1
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I. 1. Streitig ist zunächst, ob die
erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen
(§ 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ) zu
versagen ist, wenn es sich bei dem Grundstücksunternehmen um
eine Organgesellschaft handelt, die alle ihre Grundstücke an
eine andere Organgesellschaft desselben Organkreises
vermietet.
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2
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Die Revisionskläger sind die Erben
eines während des Revisionsverfahrens verstorbenen
Einzelunternehmers (E). Dieser vermietete ursprünglich im Wege
der Betriebsaufspaltung mehrere Grundstücke zum Betrieb von
Einzelhandelsgeschäften an Kapitalgesellschaften, deren
Alleingesellschafter er jeweils war.
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3
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
10.6.1981 gründete E als Alleingesellschafter die
Verwaltungs-GmbH. Seine Stammeinlage erbrachte er durch Einbringung
der zu seinem Einzelunternehmen (Besitzunternehmen) gehörenden
Grundstücke, die an die Handels-GmbH vermietet waren. E war
auch Alleingesellschafter der Handels-GmbH. Die Beteiligten sahen
diesen Vorgang übereinstimmend als Einbringung eines
Teilbetriebs i.S. des § 20 des Umwandlungsteuergesetzes 1977
an. E blieb mit seiner geschäftsleitenden Holding weiterhin
gewerblich tätig.
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Die Tätigkeit der Verwaltungs-GmbH
beschränkte sich auf die Verwaltung des an die Handels-GmbH
vermieteten Grundbesitzes. Sie war - ebenso wie die Handels-GmbH -
gewerbesteuerlich Organgesellschaft des E;
Gewinnabführungsverträge bestanden nicht.
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Der Gewerbeertrag der Verwaltungs-GmbH im
Streitjahr 1981 belief sich auf 2.437.901 DM. Bei dessen Ermittlung
hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
die einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG (10.295
DM) sowie eine Gewerbesteuer-Rückstellung (Umlage) in
Höhe von 359.000 DM gewinnmindernd
berücksichtigt.
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Hingegen versagte das FA die Gewährung
der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Da
die Mietaufwendungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der
Handels-GmbH abgezogen worden seien, würde bei E als
Organträger eine doppelte Minderung eintreten, wenn die
Mieterträge bei der Verwaltungs-GmbH unter die erweiterte
Kürzung fielen.
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E vertrat demgegenüber die Auffassung,
das FA nehme einen unzulässigen Durchgriff auf ihn
persönlich als die hinter der Besitz-Kapitalgesellschaft
stehende Person vor.
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Die Klage hatte in diesem Punkt keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, der Vorgang sei im
Organkreis gewerbesteuerrechtlich bereits durch den Abzug der
Mietaufwendungen bei der Handels-GmbH und durch die Erfassung der
Mieterträge bei der Verwaltungs-GmbH neutralisiert. Eine
nochmalige Kürzung um dieselben Erträge komme nicht in
Betracht.
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9
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Mit ihrer Revision rügen die
Revisionskläger insoweit, es sei widersprüchlich, wenn
das FG einerseits die Gewährung der einfachen Kürzung
nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG unbeanstandet lasse, die
erweiterte Kürzung aber versage. Denn wenn im Hinblick auf den
zum Betriebsvermögen der Verwaltungs-GmbH gehörenden
Grundbesitz eine Kürzung dem Grunde nach zulässig sei,
könne auch der erweiterten Kürzung nichts
entgegenstehen.
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Im Übrigen seien die bei der
Handels-GmbH einerseits und der Verwaltungs-GmbH andererseits
anzusetzenden Beträge nicht deckungsgleich. Denn während
die Handels-GmbH die gesamten Mieteinnahmen als Betriebsausgaben
abziehen könne, werde bei der Verwaltungs-GmbH im Fall der
Anwendung der erweiterten Kürzung lediglich der Ertrag aus der
Grundstücksverwaltung aus der gewerbesteuerlichen
Bemessungsgrundlage herausgenommen. Schon deshalb sei keine
doppelte steuerliche Entlastung innerhalb des Organkreises zu
befürchten.
