Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10.4.2014 10 K 243/12
aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute.
Der Kläger betrieb seit Januar 1981 eine selbständige
Versicherungsagentur, für die er den Gewinn durch
Bestandsvergleich ermittelte (§ 4 Abs. 1, § 5 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Er war für die X- und
Y-Versicherung tätig. Nach dem Inhalt der
Vertreterverträge sollte der Kläger u.a. eine Alters- und
Hinterbliebenenversorgung erhalten. Diese sollte durch zwei
Lebensversicherungsverträge sichergestellt werden, die im
Todesfall oder bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren eine
Kapitalzahlung vorsahen. In einem Zusatz vom 5.1.1981 zu den
Vertreterverträgen erklärte der Kläger, dass ein
Ausgleichsanspruch nach § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB) aus
Billigkeitsgründen insoweit nicht entstehen sollte, als er
Leistungen aus der Alters- und Hinterbliebenenversorgung schon
erhalten oder noch zu erwarten habe. Es sollte der aus den
Beiträgen der beiden Versicherungsunternehmen aufgebaute Teil
der Leistungen (Kapitalwert) aus der Alters- und
Hinterbliebenenversorgung angerechnet werden. Weiterhin
erklärte der Kläger, dass für den Fall, dass
aufgrund einer Rechtsprechungs- oder Gesetzesänderung die
Versorgung nicht bei der Berechnung der Höhe des
Ausgleichsanspruchs zu berücksichtigen sein sollte, die
Versorgungszusage insoweit entfallen sollte. In der Folgezeit
erbrachten nicht nur die beiden Versicherungsgesellschaften
Beitragszahlungen, sondern auch der Kläger selbst. Die von den
Versicherungsunternehmen geleisteten Beiträge hatte der
Kläger als Betriebseinnahmen erfasst und versteuert.
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Zum 30.6.2007 gab der Kläger seine
berufliche Tätigkeit nach dem Erreichen der Altersgrenze auf.
In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007
(Streitjahr) erklärten die Kläger laufende Einkünfte
aus Gewerbebetrieb von 36.034 EUR und einen Aufgabegewinn von 6.922
EUR. Den laufenden Gewinn gab der Kläger auch in seiner
Gewerbesteuererklärung an. Die Versicherungsunternehmen
erteilten dem Kläger über dessen Ausgleichsanspruch nach
§ 89b HGB zum 30.6.2007 folgende Abrechnung:
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Anspruch für Bestand I
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110.592 EUR
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Anspruch für Bestand II
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7.768 EUR
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abzüglich anzurechnender Leistung aus
der Altersversorgung
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114.297 EUR
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Ausgleichsanspruch
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4.063 EUR
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Die Zahlungen, welche der Kläger
aufgrund der Lebensversicherungsverträge erhielt, fanden in
den Steuererklärungen keinen Niederschlag, ebenso wenig ein
Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) veranlagte
zunächst erklärungsgemäß.
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In den Jahren 2011 und 2012 fand beim
Kläger eine Außenprüfung statt. Die Prüferin
war der Ansicht, die Zahlungen aus den
Lebensversicherungsverträgen seien steuerrechtlich als
Ausgleichszahlung nach § 89b HGB zu behandeln. Insoweit seien
laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 118.360 EUR
anzusetzen. Aus diesem Grund berücksichtigte sie eine
Gewerbesteuerrückstellung von 17.395 EUR gewinnmindernd.
Außerdem beanstandete sie eine Rückstellung von 9.459
EUR für Prüfungs- und Abschlussgebühren. Aufgrund
der Feststellungen der Außenprüfung erließ das FA
am 29.3.2012 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 und
einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2007.
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Die dagegen gerichteten Einsprüche
hatten zum Teil Erfolg. Das FA ermittelte die Höhe des
Ausgleichsanspruchs nunmehr in der Weise, dass es von den
Rückkaufwerten der Lebensversicherungen von 154.811,13 EUR die
von den beiden Versicherungsunternehmen sowie vom Kläger
geleisteten Beiträge von insgesamt 77.245,47 EUR abzog und den
Differenzbetrag von 77.565,66 EUR der Besteuerung unterwarf. Die
Höhe der Gewerbesteuerrückstellung korrigierte es nicht.
Die Rückstellung für Prüfungsgebühren erkannte
es weiterhin nicht an. In den Einspruchsentscheidungen vom
24.10.2012 setzte das FA die Einkommensteuer auf 20.420 EUR und den
Gewerbesteuermessbetrag auf 2.930 EUR herab.
