Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14.08.2019 - 13 K
3170/17 K = SIS 19 16 07 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) durch den Verzicht einer
Tochtergesellschaft auf die Teilnahme an einer Kapitalerhöhung
einen Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 Satz
2 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e des
Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 2001 (Streitjahr)
geltenden Fassung (EStG) und § 2 Nr. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr
geltenden Fassung (KStG) erzielt hat.
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Die Klägerin ist eine Stiftung
liechtensteinischen Rechts mit Sitz in Z (Liechtenstein); ihre
Begünstigten waren A sowie deren Kinder B und C, die ihren
Wohnsitz in Y, Österreich, hatten.
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Die Klägerin hielt im Streitjahr
sämtliche Anteile an einer Anstalt liechtensteinischen Rechts
(Anstalt), die ebenfalls in Z ansässig war. Sie war zudem
alleinige Anteilseignerin einer in Luxemburg ansässigen
s.a.r.l., die wiederum sämtliche Anteile an einer in der
Bundesrepublik Deutschland ansässigen GmbH hielt.
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Die Anstalt und eine in Liechtenstein
ansässige AG hielten seit Beginn der 1980er Jahre jeweils 50 %
der Anteile an einer deutschen GmbH 1, die wiederum alleinige
Anteilseignerin einer GmbH 2 war. Zwischen den beiden GmbH bestand
ein Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag für die
ab dem 01.10.1991 beginnenden Wirtschaftsjahre.
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Am ….1998 schlossen die Anstalt und
die AG eine Kapitalerhöhungs- und Optionsvereinbarung, der
zufolge beabsichtigt war, bei der GmbH 1 eine Erhöhung des
Stammkapitals um 22,5 Mio. DM auf 37,5 Mio. DM vorzunehmen. Die
durch die Kapitalerhöhung entstehende neue Stammeinlage sollte
gegen Zahlung eines Betrages von 30 Mio. DM (Stammeinlage in
Höhe von 22,5 Mio. DM zzgl. Agio in Höhe von 7,5 Mio. DM)
von der noch zu gründenden GmbH 3 (Anteilseignerin: die
s.a.r.l.) übernommen werden. Zudem gewährten die Anstalt
und die AG der s.a.r.l. ein auf die zu gründende GmbH 3
übertragbares Optionsrecht, von der Anstalt und der AG weitere
Gesellschaftsanteile an der GmbH 1 in Höhe von nominell
jeweils 5,25 Mio. DM für den Fall zu erwerben, dass
zusätzlich zu der o.g. Kapitalerhöhung eine weitere
Kapitalerhöhung von 22,5 Mio. DM durchgeführt, die neue
Stammeinlage erneut gegen Zahlung eines Betrages von 30 Mio. DM
(einschließlich Agio in Höhe von 7,5 Mio. DM) von der
GmbH 3 übernommen, die Beträge von insgesamt 60 Mio. DM
in Geld erbracht und die Übernahmen und Agios von der zu
gründenden GmbH 3 auf der Grundlage notarieller Beurkundungen
der Stammkapitalerhöhungen erbracht wurden. Die Anstalt und
die AG sollten in beiden Fällen von ihrem Bezugsrecht
ausgeschlossen sein, weil sie nicht bereit waren, sich an der
Finanzierung weiterer Investitionen bei der GmbH 1 zu beteiligen.
Das Optionsrecht konnte nach der Vereinbarung durch die s.a.r.l.
oder durch die zu gründende GmbH 3 längstens bis zum
31.12.2003 ausgeübt werden. Nach der Ausübung des
Optionsrechtes sollten die zu gründende GmbH 3 über 92,5
% sowie die Anstalt und die AG über jeweils 3,75 % der Anteile
an der GmbH 1 verfügen.
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Am ….1998 fassten die Anstalt und
die AG als Gesellschafter der GmbH 1 einen Beschluss über die
vereinbarte Erhöhung des Kapitals der GmbH 1 von 15 Mio. DM um
22,5 Mio. DM auf 37,5 Mio. DM. Die neue Stammeinlage von 22,5 Mio.
