Praxisausfallversicherung, Beiträge, Abzugsfähigkeit, Zahlungen im Schadensfall: 1. Eine sogenannte Praxisausfallversicherung, durch die im Falle einer krankheitsbedingten Arbeitsunfähigkeit des Steuerpflichtigen die fortlaufenden Kosten seines Betriebes ersetzt werden, gehört dessen Lebensführungsbereich an. Die Beiträge zu dieser Versicherung stellen daher keine Betriebsausgaben dar, die Versicherungsleistung ist nicht steuerbar. - 2. Wird neben dem privaten Risiko der Erkrankung zugleich das betriebliche Risiko der Quarantäne, also der ordnungsbehördlich verfügten Schließung der Praxis, versichert, so steht § 12 Nr. 1 EStG dem Abzug der hierauf entfallenden Versicherungsbeiträge als Betriebsausgaben nicht entgegen. - Urt.; BFH 19.5.2009, VIII R 6/07; SIS 09 25 71
I. Streitig ist, ob Leistungen aus einer
sogenannten Praxisausfallversicherung zu den Einkünften der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) aus der
Ausübung des Arztberufs gehören. Ferner besteht
darüber Streit, ob der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sein Einzelunternehmen als Immobilienmakler mit
Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat.
Die Klägerin unterhält eine
Arztpraxis. 1995 hatte sie mit einer Versicherungsgesellschaft
einen Versicherungsvertrag über eine Praxisausfallversicherung
geschlossen. Danach ersetzt der Versicherer den
Vermögensschaden, der durch die Unterbrechung des Betriebs
infolge Eintritts eines bestimmten Ereignisses entsteht. Nach dem
Vertrag ist Schadensereignis in diesem Sinne erstens die Krankheit
(Unfall) der den Betrieb verantwortlich leitenden Person und
zweitens die Quarantäne, also die ordnungsbehördlich
verfügte Schließung der Praxis. Von der nach dem
Vertragsformular vorgesehenen dritten Möglichkeit, auch den
durch weitere Ereignisse wie Brand, Sturm oder Einbruch
entstehenden Unterbrechungsschaden versichern zu lassen, machte die
Klägerin keinen Gebrauch. Als Krankheit definiert der Vertrag
den nach medizinischen Begriffen anormalen körperlichen oder
geistigen Zustand, auch wenn er in Folge eines Unfalls eintritt,
sofern daraus eine vollständige Arbeitsunfähigkeit
entsteht, so dass die den Betrieb verantwortlich leitende Person
ihre berufliche Tätigkeit nach objektivem ärztlichen
Urteil in keiner Weise ausüben kann und auch nicht
ausübt. Als Unterbrechungsschaden gelten die in dem
versicherten Betrieb anfallenden fortlaufenden Betriebskosten. Das
sind die notwendigen Aufwendungen, die der Versicherungsnehmer
während der Leistungszeit unbedingt aufrecht erhalten muss, um
die Wiederaufnahme der Tätigkeit in ihrem früheren Umfang
baldigst zu ermöglichen oder zu denen er während dieser
Zeit rechtlich verpflichtet ist. Zusätzlich war die Zahlung
eines Tagegeldes ab dem 14. Tag in Höhe von 24 DM
vorgesehen.
Aufgrund des Vertrages zahlte die
Klägerin im Jahr 1998 eine Versicherungsprämie von
3.599,30 DM, die sie, wie in den Vorjahren, als Betriebsausgabe im
Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) erfasste.
Im Februar 1998 meldete die Klägerin
der Versicherungsgesellschaft einen Schaden. Danach war eine
Betriebsunterbrechung durch Krankheit (Unfall) eingetreten.
Aufgrund der Schadensanzeige erhielt die Klägerin in den
Streitjahren Versicherungsleistungen von insgesamt rund 220.000 DM.
Die Zahlungen wurden nicht als Betriebseinnahmen in der
Gewinnermittlung berücksichtigt.