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Mit der anschließend erhobenen Klage
begehrten die Kläger, den Ausgleichsanspruch nach § 89b
HGB nur in Höhe von 4.063 EUR bei der Ermittlung des Gewinns
aus Gewerbebetrieb anzusetzen und als Aufgabegewinn steuerfrei zu
belassen; außerdem sollte die Rückstellung für
Prüfungsgebühren von 9.459 EUR anerkannt werden.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
dem in EFG 2014, 1310 = SIS 14 22 98 veröffentlichten Urteil
weitgehend statt. Es war der Ansicht, die Zahlungen aus den
Lebensversicherungen seien nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
2002 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG 2002 i.d.F. des
Streitjahres 2007 - EStG 2007 - (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5
EStG) als Kapitaleinkünfte zu erfassen, da es sich um
Lebensversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG
2002 i.d.F. des Jahres 2004 (EStG 2004) handele, die von der
Besteuerung ausgenommen seien. Auch lägen keine laufenden oder
nachträglichen Betriebseinnahmen nach § 24 Nr. 2 EStG
vor. Die Zahlungen seien auch keine Entschädigungen; denn
§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasse keine zurückgezahlten
Einnahmen. Ein Ausgleichsanspruch sei lediglich in Höhe von
4.063 EUR entstanden. Das FG wies die Klage hinsichtlich der
Rückstellung von 9.459 EUR für Abschluss- und
Prüfungsgebühren ab, weil die entsprechenden
Ansprüche zivilrechtlich verjährt seien.
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Gegen das Urteil wendet sich das FA mit
seiner Revision, zu deren Begründung es vorträgt, dass
insoweit, als die von den Versicherungsgesellschaften geleisteten
Zahlungen die vom Kläger und von den beiden Unternehmen
insgesamt erbrachten Beiträge überstiegen hätten,
steuerpflichtige Betriebseinnahmen vorlägen, die zum laufenden
Gewinn gehörten. Der Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB
sei mit Eintritt des Klägers in den Ruhestand zunächst in
Höhe von 118.360 EUR entstanden. Durch die von den
Versicherungsunternehmen aufgebaute Altersversorgung sei dieser
Anspruch ganz oder zum Teil erfüllt worden. Dessen Anrechnung
auf die Altersversorgung sei lediglich eine Zahlungsmodalität.
Jedenfalls seien nachträgliche Einnahmen nach § 15 Abs. 1
i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG anzunehmen, denn die Altersversorgung
hänge mit der früheren Tätigkeit des Klägers
als Versicherungsvertreter zusammen.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 sowie den
Gewerbesteuermessbescheid 2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 24.10.2012 dahingehend zu ändern,
dass die Einkommensteuer auf 20.420 EUR und der
Gewerbesteuermessbetrag auf 2.530 EUR festgesetzt werden.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Zahlungen, die der
Kläger von den beiden Versicherungsunternehmen erhielt,
entsprechend der erteilten Abrechnung nur in Höhe von 4.063
EUR zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb gehörten.
Ebenfalls zu Recht hat es angenommen, dass die darüber
hinausgehenden Zahlungen steuerfreie Lebensversicherungsleistungen
waren. Dies gilt auch insoweit, als die Zahlungen die von den
Versicherungsgesellschaften und vom Kläger erbrachten
Beiträge überstiegen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004
i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG 2007). Allerdings hat es
rechtsfehlerhaft die Gewerbesteuerrückstellung von 17.395 EUR
nicht beanstandet.
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1. Der Kläger erzielte als
Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Zu diesen Einkünften gehören
auch Ausgleichszahlungen nach § 89b Abs. 1 HGB, die ein
Handels- oder Versicherungsvertreter nach Beendigung des
Vertragsverhältnisses erhält (§ 24 Nr. 1 Buchst. c
EStG). Die Höhe dieser Ausgleichszahlung belief sich im
Streitfall auf 4.063 EUR. Die darüber hinausgehenden
Zahlungen, welche die beiden Versicherungsunternehmen aufgrund der
Lebensversicherungsverträge leisteten, sind keine solchen zur
Erfüllung eines Ausgleichsanspruchs des Klägers.
Dementsprechend war kein weiterer Ausgleichsanspruch nach §
89b HGB in der Aufgabebilanz des Klägers zu aktivieren.
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a) Nach § 89b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 HGB
hat ein Versicherungsvertreter nach Beendigung eines
Vertragsverhältnisses im Hinblick auf die von ihm vermittelten
und erweiterten Versicherungsverträge einen
Ausgleichsanspruch. Die Zahlung eines Ausgleichs muss unter
Berücksichtigung aller Umstände der Billigkeit
entsprechen (§ 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 HGB
i.d.F. des Streitjahres 2007); er kann gemäß § 89b
Abs. 4 Satz 1 HGB nicht im Voraus ausgeschlossen werden.
