erwerb einer Praxis
ausgehen zu können, sei im Streitfall nicht erfüllt. Der
von der GbR gezahlte Betrag übersteige den Wert der Praxis
nach beiden Gutachten. Das FG habe den Aufschlag von knapp 30 % auf
den zuletzt ermittelten Wert zutreffend als Indiz für den
Erwerb nur des wirtschaftlichen Vorteils aus der
Vertragsarztzulassung gewürdigt. Eine Aufspaltung des
gezahlten Kaufpreises in einen Preis für die Praxis und einen
für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung
sei nicht vorzunehmen.
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II. Die Revision ist begründet.
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Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Entgegen
der Würdigung des FG hat die GbR die Anschaffungskosten in
Höhe von ... EUR zum Erwerb der materiellen
Wirtschaftsgüter der Praxis des S und eines Praxiswerts
aufgewendet. Sie kann daher in den Streitjahren Betriebsausgaben in
Form von AfA für diese in Anspruch nehmen.
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Die Sache ist allerdings nicht spruchreif und
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Senat kann auf Grundlage der
bisherigen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die GbR
AfA-Beträge in der geltend gemachten Höhe abziehen kann.
Zudem wird das FG zu Unrecht unterbliebene notwendige Beiladungen
nachzuholen haben.
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1. Nach der Rechtsprechung des Senats ist
für die Ermittlung der AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG
zwischen dem Erwerb des Betriebs einer Vertragsarztpraxis als
Sachgesamtheit (mit sämtlichen materiellen
Wirtschaftsgütern und einem Praxiswert) und dem Erwerb nur des
immateriellen Wirtschaftsguts des „mit einer
Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen
Vorteils“ zu unterscheiden (BFH-Urteil in BFHE 234, 286,
BStBl II 2011, 875 = SIS 11 30 20).
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32
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a) Erwirbt der Käufer eine
Vertragsarztpraxis (den „Betrieb“) als
einheitliches Chancenpaket, lassen sich die Anschaffungskosten -
soweit sie nicht auf die erworbenen materiellen
Wirtschaftsgüter zu verteilen sind - nicht in solche für
den Erwerb des immateriellen Wirtschaftsguts
„Praxiswert“ und andere immaterielle
Wirtschaftsgüter (wie den „Vorteil aus einer
Vertragsarztzulassung“ oder einen Patientenstamm)
aufteilen. Das mit der Praxis erworbene Chancenpaket setzt sich aus
den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammen
(Patientenstamm, Standort, Umsatz, Facharztgruppe etc.) und wird -
neben den einzeln bewertbaren materiellen Wirtschaftsgütern
der Praxiseinrichtung - in der Regel hauptsächlich durch den
als immaterielles Wirtschaftsgut abschreibbaren Praxiswert
repräsentiert. In dem erworbenen immateriellen Wirtschaftsgut
„Praxiswert“ sind somit insbesondere der
„Vorteil aus der Vertragsarztzulassung“ und der
Patientenstamm „mitenthalten“. Wie beim
Geschäftswert des Betriebs eines Gewerbetreibenden handelt es
sich auch beim Praxiswert um einen Inbegriff einer Anzahl von im
Einzelnen nicht messbaren Faktoren. Eine gesonderte Bewertung des
Vorteils aus der Zulassung neben oder statt des Praxiswerts kommt
aus Gründen der Praktikabilität nicht in Betracht, weil
ein sachlich begründbarer Aufteilungs- und
Bewertungsmaßstab nicht ersichtlich ist (s. zum Ganzen
BFH-Urteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875 = SIS 11 30 20, Rz
19 f.; vom 21.2.2017 VIII R 56/14, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt).
