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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) meldete zum 1.1.1994 bei der
Stadt A die gewerbliche Tätigkeit „BC/Verlag“
(Verlag) an.
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Im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung
wurde festgestellt, dass der Verlag ab Mai 1994 an diverse
Unternehmen im gesamten Bundesgebiet unaufgefordert circa 464.000
als Rechnungen bezeichnete Formulare verschickt hatte, die für
einen Eintrag in ein noch zu erstellendes Telefaxverzeichnis gelten
sollten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war die
Erstellung eines Telefaxverzeichnisses tatsächlich jedoch
niemals beabsichtigt.
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Durch die Übersendung der Rechnungen
wurde bei den jeweiligen Empfängern der Eindruck erweckt,
bereits einen Auftrag für eine Veröffentlichung in dem
Telefaxverzeichnis erteilt zu haben. Der Gesamtbetrag einer
„Rechnung“ lautete auf 998 DM, die darin enthaltene
Umsatzsteuer von 130,17 DM war offen ausgewiesen. In den Rechnungen
war die Klägerin als Firmeninhaberin bezeichnet.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) vertrat im Anschluss an die Ergebnisse der
Steuerfahndung die Auffassung, dass die Umsatzsteuer in den
Rechnungen zu Unrecht ausgewiesen worden sei. Mit Bescheid vom
21.9.1998 setzte das FA unter Berücksichtigung der aufgrund
der gekauften Freistempel ermittelten Anzahl der Rechnungen die
Umsatzsteuer 1994 zunächst vorläufig auf 32.610.728 DM
fest. Mit Bescheid vom 25.11.2005 setzte es aufgrund einer
Schätzung, dass 90 % der Kunden die Rechnungen nicht bezahlt
hätten, die Umsatzsteuer auf 2.356.374,53 EUR (4.608.668 DM)
herab. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 24.10.2006).
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Mit der Klage machte die Klägerin im
Wesentlichen geltend, dass sie weder Aufgaben der
Geschäftsführung noch sonst in irgendeiner Form
Tätigkeiten für den Verlag übernommen habe. Vielmehr
sei sie bereits seit dem Jahr 1979 Rentnerin gewesen. Im Jahr 1993
hätten die Herren D und E die Idee des Vertriebs eines
privaten Telefaxverzeichnisses in K umgesetzt, an der auch ihr Sohn
beteiligt gewesen sei. Nachdem dieses Unternehmen
„aufgeflogen“ sei, habe man zur Fortführung der
Geschäftsidee eine unbescholtene Person gesucht, die zur
Anmeldung eines entsprechenden Gewerbes bereit gewesen sei. Hierzu
habe sie sich auf Drängen ihres Sohnes überreden lassen.
Die eigentliche Umsetzung der Geschäftsidee sei durch D und F
sowie ihren Sohn erfolgt. Daneben sei eine Buchhalterin tätig
gewesen. Sie habe die Rechnungen weder gekannt noch an deren
Herstellung mitgewirkt.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG
vertrat die Auffassung, § 14 Abs. 3 Satz 2 des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) sei ein Gefährdungstatbestand
eigener Art mit dem Zweck, die unberechtigte Ausgabe von
Abrechnungen mit gesondert ausgewiesener Steuer zu verhindern. Im
Streitfall habe die Klägerin mit ihren Unterschriften auf der
Gewerbeanmeldung den Rechtsschein gesetzt, dass sie Inhaberin des
Verlags sei und die entsprechenden Leistungen erbracht habe. Sie
könne sich nicht damit entlasten, nur als
„Strohmann“ für ihren Sohn gehandelt zu haben.
Denn auch ein Strohmann könne Leistender im Sinne des UStG
sein. Ohne Bedeutung sei insoweit, ob der Unternehmer seine
Leistungsverpflichtungen höchstpersönlich ausführe
oder durch andere ausführen lasse und inwiefern ihm der
wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts verbleibe. Als eine im
Geschäftsverkehr auftretende Unternehmerin habe sich die
Klägerin um die Belange ihrer Firma kümmern müssen.