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b) Die Vorschrift des § 89b HGB verbietet
nicht nur im Voraus getroffene Abreden, durch die der
Ausgleichsanspruch ganz ausgeschlossen wird, sondern auch solche,
durch die er im Ergebnis mehr oder weniger eingeschränkt wird
(Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 30.12.1970 VII ZR
141/68, BGHZ 55, 124). Die Frage, ob eine mit Mitteln des
Unternehmers aufgebrachte Altersversorgung bei der Bemessung des
Ausgleichs nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 HGB aus
Billigkeitsgründen zu berücksichtigen ist, kann nicht
allgemein, sondern nur unter Berücksichtigung der
Umstände des Einzelfalls beantwortet werden (BGH-Urteil vom
20.11.2002 VIII ZR 146/01, BGHZ 153, 6). Allerdings werden
nachträglich getroffene Vereinbarungen über eine
Anrechnung einer Altersversorgung auf den Ausgleichsanspruch vom
Schutzzweck des § 89b Abs. 4 HGB nicht erfasst (vgl.
BGH-Urteil vom 8.5.2014 VII ZR 282/12, DB 2014, 1425, m.w.N.).
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c) Nach diesen Rechtsgrundsätzen kann es
im Streitfall dahinstehen, ob - wie das FG meint - der
Vertragszusatz vom 5.1.1981 dazu führte, dass ein
Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB von vornherein nicht
entstand, soweit er die Ansprüche des Klägers aus der
Altersversorgung überstieg. Denn aus der tatsächlichen
Abwicklung des Vertretervertrags ist zu ersehen, dass beide
Vertragsparteien übereinstimmend der Ansicht waren, dass dem
Kläger jedenfalls kein den Betrag von 4.063 EUR
übersteigender Ausgleichsanspruch zustehen sollte. So hatten
die beiden Versicherungsgesellschaften in ihrer Abrechnung zu
Gunsten des Klägers keinen entsprechenden Anspruch angesetzt,
der Kläger hatte auch keinen höheren Betrag geltend
gemacht. Hierzu hatte er schließlich auch keinen Anlass, da
er ansonsten aufgrund des Vertragszusatzes damit hätte rechnen
müssen, dass in diesem Fall sein Anspruch auf Altersversorgung
entfallen würde. Die Aktivierung eines den Betrag von 4.063
EUR übersteigenden Ausgleichsanspruchs schied daher aus.
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2. Der Anspruch des Klägers auf die
Altersversorgung ist steuerrechtlich als solcher zu behandeln und
kann im Streitfall auch nicht allein deshalb, weil er im
Wesentlichen an die Stelle des Ausgleichsanspruchs nach § 89b
HGB getreten ist, den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des
§ 15 EStG zugerechnet werden.
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a) Der Surrogationscharakter der
Altersversorgung führt nicht dazu, dass die entsprechenden
Ansprüche des Klägers dem Betriebsvermögen
zuzuordnen sind. Die von den beiden Versicherungsgesellschaften
geleisteten Beiträge zur Altersversorgung waren eine
Gegenleistung für die Tätigkeit des Klägers als
Versicherungsvertreter und von ihm als Betriebseinnahmen erfasst.
Dies hat jedoch nicht zur Folge, dass die Ansprüche aus den
Lebensversicherungsverträgen deshalb dem Betriebs- und nicht
dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen waren. Denn
für die Frage der Zuordnung ist vielmehr grundsätzlich
auf die Natur des versicherten Risikos abzustellen (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.3.2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137,
BStBl II 2011, 552 = SIS 11 15 12, Rz 21; Blümich/Wied, §
4 EStG Rz 396). Der Abschluss einer Lebensversicherung ist in der
Regel privat veranlasst, so dass Ansprüche aus einem
Lebensversicherungsvertrag grundsätzlich zum
Privatvermögen gehören (BFH-Urteil in BFHE 233, 137,
BStBl II 2011, 552 = SIS 11 15 12). Der Anspruch aus einer
Lebensversicherung kann ausnahmsweise zum Betriebsvermögen
gehören, wenn ein Steuerpflichtiger aus betrieblichem Anlass
einen Lebensversicherungsvertrag zu Gunsten eines Dritten
abschließt (s. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 399,
m.w.N.).
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b) Im Streitfall war der Abschluss der
Lebensversicherungsverträge zwar aus der Sicht der
Versicherungsunternehmen betrieblich veranlasst, nicht jedoch aus
der Sicht des Klägers. Die Zahlung von Beiträgen durch
die beiden Versicherungsunternehmen ändert nichts am
„privaten“ Charakter der Alters- und
Hinterbliebenenversorgung.
