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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) werden im Streitjahr 2003 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Die Eltern des Klägers
übertrugen den Klägern mit notariellen Verträgen aus
den Jahren 1987 und 1992 im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge
ein bebautes Grundstück gegen Zahlung von monatlich
wiederkehrenden Leistungen in Höhe von 1.000 DM (Vereinbarung
im Übergabevertrag 1987) sowie 2.500 DM (Vereinbarung im
Übergabevertrag 1992), insgesamt also 3.500 DM bzw. 1.789 EUR.
In den Verträgen war die Anwendbarkeit der gegenseitigen
Abänderbarkeit der Versorgungsrente entsprechend § 323
der Zivilprozessordnung (ZPO) ausdrücklich vereinbart.
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In dem übertragenen Gebäude
betrieben die Kläger eine Arztpraxis, zunächst nur im
Erdgeschoss, später auch im Obergeschoss. Durch Aufnahme
weiterer Ärzte entstand eine ärztliche
Praxisgemeinschaft.
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Im Jahr 2001 veräußerten die
Kläger 2/3 des übertragenen Grundstücks für
400.000 DM an andere Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis. Den
Erlös verwendeten sie - zusammen mit 50.000 DM eigener Mittel
- zur Tilgung von Darlehen für ein vermietetes Grundstück
(100.000 DM) sowie von Praxisdarlehen (150.000 DM). Mit dem
Restbetrag in Höhe von 200.000 DM tilgten sie ein weiteres
Darlehen für das eigengenutzte Einfamilienhaus. Nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) führten die Tilgungen
zu einer jährlichen Zinsersparnis in Höhe von 22.475 DM,
von denen 400/450 (= 10.214 EUR) auf die Veräußerung des
Grundstücksanteils entfallen.
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Den verbliebenen Grundstücksanteil in
Höhe von 1/3 veräußerten die Kläger zum
20.6.2003 an Mitgesellschafter der Gemeinschaftspraxis. Den
Kaufpreis von 200.000 DM (102.258 EUR) setzten die Kläger
wiederum zur Tilgung betrieblicher Darlehen ein. Ab dem 1.7.2003
reduzierten die Kläger die monatlichen Versorgungsleistungen
an die Eltern vereinbarungsgemäß auf 1.000 EUR. Die
jährliche gesamte Zinsersparnis beträgt ab 2003 ca.
15.000 EUR.
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Für das Streitjahr 2003 erkannte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) nach
Durchführung einer Außenprüfung die Zahlungen ab
1.7.2003 nicht als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) an. Es beurteilte sie vielmehr als Unterhaltsrente i.S. von
§ 12 Nr. 2 EStG, weil das überlassene Grundstück im
Jahr 2001 und dem Streitjahr vollständig veräußert
worden sei. Ab dem 1.7.2003 sei keine existenzsichernde und
ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit mehr vorhanden
gewesen. Vielmehr habe der Erlös der Tilgung verschiedener
privater und betrieblicher Verbindlichkeiten gedient.
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Das FG hat der nach erfolglosem
Vorverfahren erhobenen Klage mit in EFG 2010, 411 = SIS 10 04 43
veröffentlichtem Urteil stattgegeben. Im Falle einer
nachträglichen Veräußerung des übergebenen
Vermögens sei eine Umschichtung auch dann unschädlich,
wenn keine anderweitige existenzsichernde Wirtschaftseinheit
angeschafft, sondern der Erlös zur Tilgung von Schulden
verwendet werde, sofern dadurch Zinsaufwendungen erspart
würden, die nicht geringer als die zugesagten
Versorgungsleistungen seien. Nach dem Beschluss des Großen
Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.5.2003 GrS 1/00 (BFHE 202,
464, BStBl II 2004, 95 = SIS 03 42 57) könne übergebenes
Geldvermögen zur Entschuldung verwendet werden. Voraussetzung
für die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen in diesen
Fällen sei, dass das Wirtschaftsgut, das von langfristigen
Verbindlichkeiten entlastet werde, der Erzielung von Erträgen
- auch in Gestalt eines Nutzungsvorteils - diene. Im Streitfall
seien die Kläger von langfristigen Schuldverpflichtungen
entlastet worden. Die dadurch ersparten Zinsen seien höher als
die Verpflichtungen aus dem abgeänderten
Vermögensübergabevertrag. Zudem müsse sich der
Vermögensübernehmer in Fällen einer
nachträglichen Veräußerung des übertragenen
Vermögens nicht bereits im Übergabevertrag verpflichten,
eine ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben.
