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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist unverheiratet und Mutter
einer am 28.1.1989 geborenen Tochter, für welche sie bis zu
deren Volljährigkeit alleine sorgeberechtigt war. Bereits vor
2007 bewohnte sie mit ihrer Tochter eine Wohnung in N, die sie als
Hauptwohnung anmeldete und in den Streitjahren 2007 und 2008
beibehielt. In N hielt sich die Klägerin überwiegend auf;
ihre Tochter besuchte dort ein Gymnasium. Da die Klägerin in
Hamburg arbeitete, mietete sie dort eine weitere Wohnung, welche
sie ab dem 15.12.2006 als Nebenwohnung anmeldete und am 16.12.2006
bezog.
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Mit Bescheid vom 8.6.2007 setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) mit Blick
auf die in Hamburg angemietete Wohnung Zweitwohnungsteuer für
2007 bis 2009 in Höhe von jährlich 300 EUR gegen die
Klägerin fest. Der Einspruch blieb erfolglos.
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Die Klage begründete die Klägerin
im Wesentlichen damit, dass § 2 Abs. 5 Buchst. c des
Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetzes (HmbZWStG) auf den
Streitfall analog anzuwenden sei. Dies ergebe sich letztlich aus
Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in EFG 2009, 298 = SIS 09 01 94 veröffentlichten Urteil
ab. Zur Begründung führte es aus, § 2 Abs. 5 Buchst.
c HmbZWStG erfasse seinem Wortlaut nach nur Verheiratete, welche
eine Zweitwohnung aus überwiegend beruflichen Gründen
innehätten und deren gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung und
außerhalb Hamburgs belegen sei. Eine erweiternde Auslegung
bzw. analoge Anwendung sei schon wegen des eindeutigen
Gesetzeswortlauts ausgeschlossen. Es liege auch kein Verstoß
gegen Art. 6 Abs. 1 GG vor, weil jedenfalls eine Privilegierung im
Streitfall spätestens mit der Volljährigkeit des Kindes
Ende Januar 2007 nicht mehr geboten und die Festsetzung der Steuer
gegen die Klägerin im Übrigen schon ab dem Beginn des
Monats Januar von den melderechtlichen Verhältnissen der
Tochter unabhängig gewesen sei.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1
GG. Nichtverheiratete mit Kindern würden durch § 2 Abs. 5
Buchst. c HmbZWStG gegenüber Verheirateten mit Kindern
unzulässig benachteiligt. Das FG hätte daher die Norm
entweder erweiternd auslegen oder aber den Streitfall dem
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorlegen müssen.
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Nachdem die Klägerin dem FA mitgeteilt
hatte, dass sie ihre Hamburger Wohnung zum Ende des Jahres 2008
aufgegeben habe, setzte das FA die für 2009 festgesetzte
Steuer auf 0 EUR herab. Die Beteiligten haben insoweit inzwischen
den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt
erklärt.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung sowie den
Zweitwohnungsteuerbescheid des FA vom 8.6.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.11.2007 aufzuheben, soweit sie die
Zweitwohnungsteuer für 2007 und 2008 betreffen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die die Streitjahre 2007 und 2008
betreffende Aufforderung zum Beitritt beruht auf § 122 Abs. 2
Satz 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung, weil das Revisionsverfahren
II R 67/08 eine Rechtsstreitigkeit über Landesrecht betrifft.
In dem Rechtsstreit ist darüber zu entscheiden, ob § 2
Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG auf die Klägerin analog anzuwenden
ist bzw. gegen Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG
verstößt.
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1. Nach § 1 HmbZWStG unterliegt das
Innehaben einer Zweitwohnung in der Freien und Hansestadt Hamburg
der Zweitwohnungsteuer, wobei nach § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG
als Zweitwohnung jede Wohnung i.S. des Abs. 3 der Vorschrift
aufzufassen ist, die dem Eigentümer oder Hauptmieter als
Nebenwohnung im Sinne des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG)
dient. Nach § 2 Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG dient eine Wohnung als
Nebenwohnung im Sinne des HmbMG, wenn sie von einer dort mit
Nebenwohnung gemeldeten Person bewohnt wird. § 2 Abs. 1 Satz 1
und Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG knüpfen damit - ohne dass sich
hieraus verfassungsrechtliche Bedenken ergäben (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5.3.1997 II R 41/95, BFHE 182, 249
= SIS 97 14 18; auch BFH-Beschluss vom 1.10.2008 II B 16/08, BFH/NV
2009, 53 = SIS 08 43 94) - nicht an die melderechtlichen
Voraussetzungen einer Nebenwohnung, sondern an die Meldung als
solche an, wobei zusätzliche Voraussetzung ist, dass die
betroffene Person die Wohnung tatsächlich bewohnt. Es steht
außer Zweifel, dass die Klägerin seit dem 16.12.2006 in
Hamburg eine Zweitwohnung i.S. des § 1 HmbZWStG innehatte.
