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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die im
Streitzeitraum eine Rechtsanwaltskanzlei betrieb und ihren Gewinn
durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4
Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Die beiden
Gesellschafter der Sozietät verpflichteten sich im
Gesellschaftsvertrag, für das Leben des jeweils anderen
Gesellschafters eine Risikolebensversicherung abzuschließen.
Durch die Versicherungsprämie sollte der durch den Tod eines
Gesellschafters drohende Umsatzausfall abgedeckt und die
Fortführung der Kanzlei gesichert werden. Zudem verpflichtete
sich die jüngere Gesellschafterin, im Versicherungsfall die
Prämie vorrangig für die Ablösung von Sicherheiten
zu verwenden, die die Ehefrau des Mitgesellschafters zur
Finanzierung eines Kanzleikaufs gewährt hatte.
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Die Klägerin machte mit ihren
Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung
ihrer Einkünfte in den Streitjahren die
Versicherungsprämien als Sonderbetriebsausgaben der
Gesellschafter geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) lehnte deren Berücksichtigung aufgrund
einer Außenprüfung ab.
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Die dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit
seinem in EFG 2010, 856 = SIS 10 11 31 veröffentlichten Urteil
ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von Verfahrensvorschriften und des
materiellen Rechts. Sie macht geltend, das FG-Urteil enthalte keine
Begründung i.S. von § 105 Abs. 2 Nr. 5 der
Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG habe den Anspruch auf
rechtliches Gehör verletzt (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes
- GG - ), da es sich mit den Argumenten der Klägerin nicht
auseinandergesetzt und ein Rechtsgespräch in der
mündlichen Verhandlung blockiert habe. Die Entscheidung des FG
sei materiell rechtswidrig, da sie § 4 Abs. 4 EStG verletze.
Die von den Gesellschaftern gezahlten Versicherungsprämien
seien betrieblich veranlasst und daher als Sonderbetriebsausgaben
zu berücksichtigen. Risiken, die in der Person des
Betriebsinhabers begründet seien, führten nicht nur dann
zum Betriebsausgabenabzug, wenn die Ausübung des Berufes mit
einem erhöhten Risiko verbunden sei, sondern auch dann, wenn
das mit dem Tod des Gesellschafters verbundene Risiko des
Umsatzausfalles abgedeckt werde. Denn eine Versicherung könne
nur die Folgen und nicht die Ursache des Schadensereignisses
abwenden. Zu berücksichtigen sei, dass sich die Gesellschafter
im Gesellschaftsvertrag zum gegenseitigen Abschluss einer
Risikolebensversicherung verpflichtet hätten, sodass auch aus
diesem Grund die geltend gemachten Ausgaben betrieblich veranlasst
seien.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG Baden-Württemberg vom 13.7.2009 9 K 289/06 aufzuheben und
die Feststellungsbescheide für 2000 und 2001 jeweils vom
19.10.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.5.2006
dahingehend abzuändern, dass für den Gesellschafter X in
den Streitjahren Versicherungsbeiträge in Höhe von
jeweils 200 DM und für die Gesellschafterin Y
Versicherungsbeiträge in Höhe von jeweils 2.677,50 DM als
weitere Sonderbetriebsausgaben anerkannt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
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Das Urteil beruht nicht auf einer Verletzung
von Bundesrecht. Es liegen weder die von der Klägerin geltend
gemachten absoluten Revisionsgründe des § 119 Nrn. 3 und
6 FGO vor, noch verletzt die Entscheidung § 4 Abs. 4 EStG.
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1. Das Urteil leidet nicht unter einem
Verfahrensmangel.
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a) Die Klägerin rügt zu Unrecht, die
Entscheidung des FG sei nicht mit Gründen versehen (§ 119
Nr. 6 FGO). Ein solcher Verfahrensmangel liegt nur dann vor, wenn
die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie den
Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf
welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen
Überlegungen das Urteil beruht. Dies erfordert nicht, dass
jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden
müsste; vielmehr liegt ein Verfahrensmangel i.S. von §
119 Nr. 6 FGO erst dann vor, wenn den Beteiligten die
Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre
Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen ist
ein dahingehender Verfahrensmangel nicht gegeben, wenn noch zu
erkennen ist, welche Überlegungen für das Gericht
maßgeblich waren (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
6.8.2012 IX B 51/12, BFH/NV 2012, 1823 = SIS 12 27 55, m.w.N.).
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Davon ist im Streitfall auszugehen. Das FG hat
in den Gründen seiner Entscheidung deutlich gemacht, dass es
einen Betriebsausgabenabzug ablehne, weil die Prämien der
Risikolebensversicherungen privat und nicht betrieblich veranlasst
seien. Die Abgrenzung erfolge danach, ob durch den
Versicherungsabschluss berufliche oder private Risiken abgedeckt
werden sollten. Aus diesem Grunde komme der Abzug von Prämien
für einen Lebensversicherungsvertrag als Betriebsausgaben
regelmäßig nicht in Betracht. Aus diesen
Ausführungen wird hinreichend deutlich, aus welchen
Gründen das FG die Klage abgewiesen hat.