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2. Ferner streiten die Beteiligten, ob die
Anschaffungskosten eines Grundstücks um eine
„Entschädigungszahlung“ an eine dieser
Kapitalgesellschaften zu mindern sind.
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Eigentümerin des insoweit
streitgegenständlichen Grundstücks Z war zunächst
die B-GmbH. Deren Alleingesellschafterin war die A-GmbH. Mit
notariell beurkundetem Vertrag vom 11.4.1979 bot die A-GmbH dem E
an, 50 % der Anteile an der B-GmbH für 2,5 Mio. DM zu
erwerben. Außerdem räumte die B-GmbH dem E sowie der
A-GmbH für den Fall der Annahme dieses Angebots ein
Vorkaufsrecht zu je 50 % an dem Grundstück Z ein. Das Angebot
war auf die Errichtung eines Supermarktgebäudes durch die
B-GmbH ausgerichtet. Der Supermarkt sollte durch die Handels-GmbH
betrieben werden, deren Alleingesellschafter E war.
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Mit einem ebenfalls am 11.4.1979
geschlossenen Vertrag gewährte E der M-KG ein Darlehen
über 2,5 Mio. DM, das der Durchführung der geplanten
Bebauung diente. Der Rückzahlungsanspruch des E wurde durch
Eintragung einer Grundschuld in Höhe von 2,5 Mio. DM am
Grundstück Z gesichert (lfd. Nr. 17, Rangstelle 4).
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14
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Ferner schloss E am 2.4.1979 mit der
Handels-GmbH eine Vereinbarung hinsichtlich des der M-KG
gewährten Darlehens. Zum Inhalt dieser Vereinbarung hat das FG
festgestellt, dass die Handels-GmbH „das Darlehen und die
gesamte Vorfinanzierung des Objekts auf eigene Kosten
übernimmt, die Zinsen für das Darlehen und alle
Entschädigungen aus dem Darlehen erhält und dafür
das Risiko trägt“.
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Anfang 1980 wurde die B-GmbH
zahlungsunfähig. Am 5.3.1980 ordnete das Amtsgericht die
Zwangsversteigerung des Grundstücks Z - unter Zugrundelegung
eines Grundstückswerts von 6.480.000 DM - an.
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Am 14.8.1980 erwarb E von verschiedenen
Personen mehrere Grundschulden, mit denen das Grundstück Z
belastet war. Als Gegenleistung wurde ein Preis von 6 Mio. DM sowie
die Übertragung eines erstrangigen Teilbetrags in Höhe
von 1 Mio. DM aus einer Grundschuld an einem Grundstück in X
vereinbart.
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Insgesamt verfügte E in Bezug auf das
Grundstück Z nunmehr über Grundschulden in Höhe von
nominal 9,5 Mio. DM, die er im laufenden
Zwangsversteigerungsverfahren anmeldete. ...
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Am 27.3.1981 erhielt E als Meistbietender
den Zuschlag bei einem Gebot von 9,5 Mio. DM. Im Teilungsplan vom
21.5.1981 setzte das Vollstreckungsgericht die folgenden
Beträge fest:
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30
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Die Handels-GmbH habe den im Klageverfahren
geltend gemachten Betrag von 2.185.366,30 DM - im
Revisionsverfahren nennen die Revisionskläger
demgegenüber einen Betrag von 2.611.677,67 DM - als Ertrag
behandelt. Dann müsse E ihn spiegelbildlich als Aufwand
geltend machen können. Nach dem Vertrag vom 2.4.1979 seien
Vergütungen, die E an die Handels-GmbH zu entrichten habe,
nicht als Anschaffungskosten, sondern als Finanzierungsaufwand zu
behandeln.
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31
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Das FG habe in der mündlichen
Verhandlung zwar die Rechtsauffassung geäußert, dem
Vertrag vom 2.4.1979 sei keine Verpflichtung des E zu entnehmen,
entsprechende Zahlungen an die Handels-GmbH zu leisten. Darauf
komme es rechtlich aber nicht an, da in einer Zahlung, die ohne
Rechtsgrund erfolgt sei, jedenfalls eine verdeckte Einlage zu sehen
wäre, so dass der Gewerbeertrag des E ebenfalls zu mindern
wäre.