DM war in Geld zu erbringen und wurde mit einem Aufgeld von 7,5
Mio. DM ausgegeben. In Höhe eines Betrages von 15 Mio. DM war
die Stammeinlage unverzüglich nach der Übernahme in Geld
zu leisten, der verbleibende Betrag der Stammeinlage von 7,5 Mio.
DM und das Aufgeld von ebenfalls 7,5 Mio. DM waren spätestens
bis zum 31.12.1999 zu zahlen. Zur Übernahme der neuen
Stammeinlage wurde unter Ausschluss der bisherigen Gesellschafter
(Anstalt und AG) ausschließlich die GmbH 3 in Gründung
zugelassen. Durch diese Kapitalerhöhung verringerte sich die
Höhe der Beteiligung der Anstalt und der AG an der GmbH 1 von
jeweils 50 % auf jeweils 20 %.
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Am ….2001 fasste die
Gesellschafterversammlung der GmbH 1 einen weiteren
Gesellschafterbeschluss, nach dessen Inhalt das Stammkapital der
GmbH 1 von 37,5 Mio. DM um weitere 22,5 Mio. DM auf 60 Mio. DM
erhöht wurde. Zugleich wurde das Stammkapital in Euro
ausgewiesen (30.677.512,87 EUR) und um weitere 2.487,13 EUR auf
einen Betrag von 30,68 Mio. EUR erhöht. Zur Übernahme des
neuen Geschäftsanteils in Höhe von 22,5 Mio. DM war nur
die GmbH 3 zugelassen. Für die Übernahme des
Geschäftsanteils hatte diese neben dem Betrag von 22,5 Mio. DM
ein Aufgeld von 7,5 Mio. DM zu entrichten. Durch die
Kapitalerhöhung verringerten sich die Anteile der Anstalt und
der AG an der GmbH 1 jeweils von 20 % auf 12,5 %. Dementsprechend
erhöhte sich die Beteiligung der GmbH 3 an der GmbH 1 von 60 %
auf 75 % der Anteile. Zu einer Übertragung weiterer Anteile
kam es in der Folgezeit nicht mehr.
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Im Rahmen einer Außenprüfung bei
der GmbH 1 vertrat der Prüfer die Ansicht, durch den Beschluss
der Gesellschafterversammlung über die (zweite)
Kapitalerhöhung sei zugunsten der Anstalt ein
Anwartschaftsrecht/Bezugsrecht in Bezug auf einen Teil des neuen
Geschäftsanteils an der GmbH 1 entstanden. Dieses Recht habe
die Anstalt der GmbH 3 dadurch zugewendet, dass sie im Rahmen der
Gesellschafterversammlung ihre Zustimmung zur Ausschließung
der bisher mit 20 % beteiligten Gesellschafter von der
Übernahme der neuen Anteile erklärt habe. Rechtlich sei
dieser Vorgang so zu behandeln, als habe die Anstalt ihr
Anwartschaftsrecht/Bezugsrecht der Klägerin zugewendet und
diese die Rechtsposition über die s.a.r.l. in die GmbH 3
eingelegt. Da der gemeine Wert des von der GmbH 3 übernommenen
Geschäftsanteils erheblich höher gewesen sei als das von
ihr für die Übernahme des neuen Geschäftsanteils
entrichtete Entgelt, sei bei der GmbH 3 als Empfängerin der
von der Klägerin getätigten Einlage eine
Vermögensmehrung eingetreten. Spiegelbildlich liege eine
verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der Anstalt an die
Klägerin in Form der verhinderten Vermögensmehrung vor,
denn es sei davon auszugehen, dass diese in der Lage gewesen
wäre, für das von ihr zugunsten der GmbH 3 aufgegebene
Anwartschaftsrecht/Bezugsrecht ein Entgelt zu erzielen. Die
Klägerin habe durch die Einlage des
Anwartschaftsrechtes/Bezugsrechtes in die GmbH 3 einen
Veräußerungsgewinn nach § 17 i.V.m. § 49 Abs.