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b) Auch die behauptete Verletzung des
Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 119 Nr. 3 FGO) liegt
nicht vor.
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Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art.
103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) umfasst vor allem das
Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung
zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu
äußern. Sie haben einen Anspruch darauf, dem Gericht
auch in rechtlicher Hinsicht alles vortragen zu können, was
sie für wesentlich halten. Diesem Anspruch entspricht die
Pflicht des Gerichts, die Ausführungen der Prozessbeteiligten
zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Weiterhin
hat das Gericht seine Entscheidung zu begründen, wobei aus
seiner Begründung erkennbar sein muss, dass eine
Auseinandersetzung mit dem wesentlichen Vorbringen der
Verfahrensbeteiligten stattgefunden hat. Diese richterliche Pflicht
geht jedoch nicht so weit, dass sich das Gericht mit jedem
Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich
befassen müsste, da davon auszugehen ist, dass das Gericht das
Vorbringen der Beteiligten auch zur Kenntnis genommen hat. Es darf
das Vorbringen außer Acht lassen, das nach seiner Auffassung
unerheblich oder unsubstantiiert ist. Das rechtliche Gehör ist
erst dann verletzt, wenn sich aus den besonderen Umständen des
Einzelfalles deutlich ergibt, dass das Gericht ein
tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur
Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in
Erwägung gezogen hat (BFH-Beschluss vom 15.12.2010 XI B 46/10,
BFH/NV 2011, 448 = SIS 11 05 08, m.w.N.).
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Nach diesen Grundsätzen hat das FG den
Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör nicht
verletzt. Das FG hat den Vortrag der Klägerin, dass mit der
von den Gesellschaftern abgeschlossenen Risikolebensversicherung
nicht das Risiko des Todesfalles, sondern dessen wirtschaftliche
Folgen haben abgedeckt werden sollen, zur Kenntnis genommen. Dies
ergibt sich aus den Entscheidungsgründen, in denen das FG
diesen Umstand gewürdigt, aber nicht im Sinne der
Klägerin als entscheidungserheblich angesehen hat. Dies stellt
keine Gehörsverletzung dar, sondern ist eine dem materiellen
Recht zuzuordnende Frage der (vermeintlich) unzutreffenden
Rechtsanwendung. Gleiches gilt für die Würdigung des FG,
dass es sich entgegen der Auffassung der Klägerin bei dem mit
der Versicherung abgedeckten Risiko nicht um ein rein
betriebliches, sondern um ein privates Risiko handele. Auch die
Rüge, das Gericht habe die von der Klägerin zitierte
Rechtsprechung nicht vollumfänglich berücksichtigt, ist
unbegründet, denn das Gericht muss sich nicht mit jedem
Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich
befassen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Klägerin am
tatsächlichen oder rechtlichen Vortrag im Laufe des Verfahrens
und insbesondere während der mündlichen Verhandlung
gehindert gewesen wäre. Sie hat ausführlich
schriftsätzlich zur materiellen Rechtslage vorgetragen.
Ausweislich der Niederschrift wurde in der mündlichen
Verhandlung die Streitsache mit den Beteiligten in
tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erörtert. Eine
Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist danach
nicht gegeben.
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2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die
von den Gesellschaftern der Klägerin gezahlten
Versicherungsprämien für die auf das Leben des jeweils
anderen Gesellschafters abgeschlossene Risikolebensversicherung
nicht als Sonderbetriebsausgaben bei der Gewinnermittlung
abzuziehen sind.
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a) Aufwendungen sind als
Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn sie
gemäß § 4 Abs. 4 EStG durch die Beteiligung an der
Personengesellschaft veranlasst sind und der Gesellschafter sie
persönlich getragen hat (vgl. Senatsurteil vom 6.11.2012 VIII
R 49/10, BFHE 239, 338, BStBl II 2013, 309 = SIS 13 02 76).