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32
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Die Revisionskläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag 1981
unter Änderung des Bescheids vom 29.9.1994 auf 0 DM
festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der erstmals 30 Jahre nach Vertragsschluss
vorgetragene Sachverhalt zu der behaupteten
Entschädigungszahlung sei unverständlich geblieben; die
Einzelheiten seien weiterhin offen. Selbst wenn die nunmehrigen
Behauptungen zu den seinerzeitigen Buchungsvorgängen
zuträfen, würden sich Aufwand und Ertrag im Organkreis
neutralisieren.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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36
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1. Zu Recht hat das FG der Verwaltungs-GmbH
die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen
(§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) nicht gewährt.
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37
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Zwar erfüllte die Verwaltungs-GmbH nach
den Feststellungen des FG im Streitjahr alle Voraussetzungen des
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG; danach ist der Gewinn bei Verwaltung
ausschließlich eigenen Grundbesitzes auf Antrag um den Teil
des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung entfällt, zu
kürzen. Die Verwaltungs-GmbH war allerdings - ebenso wie die
Handels-GmbH, an die sie ihren Grundbesitz vermietete -
gewerbesteuerrechtlich Organgesellschaft des E. Die durch die
Organschaft bedingten Besonderheiten verlangen (methodisch im Wege
einer sog. teleologischen Reduktion; dazu Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.7.2010 IX R 45/09, BFHE 230, 380,
BStBl II 2010, 969 = SIS 10 29 64), von der Anwendung der
erweiterten Kürzung abzusehen.
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38
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a) Gewerbesteuerrechtlich gelten
Organgesellschaften als Betriebsstätte des Organträgers
(§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG in der im Streitjahr geltenden
Fassung; jetzt § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Der BFH versteht
diese Fiktion in ständiger Rechtsprechung nicht in dem Sinne,
dass die Organgesellschaft - nach Art einer bloßen Filiale
des Organträgers - ihre rechtliche Selbständigkeit
verliert. Organträger und Organgesellschaft behalten vielmehr
ihre Selbständigkeit für Zwecke der Ermittlung des
Gewerbeertrags. Sie bilanzieren jeweils für sich und ermitteln
ihre Gewinne zur Errechnung des Gewerbeertrags voneinander
getrennt. Die Organschaft führt jedoch dazu, dass die
persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften
für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet
wird. Deshalb ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für
die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe allein
gegenüber dem Organträger festzusetzen (sog. gebrochene
oder eingeschränkte Einheitstheorie; vgl. BFH-Urteile vom
22.4.1998 I R 109/97, BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748 = SIS 98 23 33, unter II.1., und vom 27.9.2006 IV R 50/98, BFH/NV 2007, 239 =
SIS 07 03 77, unter II.2.a, beide mit zahlreichen weiteren
Nachweisen).
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39
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Um den für die Festsetzung des
Steuermessbetrags maßgebenden Gewerbeertrag des Organkreises
zu ermitteln, sind die - unter Beachtung der Hinzurechnungs- und
Kürzungsvorschriften (§§ 8, 9 GewStG) - getrennt
ermittelten Gewerbeerträge des Organträgers und der
Organgesellschaften zusammenzurechnen; die Summe ist um die sich
aufgrund der Zusammenrechnung etwa ergebenden steuerlichen
Doppelbelastungen oder ungerechtfertigten steuerlichen Entlastungen
zu korrigieren. Je nachdem, um welchen Rechenposten es sich
handelt, sind die Korrekturen entweder bereits bei den
selbständig ermittelten Gewerbeerträgen der zum
Organkreis gehörenden Betriebe oder - auf einer zweiten Stufe
- durch Hinzurechnungen zu bzw. Abzügen von der Summe der
getrennt ermittelten Gewerbeerträge vorzunehmen.
Rechtsgrundlage für diese Korrekturen ist § 2 Abs. 2 Nr.