1 Nr. 2 Buchst. e EStG erzielt, denn nach § 17 Abs. 1 Satz 2
EStG gehöre zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der
Gewinn aus der verdeckten Einlage von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Da als Anteile an
einer Kapitalgesellschaft gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3
EStG auch Anwartschaften auf eine solche Beteiligung anzusehen
seien, sei das von der Klägerin in die GmbH 3 eingelegte
Anwartschaftsrecht ein tauglicher Gegenstand im Sinne der
Vorschrift. Der Vorgang unterliege auch der beschränkten
Steuerpflicht, da es um Anteile an einer inländischen GmbH
gehe. Von einer Gewinnrealisierung sei gemäß § 17
Abs. 1 Satz 4 EStG auch dann auszugehen, wenn der
Veräußerer oder der Einlegende die Anteile unentgeltlich
erworben hätte. Dies sei vorliegend der Fall, denn die Anstalt
habe der Klägerin das Anwartschaftsrecht/Bezugsrecht im Wege
der vGA zugewendet. An die Stelle eines
Veräußerungspreises trete im vorliegenden Fall der
gemeine Wert des eingelegten Anwartschaftsrechtes/Bezugsrechtes mit
15.269.651 DM. Dabei handele es sich um einen Anteil des gemeinen
Werts des gesamten Unternehmens der GmbH 1 in Höhe von
253.595.350 DM (vor der zweiten Kapitalerhöhung). Als
Anschaffungskosten der Rechtsposition seien, soweit die
Steuerpflichtige den Anteil im Wege der vGA erworben habe, nach
§ 17 Abs. 2 Satz 3 EStG die Anschaffungskosten des
Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt
entgeltlich erworben habe. Der gemeine Wert des der Klägerin
von der Anstalt zugewendeten Anwartschaftsrechtes/Bezugsrechtes in
Höhe von 15.269.651 DM sei mithin lediglich um anteilig auf
diese Rechtsposition entfallende Anschaffungskosten der Anstalt in
Höhe von 2.257.975 DM zu vermindern. Damit ergebe sich ein
Veräußerungsgewinn von 13.011.676 DM.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) folgte dem und erließ am 28.11.2006 einen
entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid für
2001.
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Die dagegen nach erfolglosem Einspruch
erhobene Klage hatte im ersten Rechtsgang teilweise Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) Münster hat im Urteil vom 03.06.2014 - 9 K
5/08 K (EFG 2014, 2076 = SIS 14 31 97) ausgeführt, die
Klägerin sei eine rechtsfähige Stiftung
liechtensteinischen Rechts und damit eine Vermögensmasse, die
im Streitjahr weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im
Inland gehabt habe. Sie habe durch ihren Verzicht auf die Teilnahme
an der im Jahre 2001 bei der GmbH 1 vorgenommenen
Kapitalerhöhung inländische Einkünfte i.S. von
§ 49 EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG erzielt, und zwar in Form
einer dem § 17 Abs. 1 EStG unterfallenden verdeckten Einlage.
Die Höhe des Veräußerungsgewinns aus der verdeckten
Einlage belaufe sich aber lediglich auf 6.432.671 DM, da der
gemeine Wert des der Klägerin von der Anstalt zugewendeten
Anwartschaftsrechtes/Bezugsrechtes auf Grundlage einer
tatsächlichen Verständigung zwischen den Beteiligten mit
15.269.651 DM anzusetzen sei.
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Der Senat hat das erstinstanzliche Urteil
des FG mit Urteil vom 08.02.2017 - I R 55/14 (BFH/NV 2017, 1588 =
SIS 17 19 14) aufgehoben und die Sache an das FG
zurückverwiesen. Im zweiten Rechtsgang hat das FG der Klage
erneut teilweise stattgegeben und ist wiederum zu inländischen
Einkünften der Klägerin i.S. von § 49 EStG i.V.m.
§ 2 Nr. 1 KStG in Höhe von 6.432.671 DM gelangt. Das
Urteil vom 14.08.2019 - 13 K 3170/17 K ist in EFG 2019, 1705 = SIS 19 16 07 veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin, die sie auf die Verletzung materiellen Bundesrechts
stützt.