Der Kläger war von April 1996 bis Ende
2001 als Makler für spanische Immobilien tätig. Er stand
in geschäftlichen Beziehungen zur Firma X SL (im Folgenden: X)
mit Sitz in Alicante/Spanien. Gegenstand der X waren der Kauf und
Verkauf sowie die Vermietung spanischer Immobilien. Ein
schriftlicher Vertrag zwischen der X und dem Kläger bestand
nicht. Die Betriebseinnahmen aus der Immobilienmaklertätigkeit
betrugen 1996 bis 1998 jeweils 0 DM, 1999 2.848,28 DM, 2000
4.681,74 DM und 2001 34.272,93 DM. Diesen Einnahmen standen
Betriebsausgaben von insgesamt 255.487,00 DM gegenüber, davon
Fahrzeugkosten in Höhe von 109.275,53 DM und Zinsaufwendungen
von 103.564,65 DM.
In den Streitjahren 1998 bis 2000 hielt
sich der Kläger überwiegend in Alicante auf. Dort lebte
er in einer Eigentumswohnung, die er 1997 zusammen mit seiner Frau
erworben hatte. Für die Dauer eines mehrmonatigen
Betriebspraktikums bei der Firma X nutzte auch die Tochter der
Kläger die Wohnung.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erfasste die Entschädigungszahlungen aus
der Praxisausfallversicherung als Einnahmen aus freiberuflicher
Tätigkeit. Die Verluste aus der Immobilienmaklertätigkeit
des Klägers erkannte es wegen fehlender
Gewinnerzielungsabsicht nicht an.
Einspruch und Klage blieben insoweit ohne
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) schloss sich mit in EFG 2007, 995 =
SIS 07 11 74 veröffentlichtem Urteil der rechtlichen Bewertung
des FA im Wesentlichen an.
Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung sachlichen und formellen Rechts.
Die Ansprüche aus dem
Versicherungsvertrag rechneten nicht zum gewillkürten
Betriebsvermögen. Die Prämienzahlungen seien in der
Vergangenheit nur versehentlich als Betriebsausgaben verbucht
worden. Die Versicherungsleistungen seien im Übrigen
steuerfrei. Die Praxisausfallversicherung entspreche einer
Krankentagegeldversicherung.
Das FG habe überdies
verfahrensfehlerhaft den von ihnen benannten Auslandszeugen nicht
vernommen und dadurch die weitere Sachaufklärung zur
Maklertätigkeit verhindert.
Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide
1998 bis 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.6.2005
dahin abzuändern, dass zur Festsetzung der Einkommensteuer die
Betriebseinnahmen der Klägerin für 1998 um 67.633 DM,
für 1999 um 128.138 DM und für 2000 um 26.056 DM
niedriger und die Verluste des Klägers aus Gewerbebetrieb
für 1998 um 52.891 DM, für 1999 um 25.376 DM und für
2000 um 33.923 DM höher angesetzt werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Die vom Steuerberater vorgenommenen
Buchungen der Versicherungsprämien als Betriebsausgaben seien
den Klägern zuzurechnen. Von einem Versehen könne
angesichts der Tatsache, dass die Prämien in mehreren Jahren
abgezogen worden seien, nicht die Rede sein. Das
Versicherungsverhältnis sei demnach wirksam dem betrieblichen
Bereich zugeordnet worden. Die Praxisausfallversicherung könne
nicht mit einer Krankentagegeldversicherung verglichen werden. Denn
letztere orientiere sich am Nettoeinkommen der vergangenen
zwölf Monate, während vorliegend die Versicherungssumme
wie bei einer Betriebsunterbrechungsversicherung nach den
weiterlaufenden Kosten festgelegt werde. Da die erstatteten
Betriebskosten das Betriebsergebnis gemindert hätten, seien
die Versicherungsleistungen als Betriebseinnahmen
anzusetzen.
Die angebliche Verletzung der
Sachaufklärungspflicht könne im Revisionsverfahren nicht
mehr geltend gemacht werden, da vor dem FG keine entsprechende
Rüge erhoben worden sei.
II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache
zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Die Rügen, das FG habe seine Pflicht
zur Sachaufklärung und den Anspruch der Kläger auf
rechtliches Gehör verletzt, hat der Senat geprüft, aber
nicht für durchgreifend erachtet. Er sieht insoweit
gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO von einer
Begründung ab.