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33
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b) Der Erwerb einer Praxis als Sachgesamtheit
ist abzugrenzen von dem sog. „Sonderfall“, in
dem zwar vom Veräußerer und Erwerber im
Nachbesetzungsverfahren gemäß § 103 Abs. 4 Satz 1
SGB V gegenüber dem Zulassungsausschuss kundgetan wird, es
gehe um die Übernahme der ausgeschriebenen Praxis als solcher,
sich der Sachverhalt aber wirtschaftlich betrachtet so darstellt,
dass nur die mit der Vertragsarztzulassung verbundenen Marktchancen
(Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung im
Zulassungsbereich) übertragen werden sollen (s. BFH-Urteile in
BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875 = SIS 11 30 20; vom 21.2.2017
VIII R 56/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, und
VIII R 24/16, nicht amtlich veröffentlicht). Es wird in diesem
Fall nur der Vorteil aus dem Innehaben der Vertragsarztzulassung
(nicht die Praxis) zum Gegenstand des Veräußerungs- und
Erwerbsvorgangs gemacht und hierdurch zu einem selbständigen
Wirtschaftsgut konkretisiert (BFH-Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II
2011, 875 = SIS 11 30 20, Rz 25). Die vom Erwerber an den
früheren Zulassungsinhaber gezahlten Beträge sind als
Anschaffungskosten ausschließlich für den Erwerb des
Vorteils aus der Vertragsarztzulassung, der - entgegen der
Auffassung der Kläger - nicht abnutz- und damit auch nicht
abschreibbar ist (s. zur Vermeidung von Wiederholungen BFH-Urteil
vom 21.2.2017 VIII R 56/14, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt), anzusehen. Die Feststellungslast bezüglich der
Umstände, dass entgegen dem äußeren Anschein nicht
eine Praxis als Chancenpaket, sondern nur der Vorteil aus der
Zulassung veräußert und erworben werden soll, liegt beim
Finanzamt (zutreffend FG Köln, Urteil in EFG 2012, 1128 = SIS 12 12 02, Rz 20).
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2. Ob Gegenstand der Übertragung auf den
Erwerber die Vertragsarztpraxis als Chancenpaket oder nur der
wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist, ist
ausgehend von den vertraglichen Vereinbarungen der Beteiligten und
deren tatsächlicher Umsetzung im Rahmen einer
Gesamtwürdigung zu bestimmen.
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a) Bei dieser Gesamtwürdigung kommt
insbesondere der Kaufpreisbemessung maßgebliche Bedeutung
zu.
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Zahlt der Erwerber einen Preis in Höhe
des Verkehrswerts der Vertragsarztpraxis, indiziert dies, dass die
Praxis als Chancenpaket Gegenstand der Übertragung ist, da
sich der Kaufpreis in diesem Fall maßgeblich nach der
Patientenstruktur und der damit verbundenen Ertragskraft der Praxis
richtet (s. BFH-Urteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875 = SIS 11 30 20; vom 21.2.2017 VIII R 56/14, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt).
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Wird vom Erwerber sogar ein Zuschlag zum
Verkehrswert (Überpreis) gezahlt, kann - entgegen der Ansicht
des FG - nichts anderes gelten. Die Zahlung eines solchen Zuschlags
zum Verkehrswert indiziert erst recht, dass Gegenstand der
Übertragung die Praxis als Chancenpaket ist. Denn der Erwerber
vergütet neben der Ertragskraft des Patientenstamms dann noch
weitere wertbildende Faktoren der Praxis, die durch das
Wirtschaftsgut Praxiswert verkörpert werden. Auch bei Zahlung
eines Zuschlags zum Verkehrswert ist die Vertragsarztzulassung
untrennbarer Bestandteil des veräußerten und erworbenen
Wirtschaftsguts „Praxiswert“ (s. unter
II.1.a).
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b) Wird der erfolgreiche Übergang der