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung des angefochtenen Urteils die Bescheide des FA vom
28.11.2006 über Körperschaftsteuer 2001 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 06.12.2007 sowie vom 19.12.2014
(Teilabhilfebescheid) dahingehend zu ändern, dass die
Körperschaftsteuer auf Null EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
damit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin
erkannt, dass die Klägerin durch den Verzicht auf die
Teilnahme an der im Streitjahr bei der GmbH 1 vorgenommenen
Kapitalerhöhung inländische Einkünfte i.S. von
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG in
Höhe von 6.432.671 DM erzielt hat.
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1. Das FG ist auf der Grundlage der im zweiten
Rechtsgang nachgeholten Feststellungen ohne Rechtsfehler davon
ausgegangen, dass es sich bei der Klägerin i.S. des § 2
Nr. 1 KStG um eine Körperschaft handelt, die weder ihre
Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat, und daher mit
ihren inländischen Einkünften beschränkt
körperschaftsteuerpflichtig ist.
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a) Wie der Senat in seinem Urteil in BFH/NV
2017, 1588 = SIS 17 19 14 im ersten Rechtsgang ausgeführt hat,
kommt es im Rahmen eines Typenvergleichs darauf an, ob die
Klägerin, die dem Recht des Fürstentums Liechtenstein
untersteht, nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur
einem deutschen Körperschaftsteuersubjekt entspricht.
Entscheidend ist insoweit eine rechtliche und wirtschaftliche
Gesamtwürdigung der maßgebenden ausländischen
Bestimmungen über die Organisation und Struktur der
Gesellschaft sowie deren konkrete Ausformung in ihrer Satzung (vgl.
Senatsurteile vom 20.08.2008 - I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II
2009, 263 = SIS 08 38 83; vom 18.05.2021 - I R 12/18, BFHE 273,
223, BStBl II 2021, 875 = SIS 21 14 46). Die für den
Typenvergleich erforderlichen Feststellungen zum ausländischen
Recht gehören zu den Tatsachenfeststellungen i.S. des §
118 Abs. 2 FGO, die das FG von Amts wegen und unter Beachtung des
§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) vorzunehmen hat. Der Senat ist daran und an die
Tatsachenwürdigung des FG gebunden, wenn aus den Gründen
des angefochtenen Urteils nachvollziehbar ist, aus welchen
Tatsachen das FG eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art
ableitet (vgl. wiederum Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1588 = SIS 17 19 14).
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b) Unter Beachtung dieser Vorgaben hat das FG
nunmehr festgestellt, dass es sich bei der Klägerin um ein
rechtlich und wirtschaftlich verselbständigtes
Zweckvermögen handelt, das von seinem Typ her mit einem
deutschen Körperschaftsteuersubjekt i.S. von § 1 KStG
vergleichbar ist. An diese Feststellung, die keinen
revisionsrechtlich beachtlichen Fehler erkennen lässt und
gegen die die Beteiligten keine Einwendungen erhoben haben, ist der
Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.
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2. Das FG ist auch zutreffend davon
ausgegangen, dass die Klägerin durch den Verzicht auf die
Teilnahme an der im Streitjahr bei der GmbH 1 vorgenommenen
Kapitalerhöhung inländische Einkünfte i.S. des
§ 2 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, § 49 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. e EStG erzielt hat. Inländische Einkünfte sind
danach solche, die unter den Voraussetzungen des § 17 EStG
erwirtschaftet werden, wenn es sich um Anteile an einer
Kapitalgesellschaft handelt, die ihren Sitz oder ihre
Geschäftsleitung im Inland hat.
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a) Es ist zwischen den Beteiligten nicht
(mehr) im Streit, dass der Klägerin (etwaige) Einkünfte
aus dem Verzicht an der Kapitalerhöhung bei der GmbH 1, die im
Streitjahr sowohl ihren Sitz (§ 11 AO) als auch ihre
Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland hatte, im Sinne der
vorgenannten Vorschriften persönlich zuzurechnen sind.
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aa) Zwar kann bei einer ausländischen
Stiftung fraglich sein, ob die betreffenden Einkünfte aufgrund
allgemeiner Regelungen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) einer
anderen Person - beispielsweise dem Stifter - zuzurechnen sind.
Maßgebend ist insoweit die Gestaltungs- und
Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen, wie es
sich insbesondere aus den Statuten und Beistatuten der Stiftung
nach dem im Streitfall insoweit anwendbaren liechtensteinischen
Recht ergibt (Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1588 = SIS 17 19 14).