2 Satz 2 GewStG (vgl. BFH-Urteile vom 6.11.1985 I R 56/82, BFHE
145, 78, BStBl II 1986, 73 = SIS 86 05 23, unter 2., und in BFHE
186, 443, BStBl II 1998, 748 = SIS 98 23 33, unter II.1.).
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In Anwendung dieser Grundsätze
führen Geschäftsbeziehungen innerhalb des Organkreises
nicht zu Hinzurechnungen und Kürzungen. So werden etwa
Schuldzinsen, die an eine andere Gesellschaft desselben
Organkreises entrichtet werden, von der Hinzurechnung nach § 8
Nr. 1 GewStG ausgenommen (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.1974 I R
182/72, BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46 = SIS 75 00 29). Auch ist
der Gewerbeertrag des Organträgers nicht gemäß
§ 9 Nr. 2a GewStG um Gewinnausschüttungen der
Organgesellschaften zu kürzen; vielmehr ist die erforderliche
Korrektur unmittelbar auf § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG zu
stützen (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 239 = SIS 07 03 77). Die
Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften sind innerhalb des
Organkreises nur dann anzuwenden, wenn sich ihre Wirkungen
ausgleichen, wie es bis 2007 bei der Hinzurechnung von Miet- und
Pachtzinsen nach § 8 Nr. 7 GewStG einerseits bzw. ihrer
Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG andererseits der Fall war
(BFH-Urteil vom 23.1.1992 XI R 47/89, BFHE 167, 158, BStBl II 1992,
630 = SIS 92 11 31).
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41
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Auch verlustbedingte Teilwertabschreibungen
auf die Beteiligung an der Organgesellschaft sind beim
Organträger gewerbesteuerrechtlich zu neutralisieren
(BFH-Urteil in BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73 = SIS 86 05 23;
einschränkend für Fälle, in denen nicht die
früheren Verluste, sondern die künftig schlechten
Rentabilitätsaussichten ursächlich für die
Teilwertabschreibung geworden sind, BFH-Urteil in BFHE 186, 443,
BStBl II 1998, 748 = SIS 98 23 33, unter II.3.).
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42
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Gleiches gilt für Gewinne aus der
Umwandlung einer Organ-Kapitalgesellschaft in eine
Personengesellschaft, soweit sie aus Erträgen stammen, die
beim Organträger bereits der Gewerbesteuer unterlegen haben,
sowie für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen
an einer Organgesellschaft, die darauf beruhen, dass die
Organgesellschaft frühere Gewinne, die dem Organträger
bereits zugerechnet worden waren, thesauriert hat (vgl. zu beiden
Fallgruppen BFH-Urteil vom 26.1.1972 I R 171/68, BFHE 104, 361,
BStBl II 1972, 358 = SIS 72 02 15).
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43
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b) Nach diesen Grundsätzen ist die
Anwendung der erweiterten Kürzung gemäß § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG bei der Verwaltungs-GmbH ausgeschlossen.
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44
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Diese Gesellschaft bezieht alle ihre Einnahmen
von einer anderen Organgesellschaft, der Handels-GmbH. Bei dieser
sind die Mietaufwendungen körperschaftsteuerrechtlich als
Betriebsausgaben berücksichtigt worden (§ 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG - i.V.m. § 4 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes); der nach dem KStG ermittelte Gewinn war
wiederum Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags der
Handels-GmbH (§ 7 GewStG). Dieser - um den Mietaufwand
geminderte - Gewerbeertrag ist dem E als Organträger
zugerechnet worden.
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45
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Bei der Verwaltungs-GmbH sind die
Mieteinnahmen als Erträge im
körperschaftsteuerrechtlichen Gewinn und damit im
Gewerbeertrag enthalten. Auch dieser Gewerbeertrag ist dem E
zugerechnet worden. Auf der Ebene des Organträgers gleichen
sich Mietaufwendungen und Mieterträge sonach aus.