Erforderlich sei allenfalls eine Abrede im Zeitpunkt der
Veräußerung bzw. Vermögensumschichtung. Diese habe
nach der glaubhaften Zeugenaussage der Mutter des Klägers
vorgelegen. Da nach der vollständigen Veräußerung
des übertragenen Grundstücks auch die erzielbaren
Erträge nur noch 15.000 EUR betragen hätten und die
Leistungsfähigkeit der Vermögensübernehmer somit
geschmälert gewesen sei, hätten auch die Voraussetzungen
für eine Abänderung der Versorgungsrente nach § 323
ZPO vorgelegen.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Entgegen der
Auffassung des FG handele es sich bei den Zahlungen ab dem 1.7.2003
nicht um Sonderausgaben, sondern um eine nach § 12 Nr. 2 EStG
nicht abziehbare private Unterhaltsrente. Der sachliche
Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der
Vermögensübergabe ende, wenn der Übernehmer das
übernommene Vermögen auf einen Dritten übertrage und
kein Ersatzwirtschaftsgut erwerbe. Zwar habe der BFH im Urteil vom
1.3.2005 X R 45/03 (BFHE 209, 302, BStBl II 2007, 103 = SIS 05 30 35) entschieden, dass auch anlässlich der Übergabe von
Geld- oder Wertpapiervermögen eine als Sonderausgabe
abziehbare dauernde Last begründet werden könne, wenn die
übergebenen Vermögenswerte vereinbarungsgemäß
zur Tilgung von Schulden verwendet werden, mit denen die
Anschaffung oder Herstellung von ertragbringendem Vermögen
finanziert worden sei. Im Streitfall sei den Klägern jedoch
kein Geld- oder Wertpapiervermögen übertragen worden. Die
Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 209, 302, BStBl II 2007,
103 = SIS 05 30 35 seien auf den Streitfall nicht
anwendbar:
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Konstitutives Merkmal einer
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sei die
Übertragung einer existenzsichernden und ausreichend
ertragbringenden Wirtschaftseinheit. Die Übergabe von
Geldvermögen erfülle diese Voraussetzungen nicht.
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Die Begründung einer dauernden Last
durch Übergabe von Geldvermögen zum Zwecke der
Schuldentilgung widerspreche dem Sinn und Zweck des - steuerlich
begünstigten - Rechtsinstituts der Vermögensübergabe
gegen Versorgungsleistungen. Das ertraglose Geldvermögen werde
in diesem Fall nicht in eine existenzsichernde und ausreichend
ertragbringende Wirtschaftseinheit überführt, weil das
eingesetzte Vermögen - im Streitfall der gesamte
Veräußerungserlös - nach erfolgter Schuldentilgung
vollständig aufgezehrt sei und dem Übernehmer - im
Streitfall den Klägern - keine Erträge bringen
könne.
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Komme es dem Vermögensübergeber -
im Streitfall den Eltern des Klägers - auf eine Sicherung
seiner Versorgung durch Erhalt einer wiederkehrenden Geldleistung
an, könne er diese - ohne Übertragung eines
Geldvermögens - bereits aus eigenem Vermögen bestreiten.