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bb) Das FG hat dazu im zweiten Rechtsgang
weitergehende Feststellungen getroffen und auf deren Grundlage -
für den Senat wiederum nach § 118 Abs. 2 FGO bindend -
den Schluss gezogen, dass die Gestaltungs- und Verfügungsmacht
über das Stiftungsvermögen ausschließlich bei den
organschaftlichen Vertretern der Klägerin lag, so dass ihr
nach allgemeinen Regelungen (§ 39 Abs. 1 AO) die
Einkünfte und das Vermögen zuzurechnen waren.
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cc) Das FG hat auch zu Recht eine anderweitige
Zurechnung der Einkünfte aufgrund von § 15 des Gesetzes
über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen
(Außensteuergesetz - AStG - ) abgelehnt. § 15 Abs. 1
Satz 1 AStG setzt einen unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter
bzw. eine unbeschränkt steuerpflichtige bezugsberechtigte oder
anfallsberechtigte Person voraus, an denen es aber nach den
Feststellungen des FG im Streitfall gerade fehlt.
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b) Der Verzicht auf die Teilnahme an der
Kapitalerhöhung der GmbH 1 im Streitjahr erfüllt die
Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG.
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aa) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von
Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der
Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre
wesentlich (im Streitjahr: zu mindestens 10 %) unmittelbar oder
mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG); dabei steht
die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in
eine Kapitalgesellschaft der Veräußerung von Anteilen
gleich (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG). Zu den Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft gehören neben den Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft auch Anwartschaften auf solche Beteiligungen
(§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG) - dies umfasst aufgrund einer
Kapitalerhöhung entstehende Bezugsrechte (vgl. dazu Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.09.2004 - IX R 36/01, BFHE 207,
543, BStBl II 2006, 12 = SIS 05 04 83) oder abspaltbare Teile des
Wirtschaftsguts
„Geschäftsanteil“ (dazu
BFH-Urteile vom 21.01.1999 - IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II
1999, 638 = SIS 99 07 22; vom 09.11.2010 - IX R 24/09, BFHE 231,
557, BStBl II 2011, 799 = SIS 11 02 03). Hat der
Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb
der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung
unentgeltlich erworben, gilt § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nach
§ 17 Abs. 1 Satz 5 EStG entsprechend, wenn dessen
Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre
wesentlich beteiligt war.
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bb) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass die Klägerin (erst) im Streitjahr eine dem § 17 Abs.
1 EStG unterfallende Einlage vorgenommen hat, indem sie -
abgeleitet aus dem gesellschaftlichen Grundsatz der
Gleichbehandlung aller Gesellschafter (vgl. die Nachweise im
BFH-Urteil vom 19.04.2005 - VIII R 68/04, BFHE 209, 476, BStBl II
2005, 762 = SIS 05 36 06) - eine ihr von der Anstalt zugewendete
Anwartschaft auf Bezug von Geschäftsanteilen, die durch die
Nichtbeteiligung an der im Streitjahr bei der GmbH 1
durchgeführten Kapitalerhöhung entstanden ist, verdeckt
in die GmbH 3 eingelegt hat. Auch wenn das Bezugsrecht der
Altgesellschafter in dem für die Kapitalerhöhung
notwendigen Gesellschafterbeschluss ausgeschlossen wurde und damit
gesellschaftsrechtlich kein Bezugsrecht entstanden ist (vgl. hierzu
etwa Senatsurteil vom 15.12.2004 - I R 6/04, BFHE 209, 57, BStBl II
2009, 197 = SIS 05 17 48), kann dennoch eine (übertragbare)
Anwartschaft i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG vorliegen (vgl.
Senatsurteil vom 08.04.1992 - I R 128/88, BFHE 167, 424, BStBl II
1992, 761 = SIS 92 13 29; BFH-Urteil in BFHE 209, 476, BStBl II
2005, 762 = SIS 05 36 06).
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So verhält es sich im Streitfall. Nach
den Feststellungen des FG wurde mit Beschluss der
Gesellschafterversammlung der GmbH 1 vom 31.08.2001 deren
Stammkapital von 37,5 Mio. DM um weitere 22,5 Mio. DM auf 60 Mio.