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46
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Diese - unmittelbar aus der gesetzlichen
Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG folgende -
Korrespondenz zwischen der Aufwands- und der Ertragsseite
würde gestört, wenn die Mieterträge durch Anwendung
der erweiterten Kürzung aus der gewerbesteuerlichen
Bemessungsgrundlage herausgenommen würden. Denn dann
wären - obwohl sich nach dem wirtschaftlich gegebenen und
daher grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legenden
Sachverhalt die hier zu beurteilenden Aufwendungen und Erträge
innerhalb des Organkreises neutralisieren - die Erträge nicht
der Gewerbesteuer zu unterwerfen, obwohl die korrespondierenden
Aufwendungen weiterhin abgezogen werden könnten. Dieses
Ergebnis stünde mit den in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG
angeordneten Rechtsfolgen nicht in Einklang (ebenso Roser in
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 191, Stand
Mai 2009).
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c) Die hiergegen von der Revision
vorgebrachten Argumente vermögen nicht zu überzeugen.
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aa) Dies gilt zum einen für den Einwand,
die Versagung der erweiterten Kürzung beruhe auf einem
unzulässigen Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft.
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49
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Zwar trifft es zu, dass die erweiterte
Kürzung zu gewähren ist, wenn die grundbesitzende
Kapitalgesellschaft ihre Grundstücke an eine andere
Kapitalgesellschaft vermietet, an der dieselben Personen beteiligt
sind (BFH-Urteil vom 1.8.1979 I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II
1980, 77 = SIS 80 00 47). Gleiches gilt, wenn der Gesellschafter,
dessen Gewerbebetrieb das Grundstück dient, an der
grundbesitzverwaltenden Gesellschaft lediglich über eine
Kapitalgesellschaft mittelbar beteiligt ist (BFH-Urteil vom
15.4.1999 IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532 = SIS 99 15 49).
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50
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Die genannten Entscheidungen sind indes
jeweils zu Sachverhalten ergangen, in denen kein
Organschaftsverhältnis bestand. Demgegenüber wird
innerhalb eines Organkreises die Zusammenrechnung der
Gewerbeerträge - und die Vornahme der hierdurch gebotenen
Korrekturen - bereits durch die ausdrückliche gesetzliche
Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG angeordnet. Der
darin liegende partielle Durchgriff durch die einzelne - rechtlich
selbständige - Kapitalgesellschaft zugunsten einer
zutreffenden Besteuerung des gesamten Organkreises entspricht daher
der erkennbaren Konzeption des Gesetzgebers.
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bb) Verfehlt ist der Schluss der
Revisionskläger, die Gewährung der einfachen Kürzung
(§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG) zeige, dass auch die Anwendung der
erweiterten Kürzung innerhalb von Organkreisen zulässig
und geboten sei.
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52
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Beide Kürzungsvorschriften beruhen auf
unterschiedlichen Zwecksetzungen: Die einfache Kürzung dient
der Vermeidung einer - bei wirtschaftlicher Betrachtung
eintretenden - Doppelbelastung der Mieterträge mit zwei
Realsteuern, und zwar der Grundsteuer einerseits und der
Gewerbesteuer andererseits (BFH-Urteil vom 11.2.1966 VI 269/64,
BFHE 85, 293, BStBl III 1966, 316 = SIS 66 01 90). Dieser Zweck
fällt auch dann nicht weg, wenn die Mieterträge auf
Zahlungen anderer Organgesellschaften beruhen, da es gleichwohl bei
der Belastung des Grundbesitzes mit der Grundsteuer bleibt.
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53
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Demgegenüber dient die erweiterte
Kürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) in erster Linie dazu,
solche Unternehmen, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht
gewerbesteuerpflichtig wären, sondern nur aufgrund ihrer
Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, den
vermögensverwaltenden Personenunternehmen gleichzustellen
(BFH-Urteile in BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77 = SIS 80 00 47,
unter 1.a, und vom 17.1.2006 VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II
2006, 434 = SIS 06 16 79, unter II.1.a). Der Anwendung des zur
Erreichung dieses Ziels vom Gesetzgeber gewählten Mittels -
der Neutralisation der gewerbesteuerpflichtigen Erträge durch
Vornahme einer entsprechenden Kürzung - bedarf es aber nicht,
wenn es innerhalb eines Organkreises bereits durch die Verrechnung
von Aufwendungen und Erträgen zu der angestrebten
Neutralisation kommt.