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c) Die die Beitragsleistungen
übersteigenden Beträge, welche der Kläger aufgrund
der Lebensversicherungsverträge ausgezahlt erhielt,
können auch nicht als Einkünfte aus einer ehemaligen
gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 24 Abs. 2 EStG i.V.m.
§ 15 EStG angesehen werden.
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aa) Der Zuordnung zu den
Kapitaleinkünften steht das BFH-Urteil vom 25.3.1976 IV R
174/73 (BFHE 118, 572, BStBl II 1976, 487 = SIS 76 02 65) nicht
entgegen. In dem Fall, der dem zitierten Urteil zugrunde lag,
erhielt die Witwe eines Versicherungsvertreters vom
Versicherungsunternehmen monatliche Rentenzahlungen, welche der BFH
wegen des Zusammenhangs mit der früheren Tätigkeit des
verstorbenen Ehemannes als nachträgliche Einkünfte aus
Gewerbebetrieb beurteilte. Die Rentenzahlungen an die Witwe waren
im Urteilsfall eine nachträglich erbrachte Gegenleistung
für eine frühere gewerbliche Tätigkeit und aus
diesem Grund weiterhin den Einkünften aus Gewerbebetrieb
zuzuordnen.
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bb) Im Gegensatz hierzu waren im Streitfall
die Beitragszahlungen der Versicherungsgesellschaften eine laufende
Gegenleistung für die gewerbliche Tätigkeit des
Klägers. Dagegen war der Zinsanteil, der in den
Auszahlungsbeträgen enthalten war, welche der Kläger nach
Ablauf der Vertragslaufzeit erhielt, Gegenleistung für die
Kapitalüberlassung. Steuerrechtlich sind die Zinsen somit dem
Grunde nach den Einkünften aus Kapitalvermögen
zuzuordnen.
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3. Zutreffend hat das FG die von den beiden
Versicherungsunternehmen aufgrund der Alters- und
Hinterbliebenenversorgung geleisteten Zahlungen als nach § 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steuerfrei beurteilt.
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a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
2004 gehören außerrechnungsmäßige und
rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den
Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall
enthalten sind, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.
Dies gilt nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nicht
für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im
Versicherungsfall oder im Fall des Vertrags nach Ablauf von
zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden.
Diese Fassung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 ist im
Streitfall anzuwenden, da die Versicherungsverträge, aus denen
die Kapitalerträge stammen, vor dem 1.1.2005 abgeschlossen
worden sind (§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG 2007).
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b) Für die Anwendung des § 20 Abs. 1
Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist entscheidend, dass der betreffende
Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG 2004 begünstigten Vertragstypen gehört.
Die Steuerbefreiung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004
für Zinsen aus Versicherungen ist nicht an die weiteren
Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs für die
Versicherungsbeiträge geknüpft (BFH-Urteil vom 1.3.2005
VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 = SIS 06 12 77).
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c) Nach den Feststellungen des FG
erfüllten die Lebensversicherungsverträge die
Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 i.V.m.
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004. Die
Zahlungen, die der Kläger aufgrund der Verträge erhielt,
waren somit auch insoweit steuerfrei, als sie die von den
Versicherungsunternehmen und vom Kläger geleisteten
Beträge überstiegen.
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4. Nur in Höhe von 4.063 EUR bestand ein
Ausgleichsanspruch des Klägers nach § 89b HGB, der zu
laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß
§ 15 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c, § 2 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG führte, die nach § 7 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auch gewerbesteuerrechtlich zu
erfassen waren (BFH-Urteil vom 9.2.2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011,
1120 = SIS 11 18 98; BFH-Beschluss vom 9.3.2016 X B 142/15, BFH/NV
2016, 1030 = SIS 16 11 41). Da die Gewerbesteuer im Streitjahr 2007
noch als Betriebsausgabe abziehbar war, ist dem Grunde nach eine
Gewerbesteuerrückstellung anzusetzen. Die Rückstellung
von 17.395 EUR, welche das FA aufgrund der Außenprüfung
im Hinblick auf einen als laufenden gewerblichen Gewinn zu
erfassenden Ausgleichsanspruch von 118.360 EUR gebildet hatte, ist
allerdings überhöht. Das FG ließ sie zu Unrecht
unbeanstandet.
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Die Streitsache wird an das FG
zurückverwiesen, um entsprechende Feststellungen zur
zutreffenden Höhe der Gewerbesteuerrückstellung treffen
zu können, um sodann auf dieser Grundlage die Einkommensteuer
und den Gewerbesteuermessbetrag selbst zu errechnen.
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5. Die Kostenentscheidung wird dem FG
übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).
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