DM erhöht, wobei allerdings zur Übernahme des neuen
Geschäftsanteils nur die GmbH 3 zugelassen wurde und damit die
Altgesellschafter (Anstalt und AG) ausgeschlossen waren. Damit hat
die Anstalt wirtschaftlich über ihre Anwartschaft auf neue
Geschäftsanteile zugunsten der GmbH 3 verfügt und sie der
Klägerin zugewendet.
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c) Entgegen der Auffassung der Revision wurde
die Anwartschaft auf Bezug von Geschäftsanteilen der GmbH 1
nicht bereits mit dem Abschluss der Vereinbarung vom 03.02.1998 und
damit im Jahre 1998 zugewendet, sondern erst durch den Beschluss
der Gesellschafterversammlung vom 31.08.2001 bzw. durch die
Eintragung des Kapitalerhöhungsbeschlusses im Handelsregister
am 19.09.2001, und damit im Streitjahr.
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aa) Das FG hat die Kapitalerhöhungs- und
Optionsvereinbarung vom 03.02.1998 dahingehend gewürdigt, dass
die s.a.r.l. bzw. die GmbH 3 lediglich berechtigt, nicht aber
verpflichtet gewesen seien, eine weitere Erhöhung des Kapitals
der GmbH 1 um 22,5 Mio. DM unter Ausschluss der Altgesellschafter
vorzunehmen. Auf dieser Grundlage ist das FG zu Recht zu dem
Ergebnis gekommen, dass erst im Zusammenhang mit dem Beschluss der
Gesellschafterversammlung vom 31.08.2001 bzw. durch die Eintragung
des Kapitalerhöhungsbeschlusses im Handelsregister am
19.09.2001 eine Anwartschaft i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG
entstanden und damit auch erst im Streitjahr auf die GmbH 3
übergegangen ist. Denn ein selbständig übertragbares
Bezugsrecht aus einer Kapitalerhöhung entsteht erst zu dem
Zeitpunkt, in dem es durch den Kapitalerhöhungsbeschluss
konkretisiert wird (BFH-Urteil vom 22.05.2003 - IX R 9/00, BFHE
202, 309, BStBl II 2003, 712 = SIS 03 32 19). Vor diesem Zeitpunkt
ist für die Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG kein
Raum.
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bb) Die Revision kann sich für ihre
gegenteilige Ansicht nicht mit Erfolg auf das Urteil des VIII.
Senats des BFH vom 19.12.2007 - VIII R 14/06 (BFHE 220, 249, BStBl
II 2008, 475 = SIS 08 13 71) berufen. Danach kann zwar auch eine
schuldrechtliche Option auf den Erwerb einer Beteiligung eine
Anwartschaft i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG sein. Das
BFH-Urteil ist jedoch zu einer Kaufoption bezüglich eines
bereits existierenden - und nicht eines erst unter weiteren
Voraussetzungen künftig entstehenden Geschäftsanteils -
ergangen und betrifft daher einen im wesentlichen Punkt
andersgelagerten Sachverhalt.
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d) Die Anwartschaft auf Bezug von
Geschäftsanteilen der GmbH 1 wurde der Klägerin von der
Anstalt zugewendet und nachfolgend von ihr (mittelbar) über
die s.a.r.l. in die GmbH 3 verdeckt eingelegt. Verdeckte Einlagen
sind - im Gegensatz zu offenen Einlagen (Einlagen gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten) - Zuwendungen eines
einlagefähigen Vermögensvorteils durch einen
Anteilseigner oder einer ihm nahestehenden Person an seine
Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre
Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (z.B. Senatsurteil
vom 04.03.2009 - I R 32/08, BFHE 224, 410, BStBl II 2012, 341 = SIS 09 18 57). Diese Voraussetzungen sind zwischen den Beteiligten
nicht im Streit und es bedarf hierzu keiner weiteren
Ausführungen des Senats.
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e) Schließlich ist das FG im Ergebnis
zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin einen
Veräußerungsgewinn in Höhe von 6.432.671 DM erzielt
hat.