Sie sei verpflichtet gewesen, die Verwendung von Briefpapier ihres
Unternehmens zu überwachen, Abrechnungen gegenüber
Auftraggebern zu erstellen sowie die vereinnahmten Entgelte
vollständig und wahrheitsgemäß in den
Steuererklärungen anzugeben. Sie könne sich nicht damit
entschuldigen, dass die Geschäfte tatsächlich von einem
Dritten geführt worden seien. Denn hinsichtlich der
Überlassung von Aufgaben an Dritte bestehe nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Pflicht des
Firmeninhabers zur sorgfältigen Auswahl sowie zur laufenden
Überwachung des Dritten bei der Durchführung der ihm
übertragenen Aufgaben. Er müsse sich insbesondere so
eingehend über den Geschäftsgang unterrichten, dass er
unter normalen Umständen mit der ordnungsgemäßen
Erledigung der Geschäfte rechnen und ein Fehlverhalten des
Beauftragten rechtzeitig erkennen könne.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Die Inanspruchnahme
nach § 14 Abs. 3 UStG setze Ausstellung und Begebung einer
Rechnung sowie nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom
24.9.1998 V R 18/98, BFH/NV 1999, 525 = SIS 98 56 45; vom 16.3.1993
XI R 103/90, BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531 = SIS 93 12 31)
voraus, dass der Steuerschuldner in irgendeiner Weise an der
Ausstellung der Urkunde beteiligt gewesen sei. Dies gelte selbst
dann, wenn der Betreffende von der Verwendung der in seinem Namen
ausgestellten Rechnungen Kenntnis habe. Die Klägerin sei
gutgläubig gewesen. Bei Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG
sei sie gegenüber einem Bösgläubigen in
verfassungswidriger Weise benachteiligt, weil sie von einer
Korrektur der Rechnungen ausgeschlossen sei. Es handele sich nicht
um Scheinleistungen, weil die Telefaxbücher tatsächlich
im Ausland gedruckt und dann verteilt worden wären. Das FA
habe nicht in ausreichender Form Akteneinsicht
gewährt.
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Nachdem der Bevollmächtigte
ursprünglich zusätzlich beantragt hatte, das FA zu
verurteilen, an die Klägerin gepfändete Beträge von
... EUR zu zahlen und ab dem 18.7.1994 zu verzinsen, hat er in der
mündlichen Verhandlung nur noch beantragt, das angefochtene
Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid für 1994 mit der Maßgabe zu
ändern, dass die Umsatzsteuer auf 226.619,13 EUR herabgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Klägerin die Umsatzsteuer aus den streitigen Rechnungen nach
§ 14 Abs. 3 UStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG
schuldet.
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1. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag
ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht
berechtigt ist, schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14 Abs. 3
Satz 1 UStG). Das Gleiche gilt, wenn jemand in einer anderen
Urkunde, mit der er wie ein leistender Unternehmer abrechnet, einen
Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist
oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt
(§ 14 Abs. 3 Satz 2 UStG). § 14 Abs. 3 UStG
„beruht“ auf Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der
Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Nach dieser Bestimmung schuldet
„jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung
oder einem ähnlichen Dokument ausweist“, diese
Steuer.
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Zweck der Regelungen in § 14 Abs. 3 UStG
sowie in Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG ist es,
Missbräuche durch Ausstellung von Rechnungen mit offenem
Steuerausweis zu verhindern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.1.2003 V
R 98/01, BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498 = SIS 03 23 28; vom
30.3.2006 V R 46/03, BFH/NV 2006, 1365 = SIS 06 26 62; Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 19.9.2000
C-454/98, Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel, BFH/NV Beilage
2001, 33 = SIS 00 12 77). Dementsprechend ist die Vorschrift als
Gefährdungstatbestand ausgestaltet. Derjenige, der mit einer
Rechnung (§ 14 Abs. 4 UStG) oder einer anderen Urkunde das
Umsatzsteueraufkommen gefährdet oder schädigt, muss
hierfür einstehen. Auf ein vorwerfbares Verhalten kommt es
nicht an. Der gesetzliche Tatbestand verlangt weder, dass der
Aussteller der Rechnung (bzw. der Urkunde) deren
missbräuchliche Verwendung durch den Rechnungsempfänger
kennt, noch ist eine dahin gehende Absicht erforderlich
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 550,
BStBl II 2003, 498 = SIS 03 23 28, und in BFH/NV 1999, 525 = SIS 98 56 45, jeweils m.w.N.).