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54
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Nicht in Widerspruch hierzu steht die von den
Revisionsklägern in den Vordergrund ihrer Argumentation
gestellte Formulierung im BFH-Urteil vom 20.9.2007 IV R 19/05 (BFHE
219, 190, BStBl II 2010, 985 = SIS 08 08 33, unter II.1.d), die
gesamte Vorschrift des § 9 Nr. 1 GewStG diene der Vermeidung
einer Doppelbelastung mit zwei Realsteuern; ein Unterschied
zwischen den Kürzungsbestimmungen in Satz 1 bzw. Satz 2 der
Vorschrift bestehe nur insoweit, als § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG
lediglich zu einer Verminderung der Doppelbelastung führe,
wohingegen § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG die Doppelbelastung in
vollem Umfang vermeide. Zum einen verweist der IV. Senat in seiner
Entscheidung in BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985 = SIS 08 08 33
ausdrücklich auf die Ausführungen in Blümich/Gosch,
§ 9 GewStG Rz 45. Dort heißt es zunächst, beide
Kürzungsbestimmungen dienten der Vermeidung von
Doppelbelastungen. Anschließend wird aber auf den
„eigentlichen Zweck“ der Kürzung nach
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwiesen, die Gewerbebetriebe kraft
Rechtsform den vermögensverwaltenden Personenunternehmen
gleichzustellen. Zum anderen werden in der Rechtsprechung des BFH
die beiden Zwecksetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG für
die Lösung zweier verschiedener Auslegungsfragen herangezogen:
Geht es - wie in dem von den Revisionsklägern herangezogenen
Urteil in BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985 = SIS 08 08 33 sowie in
den beiden vom IV. Senat dort zitierten Entscheidungen (BFH-Urteile
vom 3.8.1972 IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799 = SIS 72 04 62, unter II.3., und vom 26.2.1992 I R 53/90, BFHE 167, 557,
BStBl II 1992, 738 = SIS 92 16 23, unter II.2. am Ende) - um die
Erstreckung der dem Grunde nach zu gewährenden erweiterten
Kürzung auf einen Ertragsbestandteil, der nicht unmittelbar
aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes folgt,
stellt die Rechtsprechung in erster Linie auf den Gedanken der
Vermeidung von Doppelbelastungen ab. Geht es hingegen - wie im
vorliegend zu entscheidenden Fall - um die Anwendung der
erweiterten Kürzung dem Grunde nach, tritt der Gesichtspunkt
einer Gleichstellung von Kapitalgesellschaften und
Personenunternehmen in den Vordergrund der Auslegung.
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55
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Im Übrigen soll die Regelung des § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG sich auf die Gleichstellung der Gewerbebetriebe
kraft Rechtsform mit entsprechend tätigen Personenunternehmen
beschränken; eine Bevorzugung der grundbesitzenden
Kapitalgesellschaften ist weder Gegenstand noch Ziel dieser
Vorschrift (vgl. BFH-Urteile vom 15.12.1998 VIII R 77/93, BFHE 187,
326, BStBl II 1999, 168 = SIS 99 06 36, unter 1.a, und vom 7.8.2008
IV R 36/07, BFHE 223, 251, BStBl II 2010, 988 = SIS 08 41 88, unter
II.2.b aa).
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56
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cc) Die erweiterte Kürzung ist auch nicht
deshalb zu gewähren, weil sie sich auf den Gewerbeertrag aus
der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes bezieht und
diese Größe regelmäßig nicht mit den
(Brutto-)Mieterlösen - denen korrespondierend die
Mietaufwendungen der das Grundstück nutzenden
Organgesellschaft gegenüberstehen - identisch sein wird.