2. Die von der Klägerin vereinnahmten
Zahlungen aus der Praxisausfallversicherung sind keine
Betriebseinnahmen aus selbständiger Arbeit.
a) aa) Ob Ansprüche und Verpflichtungen
aus einem Versicherungsvertrag zum Betriebsvermögen eines
Unternehmens gehören, beurteilt sich nach der ständigen
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nach der Art des
versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein
betriebliches Risiko, führt sie zu Betriebsausgaben und
Betriebseinnahmen; ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko
versichert, können Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben i.S.
von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden,
während die Einnahmen (die Versicherungsleistungen) nicht
steuerbar sind (BFH-Urteile vom 6.2.1992 IV R 30/91, BFHE 167, 366,
BStBl II 1992, 653 = SIS 92 13 24; vom 26.8.1993 IV R 35/92, BFH/NV
1994, 306).
bb) Gefahren, die in der Person des
Betriebsinhabers begründet sind, wie etwa das allgemeine
Lebensrisiko, zu erkranken oder Opfer eines Unfalles zu werden,
stellen grundsätzlich außerbetriebliche Risiken dar
(BFH-Urteile vom 22.5.1969 IV R 144/68, BFHE 95, 447, BStBl II
1969, 489 = SIS 69 03 10; vom 7.10.1982 IV R 32/80, BFHE 137, 19,
BStBl II 1983, 101 = SIS 83 02 12; in BFHE 167, 366, BStBl II 1992,
653 = SIS 92 13 24; in BFH/NV 1994, 306). Denn das Risiko
krankheits- oder unfallbedingter Vermögenseinbußen
(Heilbehandlungskosten, Verdienstausfall) ist bei wertender
Betrachtung der privaten Lebensführung zuzurechnen. Eine
Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn durch die Ausübung des
Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen wird und der Abschluss
des Versicherungsvertrages entscheidend der Abwendung dieses
Risikos dient. Daher sind Versicherungen, die Schutz gegen
spezielle berufs- oder betriebsspezifische Gefahren
(Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) gewähren, der
betrieblichen/beruflichen Sphäre zuzurechnen (vgl. BFH-Urteile
in BFHE 137, 19, BStBl II 1983, 101 = SIS 83 02 12; in BFH/NV 1994,
306).
cc) Gefahren, die darin bestehen, dass
betrieblich genutzte Gegenstände durch Unfall, Brand, Sturm,
Wassereinbruch oder ähnliche Ereignisse zerstört oder
beschädigt werden, stellen betriebliche Risiken dar.
Ansprüche und Verpflichtungen aus den entsprechenden
Sachversicherungen gehören zum Betriebsvermögen (vgl.
BFH-Urteile vom 18.7.1968 I 224/65, BFHE 93, 233, BStBl II 1968,
737 = SIS 68 05 06; vom 9.12.1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl
II 1983, 371 = SIS 83 07 18, zur
Betriebsunterbrechungsversicherung).
dd) Für die Einordnung eines Risikos als
betrieblich oder privat ist nicht entscheidend, welche Aufwendungen
oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom
Versicherer zu ersetzen sind.
Vielmehr kommt es darauf an, ob die
versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst wird (BFH-Urteil in
BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653 = SIS 92 13 24, und in BFH/NV
1994, 306). Das ist bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit
oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche
oder betriebliche Tätigkeit der Fall, weil die Risikoursache
im betrieblichen Bereich liegt. Von diesen Sonderfällen
abgesehen, stellt der Verlust der Gesundheit ein allgemeines
Lebensrisiko dar, das der Privatsphäre zuzurechnen ist. Welche
finanziellen Schäden in Folge der Verwirklichung des Risikos
eintreten, kann die Zuordnung des Risikos zur betrieblichen oder
privaten Sphäre nicht mehr beeinflussen. Realisiert sich ein
betriebliches Risiko, dann sind auch die finanziellen Folgen
mittelbar durch den Betrieb verursacht. Realisiert sich dagegen ein
Risiko in der privaten Sphäre, dann werden die finanziellen
Folgen durch das der Privatsphäre zuzurechnende Ereignis - und
nicht durch den Betrieb - verursacht.
b) Die Anwendung dieser Grundsätze auf
den Streitfall ergibt, dass die Praxisausfallversicherung dem
privaten Lebensführungsbereich zuzurechnen ist, soweit die
Gefahr einer krankheits- oder unfallbedingten
Arbeitsunfähigkeit versichert ist. Eine Beschränkung des
Versicherungsschutzes auf betriebsspezifische Krankheits- oder
Unfallrisiken liegt nicht vor.