Vertragsarztzulassung auf den Praxiserwerber im
Nachbesetzungsverfahren gemäß § 103 Abs. 4 SGB V
von den Parteien zur Bedingung oder Geschäftsgrundlage
für das Zustandekommen des Praxisübernahmevertrags
gemacht, hat diese vertragliche Gestaltung keine Indizwirkung
dafür, dass es dem Erwerber um den Erwerb nur des
wirtschaftlichen Vorteils aus der Zulassung geht. Eine vertragliche
Verzahnung zwischen der Bindungswirkung des zivilrechtlichen
Kaufvertrags und dem Ausgang des Nachbesetzungsverfahrens ist
Ausfluss der Regelung des § 103 Abs. 4 SGB V und des Umstands,
dass das öffentlich-rechtliche Nachbesetzungsverfahren und die
zivilrechtliche Praxisübernahme voneinander unabhängige
Rechtsakte sind (s. Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom
29.9.1999 B 6 KA 1/99 R, BSGE 85, 1).
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c) Der Erwerb einer Praxis als Chancenpaket im
Sinne des BFH-Urteils in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875 = SIS 11 30 20 kann entgegen der Auffassung des FG auch vorliegen, wenn eine
Gemeinschaftspraxis (Personengesellschaft) eine Einzelpraxis samt
der wertbildenden Faktoren erwirbt und die Vertragsarztzulassung
des Übergebers vom Zulassungsausschuss einem Gesellschafter
der Personengesellschaft neu erteilt wird (ebenso FG Köln,
Urteil in EFG 2012, 1128 = SIS 12 12 02). Dass als Folge dieser
Entscheidung des Zulassungsausschusses eine „Praxis vom
Markt genommen“ und der Kreis der Anbieter für die
betroffenen ärztlichen Leistungen eingeengt wird, ist für
sich betrachtet kein Indiz dafür, dass es den Parteien des
Praxisübergabevertrags ausschließlich um die
Überleitung der wirtschaftlichen Vorteile aus einer Zulassung
im Zulassungsbereich geht.
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40
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d) Dies gilt auch dann, wenn die
Gemeinschaftspraxis - wie hier - nicht beabsichtigt, die
ärztliche Tätigkeit in den bisherigen Räumen des
Einzelpraxisinhabers fortzusetzen. Auch die Rechtsprechung des BSG
verlangt für eine Praxisfortführung i.S. des § 103
Abs. 4 Satz 3 SGB V nicht, dass der Nachfolger eines ausscheidenden
Vertragsarztes auf Dauer die bisherigen Patienten in denselben
Praxisräumen mit Unterstützung desselben Praxispersonals
und unter Nutzung derselben medizinisch-technischen Infrastruktur
behandelt oder zumindest behandeln will (BSG-Urteil in BSGE 85,
1).
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41
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3. Nach diesem Maßstab ist die
tatsächliche und rechtliche Würdigung des FG, die GbR
habe den Kaufpreis ausschließlich für den Übergang
des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung
gezahlt, rechtsfehlerhaft. Nach den Gesamtumständen des
Streitfalls hat die GbR die Praxis des S als Chancenpaket erworben.
Die Vorentscheidung wird daher aufgehoben.
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42
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a) Für den beabsichtigten Erwerb der
Vertragsarztpraxis des S mit den wertbildenden Faktoren spricht im
Streitfall bereits maßgeblich die Zahlung eines Kaufpreises
in Höhe eines Zuschlags zum Verkehrswert, von dem das FG im
Streitfall ausgegangen ist (s. unter II.2.a). Auch in diesem Fall
orientiert sich der Kaufpreis an der Ertragskraft und
Patientenstruktur der Praxis des Veräußerers. Die vom FA
in der mündlichen Verhandlung betonte Auffassung, bei einem
auf Überweisungen beruhenden Patientenzulauf in einer
Facharztpraxis könne kein Patientenstamm veräußert
und erworben werden, weshalb quasi zwingend nur die Zulassung
Übertragungsgegenstand sei, teilt der Senat nicht.
Entscheidend ist, ob die Parteien des Übertragungsvertrags die
Praxis als solche übertragen wollen und deshalb einen
Kaufpreis in Höhe des Verkehrswerts oder darüber
vereinbaren. Ob sich der Verkehrswert nach der Ertragskraft eines
dauerhaften Patientenstamms oder überzuleitender sog.
Zuweiserbindungen bemisst, spielt für die Beurteilung des
Vertragsgegenstands keine Rolle.
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43
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b) Die aufgrund der Zahlung eines Kaufpreises
oberhalb des Verkehrswerts bestehende Vermutung, dass Gegenstand
des Erwerbs die Praxis des S als solche war, wird auch durch die
weiteren festgestellten Umstände des Streitfalls
bestätigt.