Dies folgt daraus, dass sie ihre Hamburger Wohnung ab dem
15.12.2006 als Nebenwohnung gemeldet und sie ab dem Folgetag
ausschließlich für ihre beruflichen Aufenthalte in
Hamburg genutzt hat.
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2. Die Anwendung des § 2 Abs. 1 HmbZWStG
ist nicht nach dessen Abs. 5 Buchst. c ausgeschlossen, weil die
Vorschrift auf den Streitfall weder unmittelbar noch analog
angewendet werden kann.
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a) Nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG
gelten die Abs. 1 und 2 der Vorschrift nicht für Wohnungen,
die eine verheiratete oder in Lebenspartnerschaft lebende Person,
die nicht dauernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebenspartner lebt,
aus überwiegend beruflichen Gründen innehat, wenn die
gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung und außerhalb des
Gebietes der Freien und Hansestadt Hamburg belegen ist. Da die
Klägerin nicht verheiratet ist bzw. in einer
Lebenspartnerschaft lebt, ist eine unmittelbare Anwendung des
§ 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG auf sie bereits aus diesem Grund
ausgeschlossen.
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b) Angesichts des klaren und eindeutigen
Wortlauts des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG und mangels einer
erkennbaren Gesetzeslücke scheidet auch eine analoge Anwendung
der Norm auf die Klägerin aus. Die Vorschrift enthält
keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass außer dem dort
ausdrücklich genannten Personenkreis weitere Personen dadurch
begünstigt werden sollten, dass unter den weiteren in der
Vorschrift bestimmten Voraussetzungen von der Erhebung einer
Zweitwohnungsteuer abzusehen wäre. Dies ergibt sich auch aus
der Entstehungsgeschichte der Vorschrift, durch welche die
Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg lediglich die
Vorgaben des BVerfG in dessen Beschluss vom 11.10.2005 1 BvR
1232/00, 1 BvR 2627/03 (BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77) umsetzen
wollte (vgl. Bürgerschafts-Drucksache 18/3627). Zwar ist die
Bürgerschaft unter anderem durch die Aufnahme von
Lebenspartnerschaften in das Gesetz weiter gegangen, als sich dies
aus dem lediglich verheiratete Personen betreffenden
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77 ableiten
lässt; daraus ergibt sich aber nicht, dass es sich in § 2
Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG um eine offene Aufzählung der
möglichen Begünstigten handeln würde. Einer
Ausweitung des Anwendungsbereichs der Vorschrift steht daher die
Gesetzesbindung der Steuerverwaltung und der Rechtsprechung
entgegen (Art. 20 Abs. 3 GG und für die Gerichte
ergänzend Art. 97 Abs. 1 GG).
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3. Allerdings stellt sich im Streitfall die
Frage, ob § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG mit Blick auf die
fehlende Begünstigung der Kleinfamilie Mutter/Kind gegen Art.
3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG verstößt.
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a) Bei der Prüfung der
Verfassungsmäßigkeit der Norm, welche - ausweislich der
zitierten Materialien - nicht primär geschaffen wurde, um
Wohnungen, die aus beruflichen Gründen neben der Hauptwohnung
gehalten werden, generell nicht mit Zweitwohnungsteuer zu belasten,
sondern um zu verhindern, dass Ehegatten aus der sie betreffenden
melderechtlichen Sonderregelung für den ehelichen Wohnsitz
einen steuerlichen Nachteil erleiden (vgl. zur wortlautidentischen
Regelung des § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 7 des Berliner
Zweitwohnungsteuergesetzes BFH-Beschluss vom 19.8.2009 II B 38/09,
BFH/NV 2009, 2014 = SIS 09 36 47), wird zunächst zu
berücksichtigen sein, dass eine melderechtliche Zwangslage in
der Person der Klägerin in den Streitjahren nicht bestand.