Dass bei einer krankheits- oder
unfallbedingten Betriebsunterbrechung die nachgewiesenen
fortlaufenden Ausgaben eines Betriebes ersetzt werden, ist
rechtlich für die Qualifikation des Risikos als betrieblich
oder privat nicht erheblich. Denn bei den zu ersetzenden
Aufwendungen handelt es sich lediglich um die finanziellen Folgen
der Erkrankung, also der Realisierung eines privaten Risikos. Bei
wirtschaftlicher Betrachtung ersetzt die Praxisausfallversicherung
Betriebseinnahmen des einzelunternehmerisch tätigen
Steuerpflichtigen. Darauf deutet der Umstand hin, dass neben den
fortlaufenden Betriebskosten auch zusätzlich der entgangene
Gewinn versichert werden kann. Damit weist die
Praxisausfallversicherung eine deutliche Nähe zur
Krankentagegeldversicherung auf. Wie diese Versicherung bezweckt
auch jene wirtschaftlich - ungeachtet der Grundsätze, die
für die Ermittlung der Versicherungsleistung gelten - den
Ausgleich krankheitsbedingter Aufwendungen und
Einnahmeausfälle (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 306).
c) Quarantäne als Schadensereignis ist
nach den maßgeblichen Versicherungsbedingungen definiert als
Maßnahmen oder Verfügungen der zuständigen
Behörde, die anlässlich einer Seuche gegen die den
Betrieb verantwortlich leitende Person oder die Betriebsstätte
ergehen. Der Senat erachtet dieses Risiko grundsätzlich als
ein betriebliches, weil in Folge einer ordnungsbehördlichen
Maßnahme zum Schutz der Patienten der Betrieb als solcher
nicht mehr aufrechterhalten werden kann und der Arztberuf eine
besondere Nähe zu epidemiologischen Gefahren aufweist
(gleicher Auffassung Alvermann/Potsch, FR 2008, 119, 120).
d) Da die Klägerin durch einen Unfall
(Sturz) arbeitsunfähig wurde, hat sich im Streitfall ein
privates Risiko realisiert, das durch eine private Versicherung
abgedeckt war. Die Versicherungsleistung ist damit nicht
steuerbar.
Die Auffassung des FG, die
Praxisausfallversicherung habe zum gewillkürten
Betriebsvermögen gehört, trifft nicht zu. Eine private
Versicherung, deren steuerrechtliche Qualifikation gerade aus der
Verneinung des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs folgt, ist,
wie eine allgemeine Krankenversicherung, nicht geeignet, den
Betrieb zu fördern. Deshalb kann sie nicht dem
gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden (vgl.
BFH-Urteil vom 24.2.2000 IV R 6/99, BFHE 191, 307, BStBl II 2000,
297 = SIS 00 06 78).
3. Da die Vorentscheidung auf einer
abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache
ist nicht spruchreif. Die Betriebseinnahmen sind um die strittigen
Versicherungsleistungen zu kürzen. Jedoch sind umgekehrt nach
den vorstehenden Maßstäben die von der Klägerin
geleisteten Versicherungsprämien zur Abdeckung des Krankheits-
und Unfallrisikos zu Unrecht als Betriebsausgaben abgezogen worden.
Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen kann der
Senat nicht abschließend entscheiden, in welchem Umfang die
Kürzung der Betriebseinnahmen mit der Kürzung der
Betriebsausgaben zu saldieren ist.
a) Da die Klägerin im Streitjahr 1998 die
Prämienzahlung vollständig in ihrer Gewinnermittlung
berücksichtigt hat, muss der Betriebsausgabenabzug
entsprechend korrigiert werden. Für die Streitjahre 1999 und
2000 wird zunächst zu ermitteln sein, ob die Klägerin
noch Prämienzahlungen geleistet hat und ob diese wie in den
Vorjahren als Betriebsausgaben behandelt wurden.
b) Soweit die Praxisausfallversicherung das
betriebliche Risiko der Quarantäne abdeckt, handelt es sich um
eine betriebliche Versicherung. Die Prämien sind
dementsprechend grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar,
die bei Eintritt des Versicherungsfalles geleisteten Zahlungen
stellen Betriebseinnahmen dar.
Dem anteiligen Abzug des auf die betriebliche
Versicherung entfallenden Prämienteils steht § 12 Nr. 1
EStG im Streitfall nicht entgegen. Denn die höchstrichterliche
Rechtsprechung hat bei Versicherungsverträgen eine Aufteilung
nur dann abgelehnt, wenn es um die steuerrechtliche Einordnung ein
und desselben versicherten Risikos ging. So hat der BFH das
allgemeine Risiko der Erkrankung, das in der Person des
Steuerpflichtigen liegt und zugleich dessen Fähigkeit
beeinflusst, Einkünfte zu erzielen, insgesamt dem
Lebensführungsbereich zugerechnet (vgl. BFH-Urteile vom
13.4.1976 VI R 87/73, BFHE 119, 149, BStBl II 1976, 599 = SIS 76 03 30; in BFH/NV 1994, 306). Bei der Praxisausfallversicherung geht es
jedoch nicht allein um die steuerrechtliche Beurteilung des
Krankheitsrisikos, das die nicht steuerbare Privatsphäre und
zugleich als Folge die Erwerbssphäre berührt, sondern um
mehrere, grundsätzlich zu unterscheidende Risiken.
Vor dem Hintergrund, dass die
Praxisausfallversicherung mit unterschiedlichem Schutzumfang
angeboten wird (z.B. Versicherung nur gegen Krankheit oder gegen
Krankheit und betriebliche Sachgefahren) und die
Prämienhöhe entsprechend differiert, ist eine Abgrenzung
der betrieblichen von der privaten Sphäre möglich
(gleicher Auffassung im Falle einer gemischten Unfallversicherung,
Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 12 Rz 5; Urteil des FG
München vom 16.3.1988 XI IX 135/85, juris; Verfügung der
Oberfinanzdirektion Erfurt vom 13.7.1993 S 2333A – 04 –
St 332, DStR 1993, 1449 = SIS 93 18 30). Maßstab für den
anteiligen Betriebsausgabenabzug ist das Verhältnis der
Prämien mit und ohne betrieblichen Versicherungsteil. Die
erforderlichen Tatsachenermittlungen sind Aufgabe des FG.
4. Da im zweiten Rechtsgang auch erneut
Feststellungen zum Streitpunkt Liebhaberei zu treffen sein werden,
können bei dieser Gelegenheit die im angegriffenen Urteil
enthaltenen Lücken, Unklarheiten und Widersprüche
beseitigt werden. Die wesentliche Unklarheit erblickt der Senat
darin, dass einerseits das FG davon auszugehen scheint, der
Kläger habe in Spanien - oder insgesamt - gar keine
Tätigkeit entfaltet, es andererseits aber die in Spanien
angefallenen Kosten bei der Prüfung der
Gewinnerzielungsabsicht verlusterhöhend berücksichtigt.
Zwischen einer überhaupt nicht ausgeübten
wirtschaftlichen Tätigkeit und einer ohne
Gewinnerzielungsabsicht ausgeübten Tätigkeit ist zu
differenzieren. Zunächst liegt es jedoch an dem zu
erhöhter Mitwirkung verpflichteten (§ 76 Abs. 1 Satz 4
FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung) Kläger,
substantiiert Tatsachen vorzutragen und zu belegen, aus
denen der Schluss gezogen werden kann, dass er in den Streitjahren
überhaupt nachhaltig und selbständig am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat und seine Aufenthalte in
Spanien nicht den Charakter ausgedehnter Urlaubsreisen hatten.