Die Übergabe von Geldvermögen gegen Zusage
regelmäßiger Versorgungsleistungen stelle somit eine
Form des Unterhaltskaufs dar. Im Ergebnis handele es sich um eine
ertragsteuerlich unbeachtliche Vermögensumschichtung des
Übergebers.
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Der Abzug privater Schuldzinsen sei durch
das Steueränderungsgesetz 1973 vom 26.6.1973 (BGBl I 1973,
676, BStBl I 1973, 545) mit Wirkung zum 1.1.1974 gestrichen worden.
Die Berücksichtigung ersparter privater Schuldzinsen des
Übernehmers - im Streitfall der Kläger - in Form einer
dauernden Last würde den privaten Schuldzinsenabzug für
eine Gruppe von Steuerpflichtigen wieder einführen und damit
die Entscheidung des Gesetzgebers missachten.
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Darüber hinaus seien ersparte
Aufwendungen, wie z.B. ersparte Zinsen, nicht als Erträge des
übergebenen Vermögens anzusehen.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie sind der Auffassung das FG-Urteil stehe
in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH. Auch wenn bislang noch
in keiner Entscheidung alle drei Kernprobleme des Streitfalls
(Umschichtung der bisherigen existenzsichernden Wirtschafseinheit;
Geld als existenzsichernde Wirtschaftseinheit; ersparte Zinsen als
nachhaltiger Ertrag) gemeinsam abgehandelt worden seien, sei doch
jede einzelne Rechtsfrage isoliert bereits höchstrichterlich
im Sinne der Kläger entschieden.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Zu Unrecht hat das FG entschieden, dass die
Versorgungsleistungen der Kläger an die Eltern ab Juli 2003 in
Höhe von monatlich 1.000 EUR als Sonderausgaben nach § 10
Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar sind.
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1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf
besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und
dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht
bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Wegen der dogmatischen
Grundlagen der von der Rechtsprechung hierzu entwickelten
Grundsätze wird auf den Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 5.7.1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 =
SIS 90 21 04), auf den Beschluss des erkennenden Senats vom
13.9.2000 X R 147/96 (BFHE 193, 121, BStBl II 2001, 175 = SIS 01 01 07), die Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom
12.5.2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 = SIS 03 42 57) und GrS 2/00 (BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100 = SIS 03 42 58)
sowie auf die hierzu ergangene Folgerechtsprechung verwiesen
(zuletzt Senatsurteil vom 17.3.2010 X R 38/06, BFHE 229, 163 = SIS 10 21 91).
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Die anlässlich einer
Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge
vereinbarten Versorgungsleistungen (private Versorgungsrente)
unterscheiden sich von Unterhaltsleistungen i.S. von § 12 Nr.
1 EStG „durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene
Vermögenserträge; sie enthalten auch deshalb keine
Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig
begründeter Rechtspflicht i.S. von § 12 Nr. 2
EStG“. Diese Aussage im Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04 wird
u.a. wie folgt erläutert: „Denn die steuerrechtliche
Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den wiederkehrenden
Bezügen und Sonderausgaben beruht auf dem Umstand, dass sich
der Vermögensübergeber in Gestalt der
Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines
Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom
Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden
müssen.“ Dem Beschluss liegt mithin die
entscheidungsleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber
das Vermögen ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt
ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als
Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat.
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Dies hat der Große Senat des BFH in
seinem Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 = SIS 03 42 57
bekräftigt: „Maßgebendes Kriterium für die
Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer unentgeltlichen
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann,
ist die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die
Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom
Übernehmer zugesagten Leistungen - obwohl sie von ihm
erwirtschaftet werden müssen - als zuvor vom Übergeber
vorbehaltene - abgespaltene - Nettoerträge vorstellbar
sind.“ Wiederkehrende Leistungen, die nicht aus den
erzielbaren Nettoerträgen des übernommenen Vermögens
gezahlt werden können, sind nicht als dauernde Last abziehbar.
Sie sind Entgelt für das übernommene Vermögen
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl
II 2004, 95 = SIS 03 42 57).