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aa) Das BVerfG hat in seinem Beschluss in
BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77 mit Blick auf verheiratete
Steuerpflichtige ausgeführt, dass zu dem von Art. 6 Abs. 1 GG
geschützten ehelichen Zusammenleben auch die Entscheidung der
Eheleute zählt, zusammenzuwohnen und die gemeinsame Wohnung
selbst bei einer beruflichen Veränderung eines Ehegatten, die
mit einem Ortswechsel verbunden ist, zu erhalten, da die Innehabung
einer Zweitwohnung die notwendige Konsequenz der Entscheidung zu
einer gemeinsamen Ehewohnung an einem anderen Ort ist. Einen
Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG hat das
BVerfG deshalb alleine aus dem Umstand abgeleitet, dass nach §
12 Abs. 2 Satz 2 des Melderechtsrahmengesetzes (MRRG) Hauptwohnung
eines verheirateten Einwohners, der nicht dauernd getrennt von
seinem Ehegatten lebt, die vorwiegend benutzte Wohnung der Eheleute
ist. Deshalb ist ein Ehegatte, dessen vorwiegend benutzte Wohnung
i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 MRRG bei ausschließlicher
Betrachtung seiner Person diejenige am Beschäftigungsort ist,
gezwungen, sich gleichwohl mit Hauptwohnsitz in der ehelichen
Wohnung anzumelden (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 2014 =
SIS 09 36 47). Eine Regelung, welche unter Anknüpfung an diese
melderechtlichen Vorgaben generell die Erhebung einer
Zweitwohnungsteuer für Nebenwohnungen vorsieht,
verstößt dementsprechend gegen Art. 6 Abs. 1 GG, weil es
für Verheiratete ausgeschlossen ist, die Wohnung am
Beschäftigungsort trotz deren vorwiegender Nutzung zum
Hauptwohnsitz zu bestimmen und damit der Heranziehung zur
Zweitwohnungsteuer zu entgehen, während Personen, die nicht
infolge einer ehelichen Bindung von der Verlegung ihres
melderechtlichen Hauptwohnsitzes an ihren Beschäftigungsort
abgehalten werden, einer steuerlichen Belastung durch Anmeldung
ihres Hauptwohnsitzes am Beschäftigungsort entgehen
können (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77).
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bb) Eine solche melderechtliche Zwangslage
bestand in der Person der Klägerin auch im Hinblick auf die
Minderjährigkeit ihrer Tochter nicht. Zwar ist nach § 12
Abs. 2 Satz 3 MRRG bzw. § 16 Abs. 2 Satz 3 des Meldegesetzes
für das Land Mecklenburg-Vorpommern und § 15 Abs. 2 Satz
3 HmbMG Hauptwohnung eines minderjährigen Einwohners die
Wohnung der Personensorgeberechtigten bzw. bei Getrenntleben der
Sorgeberechtigten die Wohnung desjenigen Personensorgeberechtigten,
die von dem Minderjährigen vorwiegend benutzt wird. Die
Klägerin hatte aber bei auf ihre Person beschränkter
isolierter Betrachtungsweise ihren Hauptwohnsitz in N inne, weil
sie sich dort nach den Feststellungen des FG überwiegend
aufhielt. Zu einer zwangsweisen, die Zweitwohnungsteuerpflicht
auslösenden Verlagerung des Hauptwohnsitzes aus Hamburg heraus
konnte es folglich nicht kommen.
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b) Allerdings wird bei der Prüfung der
Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 5 Buchst. c
HmbZWStG weiter zu berücksichtigen sein, dass der
Landesgesetzgeber bei der Schaffung der Norm deutlich über die
Vorgaben des BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77 hinausgegangen ist, indem er die Anwendung der Abs. 1 und
2 der Vorschrift für Wohnungen von verheirateten oder in
Lebenspartnerschaft lebenden Personen, die nicht dauernd getrennt
von ihrem Ehe- oder Lebenspartner leben, generell ausgeschlossen
hat, wenn diese ihre in Hamburg belegene Wohnung aus
überwiegend beruflichen Gründen innehaben und die mit dem
Ehe- oder Lebenspartner gemeinsam genutzte Wohnung die Hauptwohnung
und außerhalb Hamburgs belegen ist.
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aa) Es steht außer Zweifel, dass die
Klägerin, wäre sie verheiratet oder würde sie in
Lebenspartnerschaft leben, dem Anwendungsbereich des § 2 Abs.