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57
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Denn der Gewerbeertrag aus der Verwaltung und
Nutzung des eigenen Grundbesitzes wird - als Saldo zwischen den
Mieterlösen und den für die Grundbesitzverwaltung
entstehenden eigenen Aufwendungen - wesentlich durch die genannten
Mieterlöse geprägt. Die Mieterlöse stellen bei einer
ausschließlich grundbesitzverwaltenden Gesellschaft
gewissermaßen die Ausgangsgröße für die
Ermittlung des Gewerbeertrags dar. Idealtypisch treten keine
weiteren Erlöse hinzu, sondern es werden lediglich die mit der
Grundbesitzverwaltung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen
abgezogen.
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58
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Damit stellt sich der Gewerbeertrag aus der
Grundbesitzverwaltung im Verhältnis zu den entsprechenden
Mieterlösen als Teilmenge - nicht aber als aliud - dar. Dies
rechtfertigt es, den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten
Gewerbeertrag aus der Grundbesitzverwaltung einerseits und die
Mietaufwendungen der den Grundbesitz anmietenden
Schwester-Organgesellschaft andererseits noch als korrespondierende
Größen anzusehen.
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2. Auch die Ermittlung der Anschaffungskosten
des Grundstücks Z durch das FG ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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60
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a) Zu den Anschaffungskosten eines im Wege der
Zwangsversteigerung erworbenen Grundstücks gehört nicht
nur das Bargebot (BFH-Urteil vom 18.5.1995 IV R 43/93, BFH/NV 1996,
26) einschließlich der bestehen bleibenden Rechte. Hinzu
treten noch die nicht ausgebotenen nachrangigen eigenen
Grundpfandrechte des Erstehers, allerdings nur, soweit ihr Wert
durch den tatsächlichen Verkehrswert des ersteigerten
Grundstücks gedeckt ist (tauschähnlicher Vorgang; zur
Begründung vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 31.8.1937 I A
242/37, RStBl 1937, 1136; BFH-Urteile vom 25.7.1972 VIII R 69/68,
BFHE 106, 535, BStBl II 1972, 881 = SIS 72 05 00, und vom
11.11.1987 I R 7/84, BFHE 152, 84, BStBl II 1988, 424 = SIS 88 06 08, unter II.4.b). Die Anschaffungskosten erhöhen sich um
Verpflichtungen, die der Ersteher gegenüber dem Schuldner oder
Dritten außerhalb des Zuschlagsbeschlusses, aber im
Zusammenhang mit der Zwangsversteigerung übernimmt (BFH-Urteil
vom 17.12.1970 IV 226/65, BFHE 101, 379, BStBl II 1971, 325 = SIS 71 01 79), sowie um die Anschaffungsnebenkosten (BFH-Urteil vom
26.4.1977 VIII R 196/74, BFHE 122, 458, BStBl II 1977, 714 = SIS 77 03 99). Die Bargebotszinsen gehören hingegen nicht zu den
Anschaffungskosten, sondern stellen Schuldzinsen dar (BFH-Urteil
vom 29.4.1992 XI R 3/85, BFHE 167, 529, BStBl II 1992, 727 = SIS 92 16 10).
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b) Nach diesen Grundsätzen ist die
Ermittlung der Anschaffungskosten durch das FG revisionsrechtlich
bedenkenfrei.
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Dies gilt zunächst für die
Einbeziehung derjenigen Aufwendungen, die dem E durch den Erwerb
der Grundschulden entstanden sind (6.000.000 DM + 375.000 DM). Denn
ohne das Vorhandensein dieser Rechte hätte E im Zweifel den
Wert des Grundstücks Z stärker ausbieten müssen, um
den Zuschlag zu erhalten (vgl. zu diesem Gesichtspunkt auch
BFH-Urteil in BFHE 152, 84, BStBl II 1988, 424 = SIS 88 06 08,
unter II.3.).
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Zu Recht hat das FG auch den Anrechnungsbetrag
aus der Grundschuld Nr. 17 in die Anschaffungskosten einbezogen.
Dies ist schon deshalb zutreffend, weil E dieses Recht ausgeboten
hatte und es - nach den Feststellungen des FG in der in Bezug
genommenen Entscheidung zum Gewerbesteuermessbetrag 1980, die den
Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden, weil sie nicht
mit Verfahrensrügen angegriffen worden sind - durch den
Verkehrswert des Grundstücks gedeckt war.