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2. Hinsichtlich der Art des übergebenen
Vermögens, das Grundlage für die Vereinbarung von als
dauernde Last anzuerkennenden Versorgungsleistungen sein kann,
hatte die frühere Rechtsprechung zwischen der Übergabe
von Geldvermögen und den unter der Bezeichnung
„existenzsichernd“ zusammengefassten
Vermögensarten unterschieden. Diese Differenzierung ist seit
dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464,
BStBl II 2004, 95 = SIS 03 42 57 entfallen, weil nach der
jüngeren Rechtsprechung wiederkehrende Leistungen nur dann als
Sonderausgaben abziehbar bzw. als wiederkehrende Bezüge i.S.
des § 22 Nr. 1 EStG steuerbar sind, wenn sie aus den
Nettoerträgen des überlassenen Vermögens bestritten
werden können. Seither ist Geldvermögen, das vor der
Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das
Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I
2008, 218) übertragen wurde und vom
Vermögensübernehmer ertragbringend angelegt wird, den
unter der Bezeichnung „existenzsichernd“
zusammengefassten Vermögensarten gleichgestellt.
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3. Im Urteil in BFHE 209, 302, BStBl II 2007,
103 = SIS 05 30 35 hatte der erkennende Senat - worauf die
Kläger in der Revisionserwiderung zutreffend hinweisen - auch
entschieden, dass eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last
dadurch begründet werden kann, dass übergebenes Geld-
oder Wertpapiervermögen vereinbarungsgemäß zur
Tilgung von Schulden verwendet wird, die auf der Anschaffung oder
Herstellung von ertragbringendem Vermögen (auch einem
eigengenutzten Einfamilienhaus) beruhen. Die Finanzverwaltung folgt
dem nicht; sie wendet diese rechtliche Aussage über den
entschiedenen Einzelfall hinaus mit der Begründung nicht an,
ersparte Zinsen gehörten nicht zu den Erträgen (Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 16.9.2004 IV C 3 -
S 2255 - 354/04, BStBl I 2004, 922 = SIS 04 37 77, Tz 21 letzter
Absatz, das nach Tz 81 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 IV C 3-S
2221/09/10004, BStBl I 2010, 227 = SIS 10 02 79, insoweit weiterhin
anwendbar ist).
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4. Schließlich hat der Senat im Urteil
in BFHE 229, 163 = SIS 10 21 91 erkannt, dass neben der bislang von
der Rechtsprechung anerkannten Möglichkeit, ertragloses
Vermögen in Absprache mit dem Übergeber in ausreichend
ertragbringendes Vermögen umzuschichten (vgl. dazu den
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl
II 2004, 95 = SIS 03 42 57, unter C.II.6.a), auch die Umschichtung
einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit in anderes
ausreichend ertragbringendes Vermögen grundsätzlich
zulässig ist. Diese Form der Umschichtung ist nicht an die
Zustimmung des Vermögensübergebers, sei es in Form einer
generellen Gestattung im Übergabevertrag oder in einer
späteren ergänzenden Regelung, gebunden. Dem Prinzip der
generationenübergreifenden „Perpetuierung“
des Übergebervermögens als Leitgedanken der
Vermögensübergabe (Senatsurteil in BFHE 209, 302, BStBl
II 2007, 103 = SIS 05 30 35) ist genügt, wenn nach der
Umschichtung in das Reinvestitionsgut die zugesagten
Versorgungsleistungen weiterhin auf der Grundlage des
Übergabevertrags an den Übergeber erbracht werden.
Voraussetzung einer solchen Umschichtung ist, dass mit dem
Reinvestitionsgut genügend Nettoerträge erwirtschaftet
werden, um die Versorgungsleistungen zu decken.