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2. a) Die in einer Urkunde als Aussteller
bezeichnete Person kann allerdings nur dann in Anspruch genommen
werden, wenn sie in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde
mitgewirkt hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 525 = SIS 98 56 45; in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531 = SIS 93 12 31) oder wenn
ihr die Ausstellung zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 4.3.1982 V R
59/81, BFHE 135, 130, BStBl II 1982, 315 = SIS 82 10 24). Für
Rechnungen sind die für Rechtsgeschäfte geltenden
Regelungen entsprechend anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 201, 550,
BStBl II 2003, 498 = SIS 03 23 28, unter II.3.). Aussteller einer
Rechnung ist daher - entgegen der Auffassung der Klägerin -
nicht nur, wer die betreffende Rechnung eigenhändig erstellt
hat. Vielmehr sind insoweit die zum Recht der Stellvertretung
entwickelten Grundsätze zu beachten (vgl. BFH-Beschluss vom
13.11.2003 V B 140/02, BFH/NV 2004, 382 = SIS 04 10 25; vgl.
BFH-Urteile vom 28.1.1993 V R 75/88, BFHE 171, 94, BStBl II 1993,
357 = SIS 93 10 25, unter II.1.c; in BFHE 171, 125, BStBl II 1993,
531 = SIS 93 12 31; in BFH/NV 1999, 525 = SIS 98 56 45).
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Insbesondere sind daher auch die
Grundsätze zur Anscheins- oder Duldungsvollmacht zu beachten.
Eine Anscheinsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene das Handeln
eines angeblichen Vertreters nicht kennt, aber bei
pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und
verhindern können und der Geschäftsgegner nach Treu und
Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das
Handeln seines angeblichen Vertreters. Eine Duldungsvollmacht liegt
vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass
ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der
Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin
verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde
bevollmächtigt ist (BFH-Urteil vom 28.10.2009 I R 28/08,
BFH/NV 2010, 432 = SIS 10 05 81; Urteil des Bundesgerichtshofs -
BGH - vom 10.3.2004 IV ZR 143/03, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2004, 1275).
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In Übereinstimmung mit diesen
Grundsätzen schuldet daher nach der Rechtsprechung des BFH die
offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG, wer -
ohne Unternehmer zu sein und Lieferungen oder sonstige Leistungen
auszuführen - einem Dritten mit seiner Unterschrift und seinem
Stempelaufdruck versehene Blankogeschäftsbriefbögen
überlässt. Dies gilt selbst dann, wenn er zwar zum
Ausdruck bringt, dass der Gebrauch der Briefbögen von seiner
Zustimmung abhängig sein soll, gleichzeitig aber davon
ausgehen muss, dass diesem Erfordernis nicht entsprochen werden
wird (BFH-Urteil vom 27.10.1993 XI R 47/90, BFH/NV 1994, 352;
BFH-Beschluss vom 22.4.1996 V B 125/95, BFH/NV 1996, 859).
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b) Nach diesen Grundsätzen sind die
Rechnungen über die angeblichen Telefaxeintragungen der
Klägerin jedenfalls aufgrund einer Anscheinsvollmacht
zuzurechnen. Hierbei kann dahinstehen, ob der Klägerin
aufgrund der Vorgeschichte zu ihrer Gewerbeanmeldung bekannt war,
dass von Anfang an geplant war, ein Telefaxregister überhaupt
nicht zu erstellen und - wie bereits zuvor unter einer anderen
Firma - nur Scheinrechnungen erstellt werden sollten, denn §
14 Abs. 3 UStG setzt lediglich voraus, dass Rechnungen über
Leistungen begeben werden, die - aus welchen Gründen auch
immer - tatsächlich nicht ausgeführt wurden. Die
Voraussetzungen einer Anscheinsvollmacht sind auch gegeben, weil
die Rechnungsempfänger davon ausgehen durften, dass die
(angeblichen) Leistungen der auf den Rechnungen als Inhaberin des
Verlages aufgeführten Klägerin zuzurechnen waren und die
Klägerin, die die Geschäftsführung Dritten
überlassen und sich nicht weiter darum gekümmert hat -
wie das FG zutreffend festgestellt hat - bei
pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und
verhindern müssen, dass die unmittelbar Handelnden Rechnungen
über nicht ausgeführte Leistungen unter ihrer Firma
erstellten. Insoweit kann dahinstehen, ob darüber hinaus die
Klägerin das unlautere Geschäftsgebaren ihres Sohnes
sowie von D und F kannte und daher bereits die Voraussetzungen
einer Duldungsvollmacht gegeben sind.