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Auf der Grundlage der bindenden Feststellungen
des FG war der auf die Grundschuld Nr. 17 entfallende ausgebotene
Betrag auch insoweit in die Anschaffungskosten einzubeziehen, als
ihm ein schuldrechtlicher Rückgewähranspruch der B-GmbH
gegenüber stand. Denn E hat zur Abwehr dieses - durch L
gepfändeten - Rückgewähranspruchs einen
Schadensersatzanspruch eingesetzt, der - so versteht der Senat die
diesbezüglichen Feststellungen des FG - ebenfalls mit dem
Grundstück Z in Zusammenhang stand.
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All dies wird von der Revision auch nicht mehr
in Zweifel gezogen.
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c) Die Revisionskläger begehren vielmehr
den Abzug eines Betrags in Höhe von 2.185.366,30 DM, den E auf
der Grundlage des privatschriftlichen Vertrags vom 2.4.1979 an die
Handels-GmbH ausgekehrt haben will.
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In diesem Punkt muss der Revision indes schon
deshalb der Erfolg versagt bleiben, weil der Vertrag vom 2.4.1979
sich nach den bindenden Feststellungen des FG auf Regelungen
über die Finanzierung des Grundstückserwerbs
beschränkte. Hingegen ist weder durch das FG festgestellt noch
durch die Beteiligten vorgetragen worden, dass dieser Vertrag auch
als Grundlage für eine - ggf. teilweise - Tragung der
Anschaffungskosten durch die Handels-GmbH hätte dienen sollen.
Die Finanzierungsebene ist aber strikt von der Ebene der
Anschaffungskosten zu trennen.
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Entsprechend tragen die Revisionskläger
selbst vor, das FG habe in der dortigen mündlichen Verhandlung
die Auffassung vertreten, dem Vertrag vom 2.4.1979 sei keine
Verpflichtung des E zur Leistung entsprechender Zahlungen an die
Handels-GmbH zu entnehmen. Zwar werten sie eine Zahlung, die ohne
Rechtsgrund an eine nahe stehende GmbH erbracht wird, im
Ausgangspunkt zu Recht als verdeckte Einlage. Entgegen der
Auffassung der Revisionskläger würde eine solche
verdeckte Einlage das Einkommen und den Gewerbeertrag des E aber
nicht mindern, da sie den Buchwert der zum Betriebsvermögen
gehörenden Beteiligung an der Handels-GmbH erhöhen
würde.
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Soweit die Revisionskläger behaupten, die
Entschädigungszahlung sei bei der Handels-GmbH als Ertrag
gebucht worden, so dass schon deshalb im Organkreis eine
Neutralisierung dieser Gewinnauswirkung durch Vornahme einer
entsprechenden Aufwandsbuchung bei E erfolgen müsse, ist
darauf hinzuweisen, dass das FG einen solchen Sachverhalt nicht
festgestellt hat. Neuer Tatsachenvortrag darf im Revisionsverfahren
aber gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht
berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 25.1.2005 I R 52/03,
BFHE 209, 5, BStBl II 2005, 514 = SIS 05 21 63, unter II.2.d bb).
Verfahrensrügen gegen die Sachverhaltsfeststellungen des FG
oder gegen das Unterlassen ergänzender Feststellungen haben
die Revisionskläger nicht erhoben. Da die Entscheidung der
Vorinstanz zudem durch die von ihr getroffenen Feststellungen
gedeckt ist und sich insofern als schlüssig darstellt, liegt
auch kein materiell-rechtlicher Fehler vor, der revisionsrechtlich
unabhängig von der Erhebung entsprechender
Verfahrensrügen beachtlich wäre (vgl. zu einer derartigen
Konstellation BFH-Urteil vom 10.6.2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313,
BStBl II 2008, 937 = SIS 08 33 18, unter II.2. vor a).
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Im Übrigen hat das FG nicht einmal
festgestellt, dass E die behauptete Zahlung an die Handels-GmbH
tatsächlich geleistet hätte.
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