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5. Der Senat kann offenlassen, ob er sich den
Bedenken der Finanzverwaltung, die Berücksichtigung ersparter
privater Schuldzinsen des Übernehmers in Form einer dauernden
Last würde die gesetzgeberische Entscheidung missachten, die
den Abzug privater Schuldzinsen abgeschafft habe, jedenfalls dann
anschließen könnte, wenn nicht - wie vom Großen
Senat des BFH im Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 =
SIS 03 42 57 entschieden - Geld- oder Wertpapiervermögen
übergeben und zur Schuldentilgung verwendet, sondern ein im
Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragenes
Betriebsgrundstück veräußert und mit dem Erlös
u.a. ein der Finanzierung eines privat genutzten Einfamilienhauses
dienendes Darlehen abgelöst wird. Die ab Juli 2003 an die
Eltern des Klägers gezahlten wiederkehrenden Leistungen sind
schon deshalb nicht als Sonderausgaben abziehbar, weil die
Kläger das übergebene Vermögen nicht in ausreichend
ertragbringendes Vermögen umgeschichtet haben. Die
Vertragsänderung zum 30.6.2003, mit der die
Versorgungsleistungen auf monatlich 1.000 EUR herabgesetzt wurden,
kann nicht berücksichtigt werden. Spätestens mit dieser
Vertragsänderung diente der Vermögensübergabevertrag
nicht mehr der Versorgung der Eltern des Klägers; diese
Vertragsänderung ließ den auf die dauerhafte Versorgung
der Eltern gerichteten Rechtsbindungswillen entfallen.
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6. a) Nach ständiger Rechtsprechung des
BFH sind Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen
steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Verträge
bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl
die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem
zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Fehlt es innerhalb
eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz
und können zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten
steuerrechtlich missbraucht werden, so ist es im Interesse einer
effektiven Missbrauchsbekämpfung geboten und zulässig, an
den Beweis des Vertragsabschlusses und an den Nachweis der
Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen
Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. den Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7.11.1995 2 BvR 802/90,
BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13). Die besonderen Anforderungen der
Rechtsprechung bilden Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen
einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die
streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem
Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren
privaten Bereich (§ 12 EStG) zugehörig sind (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 12.5.2009 IX R 46/08, BFHE 225, 112 = SIS 09 20 91).
Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der
objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen je
nach Lage des Falls im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine
unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt
nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die
steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus
(Senatsurteil vom 14.5.2003 X R 14/99, BFH/NV 2003, 1547 = SIS 03 49 41, unter II.1.). Diese Rechtsprechung ist verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 27.11.2002 2
BvR 483/00, HFR 2003, 171). Sie trägt den innerhalb eines
Familienverbundes typischerweise fehlenden
Interessengegensätzen und der daraus resultierenden Gefahr des
steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher
Gestaltungsmöglichkeiten durch nahe Angehörige
Rechnung.
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b) Die Funktion des Fremdvergleichs in
Fällen der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen unterscheidet sich von derjenigen des
Fremdvergleichs bei sonstigen Vertragsverhältnissen zwischen
nahen Angehörigen: Bei Letzteren geht es um die Frage, ob eine
Vereinbarung in dem einkommensteuerrechtlich vorausgesetzten
sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften
(§ 2 Abs. 1, § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG)
oder mit dem nach § 12 EStG unbeachtlichen privaten Bereich
steht (Senatsurteil vom 3.3.2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II
2004, 826 = SIS 04 17 27). Der Fremdvergleich dient der
alternativen Zuordnung eines Wertflusses zu seinem steuerrechtlich
maßgebenden Rechtsgrund („causa“).
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Diese Zuordnungsentscheidung entfällt bei
der Anerkennung einer dauernden Last. Denn die
Versorgungsleistungen sind nach der gesetzlichen Systematik
(Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG) ohnehin stets privat
veranlasst: Der Vermögensübergeber erhält
Unterhaltsleistungen, die im Anwendungsbereich der privaten
Versorgungsrente (§§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, 22 Nr. 1 EStG)
steuerlich begünstigt sind. Der Vermögensübernehmer
erhält nach dem Willen der Beteiligten „wenigstens
teilweise eine unentgeltliche Zuwendung“ (vgl.