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
richtet sich die Veranlassung von Versicherungsprämien nach
der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf
ein betriebliches und im Schadensfall verwirklichtes Risiko, sind
die Prämien Betriebsausgaben und die Versicherungsleistungen
Betriebseinnahmen. Ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko
versichert, können Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben i.S.
von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden,
während die Versicherungsleistungen nicht steuerbar sind (vgl.
Senatsurteile vom 15.11.2011 VIII R 34/09, BFH/NV 2012, 722 = SIS 12 10 22; vom 19.5.2009 VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BStBl II 2010,
168 = SIS 09 25 71; vom 10.4.1990 VIII R 63/88, BFHE 161, 440,
BStBl II 1990, 1017 = SIS 90 20 16; ebenso BFH-Urteile vom 3.3.2011
IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552 = SIS 11 15 12; vom
6.2.1992 IV R 30/91, BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653 = SIS 92 13 24; vom 11.5.1989 IV R 56/87, BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657 =
SIS 89 16 20; vom 21.5.1987 IV R 80/85, BFHE 150, 342, BStBl II
1987, 710 = SIS 87 19 19; vom 10.11.1988 IV R 15/86, BFH/NV 1989,
499).
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Dabei kommt es für die Einordnung eines
Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche
Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles
vom Versicherer zu ersetzen sind. Ohne Bedeutung ist auch, ob die
Versicherungsleistungen aufgrund von Vereinbarungen für den
Betrieb verwendet werden sollen (BFH-Urteile in BFHE 157, 152,
BStBl II 1989, 657 = SIS 89 16 20; in BFHE 167, 366, BStBl II 1992,
653 = SIS 92 13 24). Ausschlaggebend ist, ob die versicherte Gefahr
durch den Betrieb veranlasst wird, was insbesondere bei dem
speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer
Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder
betriebliche Tätigkeit der Fall sein kann, weil die
Risikoursache im betrieblichen Bereich liegt. Nur in diesem Fall
sind Versicherungen, die Schutz gegen spezielle berufs- oder
betriebsspezifische Gefahren (Berufskrankheiten,
Arbeitsunfälle) gewähren, der betrieblichen/beruflichen
Sphäre zuzurechnen. Dagegen stellen Gefahren, die in der
Person des Betriebsinhabers begründet sind, wie etwa das
allgemeine Lebensrisiko, zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu
werden, grundsätzlich außerbetriebliche Risiken dar, da
sie bei wertender Betrachtung der privaten Lebensführung
zuzurechnen sind (BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657
= SIS 89 16 20; in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168 = SIS 09 25 71; in BFH/NV 2012, 722 = SIS 12 10 22).
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An der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs
(RFH) zur Teilhaberversicherung (RFH-Urteile vom 3.12.1931 VI A
937, 1101/31, RStBl 1932, 168; vom 22.1.1936 VI A 1179/33, RStBl
1936, 680; vom 11.3.1942 VI 42/42, RStBl 1942, 601, und vom
21.5.1942 IV 6/42, RStBl 1942, 826), nach der die von einer
Personengesellschaft auf das Leben von Gesellschaftern unterhaltene
Versicherung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gerechnet
wurde, hält der BFH schon seit Längerem nicht mehr fest
(BFH-Urteil in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653 = SIS 92 13 24).
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b) Bei Anwendung dieser Grundsätze - von
denen abzuweichen der Streitfall keine Veranlassung gibt - sind die
Versicherungsbeiträge, die die Gesellschafter der
Klägerin für die jeweils auf das Leben des anderen
Gesellschafters abgeschlossene Risikolebensversicherung geleistet
haben, nicht betrieblich veranlasst und somit nicht nach § 4
Abs. 4 EStG als Sonderbetriebsausgaben abziehbar.
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aa) Zwar ging es den Gesellschaftern der
Klägerin beim Abschluss der Versicherungen um die Absicherung
der Risiken, die mit dem Versterben eines der Gesellschafter
für das Unternehmen der Klägerin verbunden waren. So
konnte sich das Risiko verwirklichen, dass der überlebende
Gesellschafter durch den Ausfall der Arbeitskraft des Verstorbenen
bei unvermindert hohen Kosten Umsatzeinbußen erleidet. Jedoch
kommt es für die Einordnung des Risikos als betrieblich oder
privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei
Eintritt des Versicherungsfalles mit der Versicherungssumme
abgedeckt werden. Prämien bilden auch dann keine
Betriebsausgaben, wenn die Versicherungssumme für betriebliche
Zwecke verwendet werden soll.