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aa) Veräußerungsgewinn ist der
Betrag, um den der gemeine Wert der verdeckt eingelegten Anteile
nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten
übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG). Hat der
Veräußerer den veräußerten Anteil
unentgeltlich erworben, bestimmt § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG, dass
als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des
Rechtsvorgängers maßgebend sind.
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bb) Nach diesen Maßstäben und unter
Beachtung der zwischen den Beteiligten erzielten tatsächlichen
Verständigung hat das FG zutreffend den gemeinen Wert der
(verdeckt) eingelegten Anteile mit 8.375.351 DM sowie die anteilig
zuzuordnenden historischen Anschaffungskosten der Anstalt in
Höhe der übergegangenen stillen Reserven mit 1.942.680 DM
angesetzt.
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aaa) Dem kann von der Revision nicht mit
Erfolg entgegengehalten werden, dass von Anschaffungskosten
für die Anteile in Höhe von 8.375.351 DM ausgegangen
werden müsse, weil der Klägerin die Anwartschaft von der
Anstalt im Wege einer vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) zugewendet
worden sei und eine (vorangegangene) vGA zum Ansatz des gemeinen
Werts der Anteile als Anschaffungskosten führe. Denn auch eine
vGA ist nach der Rechtsprechung des Senats ein (dem Grunde nach)
unentgeltlicher Vorgang (vgl. Senatsurteil vom 20.08.1986 - I R
150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455 = SIS 87 09 17). Dem
entspricht es, wenn verdeckte Einlagen in Kapitalgesellschaften als
unentgeltliche Vorgänge angesehen werden (z.B. Senatsurteil in
BFHE 224, 410, BStBl II 2012, 341 = SIS 09 18 57, m.w.N.) und in
der Entnahme kein Anschaffungsvorgang gesehen wird (vgl. hierzu
BFH-Urteil vom 13.04.2010 - IX R 22/09, BFHE 229, 189, BStBl II
2010, 790 = SIS 10 19 28). Nach dem klaren Wortlaut des § 17
Abs. 2 Satz 3 EStG führt dies - abweichend von dem in §
17 Abs. 2 Satz 2 EStG angeordneten Ansatz des gemeinen Werts bei
verdeckten Einlagen - zum Ansatz der „historischen
Anschaffungskosten“.
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bbb) Soweit die Revision meint, aus der
Rechtsprechung des BFH ergebe sich, dass bei einer vGA der Ertrag
beim Gesellschafter mit seinem „wahren
Wert“, mithin dem gemeinen Wert,
anzusetzen sei (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
26.10.1987 - GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13), führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Wie die
Klägerin selbst einräumt, erfolgt der Ansatz mit dem
gemeinen Wert im Rahmen einer vGA „ungeachtet der Frage
der Unentgeltlichkeit“ des Rechtsvorgangs
im Rahmen des § 17 EStG. Die Charakterisierung als
unentgeltlicher Vorgang hängt allein von der Frage ab, ob eine
Gegenleistung für die Zuwendung eines Vorteils an den
Gesellschafter erfolgt ist oder nicht. Dementsprechend kann einer
solchen Charakterisierung weder entgegengehalten werden, dass beim
Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters
von einer Barausschüttung und anschließender
Veräußerung zum gemeinen Wert auszugehen wäre, noch
dass es bei der vGA zu einem Rechtsträgerwechsel komme, mithin
es sich um einen Anschaffungsvorgang handele.
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ccc) Schließlich ist ein Ansatz
höherer (fiktiver) Anschaffungskosten auch nicht im Wege einer
teleologischen Reduktion des Wortlauts des § 17 Abs. 2 Satz 3
EStG möglich. Ein Grund, die Geltungsanordnung des Gesetzes
über den klaren Gesetzeswortlaut hinaus teleologisch zu
reduzieren und im Fall einer der verdeckten Einlage vorangehenden
vGA nicht die historischen Anschaffungskosten, sondern den gemeinen
Wert anzusetzen, vermag der Senat zumindest unter den besonderen
Umständen des Streitfalls (punktuelle Anwendung des § 17
EStG in einem rein ausländischen Dreieckssachverhalt) nicht zu
erkennen.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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