BFH-Beschluss in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04),
was unter Fremden ausgeschlossen wäre. Durch den bei
Versorgungsverträgen anzustellenden
„Fremdvergleich“ sollen deshalb solche
Verträge, denen beide Parteien - durch äußere
Merkmale erkennbar - rechtliche Bindungswirkung beimessen, von
Vereinbarungen abgegrenzt werden, die zwar der äußeren
Form nach als bindend erscheinen, für die Parteien selbst
jedoch den Charakter der Beliebigkeit haben und von denen sie nur
Gebrauch machen, wenn es ihnen opportun erscheint. Entscheidend ist
deshalb, ob die Vertragsparteien mit dem erforderlichen
Rechtsbindungswillen handeln (Senatsurteil in BFHE 205, 261, BStBl
II 2004, 826 = SIS 04 17 27) und diesen beibehalten. Auch wenn es
in der Rechtsnatur eines Versorgungsvertrags begründet liegt,
dass die Vertragspartner auf eine geänderte Bedarfslage des
Vermögensübergebers oder eine veränderte
Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers
angemessen reagieren können, steht es ihnen nicht frei zu
entscheiden, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten
nachkommen wollen.
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7. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze
auf den Streitfall hat das FG zu Unrecht die laufenden Zahlungen
der Kläger an die Eltern ab Juli 2003 als Sonderausgaben nach
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG anerkannt. Wegen des Wegfalls des
Rechtsbindungswillens kann der Vermögensübergabevertrag
jedenfalls ab 1.7.2003 steuerlich nicht mehr anerkannt werden.
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Nach dem Senatsurteil in BFHE 229, 163 = SIS 10 21 91 kann der Vermögensübernehmer zwar eine
Wirtschaftseinheit in anderes Vermögen umschichten.
Voraussetzung einer steuerlich anzuerkennenden
Vermögensumschichtung ist jedoch, dass mit dem
Reinvestitionsgut genügend Nettoerträge erwirtschaftet
werden, um die Versorgungsleistungen zu decken. Daran fehlt es im
Streitfall. Der ursprünglichen Zahlungsverpflichtung der
Kläger in Höhe von 1.789 EUR monatlich bzw. 21.468 EUR
jährlich stehen durch die Tilgung verschiedener
Verbindlichkeiten nach den Feststellungen des FG Zinsersparnisse
von jährlich nur 15.000 EUR gegenüber; die Kläger
haben jedenfalls nicht nachgewiesen, dass noch ausreichende
Erträge zur Verfügung standen. Somit greift insgesamt
§ 12 EStG. Ein Sonderausgabenabzug kommt jedenfalls ab
1.7.2003 nicht mehr in Betracht.
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Dass die Kläger in Abstimmung mit den
Eltern ihre monatlichen Verpflichtungen aus dem
Übergabevertrag auf 1.000 EUR reduziert haben, ist insoweit
ohne Belang. Die möglicherweise verringerte
Leistungsfähigkeit der Kläger ab 1.7.2003, die nach den
Feststellungen des FG weiterhin an der Praxisgemeinschaft beteiligt
waren, beruht auf ihrer Entscheidung, das übergebene
Betriebsgrundstück zu veräußern. Soweit
ersichtlich, haben sich bislang die Zivilgerichte nicht mit der
Frage befasst, ob § 323 ZPO (jetzt § 323a ZPO) greift,
wenn der Vermögensübernehmer durch eine willentliche
Entscheidung seine Leistungsfähigkeit schmälert und eine
Änderung des Versorgungsvertrags verlangen kann.