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44
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aa) Verfügt eine Praxis nicht oder nur
teilweise über einen festen Patientenstamm an Kassenpatienten
- wie vom FG im Streitfall in Rz 74, 77 der Vorentscheidung in EFG
2014, 1179 = SIS 14 15 29 bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2
FGO) -, weil der Ertrag maßgeblich auf dem Spektrum der
angebotenen Untersuchungen und der Zuweisung (Überweisung) von
Patienten durch andere Ärzte beruht, ist ebenfalls ein
maßgebliches Indiz für den beabsichtigten Erwerb des
Chancenpakets der Praxis des Übergebers, ob und inwieweit die
Vertragsparteien Bemühungen entfalten, um den Patientenstamm
der Kassen- und Privatpatienten und die Zuweiserbindungen auf den
Erwerber überzuleiten. Solche Bemühungen haben S und die
GbR im Streitfall aber entgegen der Schlussfolgerung des FG
entfaltet.
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45
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aaa) Das FG hat festgestellt, die
Tätigkeit des S und der GbR habe innerhalb eines eng
begrenzten örtlichen Wirkungskreises stattgefunden und das
Einzugsgebiet radiologischer Praxen sei im Vergleich zu anderen
ärztlichen Fachrichtungen ohnehin groß (Rz 63 der
Vorentscheidung in EFG 2014, 1179 = SIS 14 15 29). Zudem hat es
festgestellt, nach Beendigung der Tätigkeit des S und des
Übergangs der Vertragsarztzulassung auf M habe es nur noch
einen Mitbewerber der GbR im radiologischen Bereich am selben Ort
gegeben, sodass mit einem Zulauf von Patienten bei der GbR zu
rechnen war (Rz 77 der Vorentscheidung in EFG 2014, 1179 = SIS 14 15 29).
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46
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bbb) Somit ist im Streitfall ein Indiz
für die beabsichtigte Überleitung der Zuweiserbindungen
von S auf die GbR auch darin zu sehen, dass M vor der Übergabe
in der Praxis des S tätig war (s.a. FG Köln, Urteil in
EFG 2012, 1128 = SIS 12 12 02, Rz 23). M war in der Praxis des S
zwar nur kurzzeitig tätig, was angesichts der festgestellten
Konkurrenzsituation radiologischer Praxen mit lediglich einem
Mitbewerber der GbR am Standort X aber durchaus ausreichend gewesen
sein kann. Der vom FG betonte Umstand, dass diese Tätigkeit
unentgeltlich erfolgte, schließt es nicht aus, dass durch
diese Mitarbeit Patienten- und Zuweiserbindungen von S auf die GbR
übergeleitet werden sollten.
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bb) Die Übernahme des Patientenarchivs
durch die GbR spricht ebenfalls maßgeblich für die
beabsichtigte und erwartete Überleitung des Patientenstamms
und der Zuweiserbindungen auf die GbR. Die entgegenstehende
Würdigung des FG, die Übernahme des Patientenarchivs
durch die GbR habe nur dem Zweck gedient, S von seiner
öffentlich-rechtlichen Aufbewahrungspflicht zu entlasten,
hält der Senat angesichts der festgestellten
Gesamtumstände des Streitfalls für denkfehlerhaft. War
seitens der Vertragsparteien davon auszugehen, dass nur noch zwei
Anbieter radiologischer Praxen am Markt blieben und deshalb auch
frühere Patienten des S die Praxis der GbR aufsuchen
würden, liegt es auf der Hand, dass die GbR das Archiv des S
übernehmen wollte, um es später für die Behandlung
und Verlaufskontrolle dieser Patienten nutzen zu können.
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cc) Für den beabsichtigten Erwerb der
Praxis des S durch die GbR spricht weiter, dass die Übernahme
von Mitarbeitern des S gemäß § 613a BGB
verpflichtend war, mithin arbeitsrechtlich von einem Übergang
des Betriebs auf die GbR auszugehen war.