5 Buchst. c HmbZWStG unterfiele. Dies ergibt sich daraus, dass sie
ihre Wohnung in N nicht nur als Hauptwohnung angemeldet hat,
sondern sich dort im Streitzeitraum auch überwiegend aufhielt,
während sie ihre Hamburger Wohnung ausschließlich aus
beruflichen Gründen nutzte. Auch ein Fall, in welchem nach dem
vom FA verwendeten Prüfschema eine nur „gelegentliche
beruflich veranlasste Nutzung“ vorliegen könnte, ist
ausgeschlossen, weil die Klägerin ihre Wohnung in N nicht
berufsbedingt nutzte.
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bb) Es stellt sich insoweit die Frage, ob die
Regelung, nach der vergleichbare verheiratete oder in
Lebenspartnerschaft lebende Personen von § 2 Abs. 5 Buchst. c
HmbZWStG erfasst werden, während eine aus einer Mutter und
einem zunächst minderjährigen und dann noch in der
Schulausbildung befindlichen Kind bestehende Familie nicht
begünstigt wird, mit Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG
vereinbar ist.
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aaa) Art. 6 Abs. 1 GG stellt nicht nur die
Ehe, sondern auch die Familie unter den besonderen Schutz der
staatlichen Ordnung und enthält einen besonderen
Gleichheitssatz, der es verbietet, Ehe und Familie gegenüber
anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen
(Diskriminierungsverbot, vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 12.5.1987
2 BvR 1226/83, 2 BvR 101/84, 2 BvR 313/84, BVerfGE 76, 1; vom
10.11.1998 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99,
216 = SIS 99 04 06). Auch die aus einer alleinerziehenden Mutter
und ihrem Kind bestehende Gemeinschaft unterfällt Art. 6 Abs.
1 GG (vgl. BVerfG-Urteil vom 30.6.1964 1 BvL 16/62 bis 1 BvL 25/62,
BVerfGE 18, 97), der die Familie als umfassende Gemeinschaft von
Eltern und Kindern, in der den Eltern vor allem das Recht und die
Pflicht zur Pflege und Erziehung der Kinder erwachsen,
schützt; das gilt auch für das Verhältnis zwischen
Eltern und ihren volljährigen Kindern (vgl. BVerfG-Beschluss
vom 5.2.1981 2 BvR 646/80, BVerfGE 57, 170).
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bbb) Der vorgenannte Schutz betrifft die
Familie vorrangig als Lebens- und Erziehungsgemeinschaft, in
welcher die leibliche und seelische Entwicklung der Kinder ihre
wesentliche Grundlage findet (vgl. die Nachweise bei Badura in
Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 6 Rz 60). Deshalb ist auch
davon auszugehen, dass die Familie als verantwortliche Elternschaft
von der prinzipiellen Schutzbedürftigkeit des heranwachsenden
Kindes bestimmt wird und die Verantwortlichkeit und das Sorgerecht
der Eltern mit wachsender Handlungs- und
Entscheidungsfähigkeit des Kindes zurücktreten
(BVerfG-Beschluss vom 18.4.1989 2 BvR 1169/84, BVerfGE 80, 81).
Demgemäß nimmt die Schutzintensität ab, je mehr
sich die familiäre Lebens- und Erziehungsgemeinschaft zu einer
Haus- bzw. Begegnungsgemeinschaft wandelt (vgl. Robbers in v.
Mangoldt/Klein/Starck, GG, 5. Aufl., Art. 6 Rz 82). Im Streitfall
ist aber zu berücksichtigen, dass die Tochter der
Klägerin nicht nur im Januar 2007 noch minderjährig war,
sondern sich auch noch danach in der schulischen Ausbildung befand.
Es stellt sich deshalb die Frage, ob allein die Tatsache, dass die
Tochter der Klägerin während des Großteils des
Streitzeitraums schon volljährig war, den Ausschluss der
Kleinfamilie Mutter/Kind aus dem Begünstigungstatbestand des
§ 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG rechtfertigen kann, weil aus der
vorläufigen Sicht des Senats jedenfalls die schulische
Ausbildung noch der familiären Lebens- und
Erziehungsgemeinschaft zugehörig ist. Ob der Klägerin und
ihrer Tochter eine Verlagerung des familiären Hauptwohnsitzes
nach Hamburg allein zum Zweck der Vermeidung der
Zweitwohnungsteuerpflicht zumutbar gewesen wäre, erscheint
deshalb fraglich.
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4. Sollte die Prüfung der unter 3.
angesprochenen Verfassungsfragen einen Verstoß gegen Art. 3
Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG ergeben, so müsste der Senat
nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG das Verfahren aussetzen und eine
Entscheidung des BVerfG einholen.
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