Steuerrechtlich ist jedenfalls davon auszugehen, dass bei einem
Vorgehen wie im Streitfall den Vertragsparteien der erforderliche
Rechtsbindungswille fehlt. Der Versorgungsvertrag hatte für
die Parteien den Charakter der Beliebigkeit. Sie haben von ihm
solange und soweit Gebrauch gemacht, wie es ihnen opportun
erschien, und ihn ohne Prüfung der Frage, ob die rechtlichen
Voraussetzungen für eine Änderung nach § 323 ZPO
vorliegen, an die nach der Vermögensumschichtung
veränderten Verhältnisse angepasst. Ein am
Versorgungsvertrag festhaltender Vermögensübernehmer
würde das ihm im Wege der vorweggenommenen Erbfolge
überlassene Objekt nicht veräußern und ein
Wirtschaftsgut erwerben, mit dessen Erträgen er die
Versorgungsleistungen nicht erfüllen kann, und so ggf. die
Versorgung desjenigen gefährden, der ihm Vermögen -
wirtschaftlich betrachtet - jedenfalls teilweise unentgeltlich
übertragen hat. Erst recht ließe sich ein am Vertrag
festhaltender Vermögensübergeber nicht darauf ein. Ein
solches Verhalten ist nicht von einem (fortbestehenden)
Rechtsbindungswillen getragen, dem bei
Vermögensübergabeverträgen eine besondere Bedeutung
beizumessen ist. Auch wenn den geschuldeten Leistungen angesichts
des konkreten Versorgungsbedürfnisses des
Vermögensübergebers im Einzelfall keine besondere
Bedeutung zukommt, lässt sich dessen Zustimmung zu
künftig verringerten Versorgungsleistungen nur durch den
fehlenden Interessengegensatz zwischen Angehörigen
erklären. Würde man den auf den geringeren Ertrag des
Reinvestitionsguts abgestimmten Versorgungsvertrag weiterhin
steuerlich berücksichtigen, stünde es im Belieben der
Vertragsparteien eines Vermögensübergabevertrags, in
welchem Umfang sie den Vertrag als bindend anerkennen und
erfüllen wollen.
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8. Da die Klage bereits aus den genannten
Gründen abzuweisen ist, kann offenbleiben, ob überhaupt
jemals die Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen vorgelegen haben. Jedenfalls der notarielle
Vertrag aus dem Jahr 1987 wurde als
„Veräußerungsvertrag“ bezeichnet, in
dem sich die „Erwerber“ (Kläger)
verpflichteten, den „Veräußerern“
(Eltern) eine „Kaufpreisrente“ zu zahlen. Da die
wiederkehrenden Zahlungen wegen des fehlenden Rechtsbindungswillens
jedenfalls ab Juli 2003 nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar
sind, muss ebenfalls nicht weiter geklärt werden, wie sich
etwaige Vorfälligkeitsentschädigungen auf die Relation
zwischen ersparten Zinsen und Versorgungsleistungen auswirken bzw.
welcher Anteil des zur Schuldentilgung verwendeten
Veräußerungserlöses der Kläger auf die von
ihnen in den Jahren 1986 bis 2000 durchgeführten An- und
Umbauten entfällt (vgl. Gutachten des Sachverständigen S
vom 30.4.2000). Dieser Anteil könnte bei der Ertragsprognose
nicht berücksichtigt werden (vgl. Senatsurteil vom 16.6.2004 X
R 50/01, BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130 = SIS 04 39 92).
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9. Ob in den Monaten Januar bis Juni 2003 die
Erträge des übergebenen Vermögens (verbleibender
Nutzungsvorteil nach der Veräußerung von 2/3 des
überlassenen Gebäudes ohne Berücksichtigung der An-
und Umbauten; Zinsersparnis nach teilweiser Darlehensablösung)
die bis zu diesem Zeitraum geschuldeten Versorgungsleistungen in
Höhe von monatlich 1.789 EUR deckten, kann wegen des im
finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots
ebenfalls dahinstehen.
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