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49
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dd) Hinzu tritt, dass die GbR im Streitfall
entgegen der Auslegung des Übernahmevertrags durch das FG auch
die veralteten Geräte und das Inventar des S und damit weitere
Gegenstände der Praxiseinrichtung erworben hat. Die GbR und S
gingen zwar davon aus, dass die medizinischen Geräte des S zum
Stichtag wirtschaftlich verbraucht seien und eine Übernahme
durch die GbR (zur Nutzung) nicht erfolgen werde. Die GbR hatte S
aber von den Entsorgungskosten des veralteten Praxisinventars
freizustellen (Rz 9, 75 der Vorentscheidung in EFG 2014, 1179 = SIS 14 15 29). Ihr stand es danach frei, dieses zu nutzen oder zu
entsorgen.
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c) Der Erwerb der Praxis des S durch die GbR
wird schließlich nicht dadurch in Frage gestellt, dass diese
die Tätigkeit nicht in den bisherigen Praxisräumen des S
fortführen wollte. Denn es ist angesichts der vom FG
festgestellten Umstände des Streitfalls offensichtlich, dass
die berechtigte Erwartungshaltung der GbR und des S darin bestand,
dass trotz der Verlagerung der Behandlungsräume innerhalb X
die Zuweiserbindungen erhalten bleiben und die früheren
Patienten des S die Praxis der GbR aufsuchen würden.
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d) Nach alledem steht fest, dass die GbR die
Praxis des S als Chancenpaket erworben hat und die
Anschaffungskosten in Höhe von ... EUR auf die erworbenen
materiellen Wirtschaftsgüter der Praxis und einen Praxiswert
aufzuteilen sind.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Ob die in den Gewinnermittlungen der
Streitjahre als Betriebsausgaben geltend gemachten
Abschreibungsbeträge im Ergebnis zutreffend sind, kann der
Senat auf Grundlage der Feststellungen des FG, das hierzu von
seinem Standpunkt aus zutreffend keine Feststellungen treffen
musste, nicht überprüfen. Dies hängt davon ab,
inwieweit die Anschaffungskosten in Höhe von ... EUR auf die
von S erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter und einen
Praxiswert aufzuteilen sind (s. zur Ermittlung der
Anschaffungskosten für einen Praxiswert BFH-Beschluss vom
29.4.2011 VIII B 42/10, BFH/NV 2011, 1345 = SIS 11 23 40, Rz 4;
BFH-Urteil vom 13.3.1991 I R 83/89, BFHE 164, 61, BStBl II 1991,
595 = SIS 91 12 19, unter II.1.a). Das FG wird im zweiten
Rechtsgang die geltend gemachte AfA-Bemessungsgrundlage zu
prüfen haben. Die von der GbR der AfA-Ermittlung zugrunde
gelegte dreijährige Nutzungsdauer für den Praxiswert war
zwischen den Beteiligten bislang nicht streitig und ist nicht zu
beanstanden. Sie liegt am unteren Ende innerhalb der von der
Rechtsprechung anerkannten drei- bis fünfjährigen
Nutzungsdauer für entgeltlich erworbene Einzelpraxiswerte
(BFH-Urteil vom 24.2.1994 IV R 33/93,
BFHE 174, 230, BStBl II 1994, 590 = SIS 94 15 45, unter 4.).
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b) Schließlich hat das FG nach Aktenlage
diejenigen Gesellschafter der GbR nicht notwendig beigeladen, die
in den Streitjahren neben den Klägern noch Mitunternehmer der
GbR waren und später aus der GbR ausgeschieden sind (§ 60
Abs. 3, § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Da die Vorentscheidung
aufzuheben und der Rechtsstreit zur weiteren Sachverhaltsermittlung
an das FG zurückzuverweisen ist, sieht der Senat von einer
Nachholung der Beiladungen im Revisionsverfahren ab (§ 123
Abs. 1 Satz 2 FGO). Das FG wird im zweiten Rechtsgang die
Vollständigkeit der Beiladungen zu prüfen und diese
nachzuholen haben.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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