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Ausschlaggebend ist, ob die versicherte Gefahr
durch den Betrieb veranlasst ist. Versicherte Gefahr ist bei einer
Risikolebensversicherung der Todesfall. Die Ausübung des
Berufs des Rechtsanwalts ist mit keinem erhöhten
berufsspezifischen Risiko verbunden, zu versterben. Mit dem Tod
verwirklicht sich ein allgemeines Lebensrisiko, das der
Privatsphäre zuzurechnen ist, sodass die Zahlung der
Versicherungsbeiträge nicht betrieblich veranlasst ist.
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bb) Auch wenn mit der Risikolebensversicherung
die Rückzahlung eines betrieblichen Darlehens der
Klägerin oder eines ihrer Gesellschafter hätte
sichergestellt werden sollen, wäre eine betriebliche
Veranlassung der Prämienzahlungen nicht gegeben. Zahlungen zur
Tilgung einer Schuld sind keine als Betriebsausgaben abziehbaren
Finanzierungsaufwendungen. Dies gilt auch für
Prämienzahlungen auf eine Risikolebensversicherung, die die
Tilgung einer Darlehensschuld absichert; denn die Darlehenstilgung
ist eine erfolgsneutrale Vermögensumschichtung (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657 = SIS 89 16 20;
vom 7.8.1990 IX R 139/86, BFH/NV 1991, 94).
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cc) Diese rechtliche Würdigung steht
nicht in Widerspruch zur Entscheidung des IV. Senats des BFH in
BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552 = SIS 11 15 12, da dieser ein
anderer Sachverhalt zugrunde lag. Mit dem Abschluss einer
Lebensversicherung auf das Leben eines Angehörigen eines
Gesellschafters war in jenem Fall bezweckt worden, Mittel für
die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen. Das für die
Lebensversicherungen charakteristische Element der Absicherung des
Todesfallrisikos trat demgegenüber in den Hintergrund, sodass
der Anteil der Prämienzahlung als Betriebsausgaben abziehbar
war, der den Anspruch der Gesellschaft auf das Deckungskapital der
Lebensversicherung zum Bilanzstichtag überstieg. Im
vorliegenden Fall handelt es sich jedoch um eine
Risikolebensversicherung, bei der keine Versicherungsleistung
anfällt, wenn der Versicherungsnehmer den Zeitpunkt des
Vertragsablaufs erlebt, sodass das charakteristische Element der
Absicherung des Todesfallrisikos einziger Grund für den
Abschluss der Versicherung war.
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dd) Unerheblich ist auch, dass sich die
Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag gegenseitig dazu
verpflichtet haben, eine Risikolebensversicherung auf den Todesfall
des jeweils anderen Gesellschafters abzuschließen. Die
berufliche Veranlassung von Versicherungsprämien richtet sich
allein nach der Art des versicherten Risikos. Andernfalls
bestünde die Möglichkeit, durch die Begründung einer
gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung Aufwand, der der Absicherung
eines Risikos der privaten Lebensführung dient, in den
betrieblichen Bereich zu verlagern.
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Gleiches gilt für die
gesellschaftsrechtliche Verpflichtung der jüngeren
Gesellschafterin, im Falle des Todes des Mitgesellschafters mit der
Versicherungssumme zunächst die Sicherheiten auszulösen,
die dessen Ehefrau für die Finanzierung eines Kanzleikaufs
gewährt hatte. Auch wenn die Versicherung dem Schutz der
Ehefrau des Mitgesellschafters vor der Verwertung der von ihr
gewährten Sicherheiten diente, war das versicherte Risiko, der
Tod des Mitgesellschafters, privater Natur.
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c) Keine andere Beurteilung des Streitfalles
rechtfertigt, dass Prämienzahlungen einer GmbH für
Risikolebensversicherungen auf das Leben ihrer Gesellschafter,
für die sie selbst bezugsberechtigt ist, als Betriebsausgaben
abziehbar sind. Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften folgt in
diesem Punkt anderen Regeln, da bei diesen kein privater Bereich
existiert (vgl. BFH-Beschluss vom 25.10.2006 I B 120/05, BFH/NV
2007, 502 = SIS 07 07 40).
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d) Die Risikolebensversicherung gehört
auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen, da eine
private Versicherung nicht geeignet ist, den Betrieb zu
fördern (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 722 = SIS 12 10 22,
m.w.N.).
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