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c) Soweit der Senat im Urteil in BFH/NV 1999,
525 = SIS 98 56 45 entschieden hat, der Umstand, dass der
Steuerpflichtige ein Gewerbe auf seinen Namen angemeldet habe, das
tatsächlich aber von einem anderen betrieben werde, berechtige
auch dann nicht zur Zurechnung der unter seinem Namen ausgestellten
Rechnungen, wenn er von der Verwendung von auf seinen Namen
lautenden Abrechnungen Kenntnis gehabt haben sollte, hält der
Senat an der Entscheidung in BFH/NV 1999, 525 = SIS 98 56 45 nicht
fest.
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Eine Abweichung von dem in BFH/NV 1999, 525 =
SIS 98 56 45 zitierten Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 171,
125, BStBl II 1993, 531 = SIS 93 12 31 liegt nicht vor. Denn der
XI. Senat des BFH hat lediglich für den Fall, dass Dritte
unberechtigt - ohne Wissen und Kenntnis des Unternehmers - unter
dessen Namen Rechnungen ausgestellt hatten, entschieden, dass
allein die frühere Gewerbeanmeldung nicht die Zurechnung der
unter diesem Namen ausgestellten Rechnungen rechtfertige. Dies
betrifft jedoch nicht den Fall, dass jemand ein Gewerbe angemeldet,
dessen „Führung“ aber einschließlich
der Rechnungsstellung ausschließlich einem Dritten
überlassen hat. Deshalb stellt der XI. Senat zu Recht darauf
ab, dass derjenige, der in Anspruch genommen werden soll,
„durch ausdrückliche oder konkludente
Bevollmächtigung in irgend einer Weise an der Ausstellung der
Rechnungen beteiligt war“. So ist es in dem Fall, dass -
wie im Streitfall - der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb
anmeldet, damit zu betrügerischen Zwecken (vgl. hierzu
BGH-Urteil vom 4.12.2003 5 StR 308/03, Neue Zeitschrift für
Strafrecht, Rechtsprechungsreport 2004, 110) angebliche Leistungen
abgerechnet werden sollen oder die geschäftliche
Tätigkeit in Kenntnis und mit dem Einverständnis
desjenigen erfolgt, der das Gewerbe zu diesem Zweck angemeldet
hat.
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3. Entgegen der Rechtsauffassung der
Klägerin handelt es sich nicht um eine für die Anwendung
des § 14 Abs. 3 UStG unschädliche
„Voraus-Rechnung“. Diese liegt nur vor, wenn sie
nach ihrer Aufmachung (z.B. durch Bezeichnung als Vorausrechnung)
oder ihrem Inhalt (z.B. durch Hinweis auf einen erst in der Zukunft
liegenden Zeitpunkt der Leistung) auf den ersten Blick für
einen Betrachter auch ohne Kenntnis der Vorgänge als
bloße Voraus-Rechnung oder
„Pro-Forma-Rechnung“ erkennbar ist (BFH-Urteil
vom 5.2.1998 V R 65/97, BFHE 185, 302, BStBl II 1998, 415 = SIS 98 12 27). Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben, denn das Papier
enthielt die Bezeichnung „Rechnung“. Aufgrund
des weiteren Textes „Rechnungsbetrag zahlbar sofort ohne
Abzug“ wurde zudem der Eindruck erweckt, die Leistung sei
bereits erbracht worden.
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4. Die Klägerin wird weiterhin auch nicht
in verfassungswidriger Weise von der Rechnungsberichtigung
ausgeschlossen. Zum einen steht nach der Rechtsprechung des EuGH
die Rechnungsberichtigung nach Gefährdungsbeseitigung sowohl
dem gut- als auch dem bösgläubigen Rechnungsaussteller
offen (EuGH-Urteil Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel in BFH/NV
Beilage 2001, 33). Zudem hat das FA tatsächlich bereits im
Festsetzungsverfahren im Schätzungswege bei 90 % der
Rechnungen eine „Korrektur“ zu Gunsten der
Klägerin vorgenommen.
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5. Kein Verfahrensfehler des FG ist die
angeblich nicht ausreichende Gewährung von Akteneinsicht durch
das FA.
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