Mehrere Schenkungen, zusammenfassender Steuerbescheid, Sportverein: 1. Ein mehrere freigebige Zuwendungen zusammenfassender Schenkungsteuerbescheid, der die einzelnen der Besteuerung unterworfenen Lebenssachverhalte nicht konkret bezeichnet, ist mangels hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit nichtig (BFH-Urteil vom 15.3.2007 II R 5/04, BStBl 2007 II S. 472 = SIS 07 13 13). - 2. Bleiben dem FA die Umstände, die es ihm ermöglichen würden, die Steuer für die Einzelzuwendungen getrennt festzusetzen, deshalb unbekannt, weil der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten (§ 90 AO), insbesondere seine Steuererklärungspflichten (§ 149 Abs. 1 AO), verletzt hat, kann sich das FA darauf beschränken, die Steuer unter Angabe des mutmaßlichen Zeitraums, in dem mehrere, der Anzahl und Höhe nach unbekannte Zuwendungen vorgenommen wurden, nach einem einheitlichen (Schätz-)Betrag, der alle Zuwendungen umfassen soll, einheitlich festzusetzen. - Urt.; BFH 6.6.2007, II R 17/06; SIS 07 37 59
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist ein eingetragener Sportverein. Aus den
anlässlich einer Außenprüfung bekannt gewordenen
Etatplanungen des Klägers für die Jahre 1992 bis 1998
ergibt sich, dass dieser zur Deckung seines Haushalts u.a. mit
folgenden Geldzahlungen rechnete:
T, 2. Vorsitzender des
Klägers:
|
1992:
|
2.000 DM
|
|
1993:
|
3.000 DM
|
|
1994:
|
5.000 DM
|
|
1995:
|
5.500 DM
|
Z, Manager der 1. Mannschaft:
|
1992:
|
7.250 DM
|
|
1993:
|
13.090 DM
|
|
1994:
|
23.525 DM
|
|
1995:
|
30.000 DM
|
|
1996:
|
20.693 DM
|
|
1997:
|
18.506 DM
|
|
1998:
|
16.665 DM
|
L, Ehrenvorsitzender des
Klägers:
|
1992:
|
5.000 DM
|
|
1993:
|
15.000 DM
|
Aufgrund dieser Feststellungen ging der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon
aus, dass T, Z und L in den angegebenen Zeiträumen dem
Kläger Geldbeträge freigebig zugewandt haben. Da der
Kläger trotz gesonderter Aufforderung zur Abgabe einer
Schenkungsteuererklärung sowie Mahnung und Zwangsgeldandrohung
keine Angaben über die genaue Höhe sowie die
Zahlungszeitpunkte machte, schätzte das FA die Zuwendungen der
Höhe nach und erließ gegen den Kläger
Schenkungsteuerbescheide, in denen jeweils die Zuwendungen eines
Kalenderjahres, in einem Fall für zwei Kalenderjahre, in einem
Gesamtbetrag zusammengefasst sowie die Zuwendungen der Vorjahre als
Vorerwerbe berücksichtigt sind.
Es wurden festgesetzt:
(1) mit Bescheiden vom 27.2.2002 für
den Erwerb aus den Schenkungen des T
vom 1.1.1993 bis 31.12.1993:
|
204,52 EUR;
|
vom 1.1.1994 bis 31.12.1994:
|
511,29 EUR;
|
vom 1.1.1995 bis 31.12.1995:
|
562,42 EUR;
|
(2) mit Bescheiden vom 27.2.2002 für
den Erwerb aus den Schenkungen des Z
vom 1.1.1992 bis 31.12.1992:
|
429,49 EUR;
|
vom 1.1.1993 bis 31.12.1993:
|
1.339,58 EUR;
|
vom 1.1.1994 bis 31.12.1994:
|
2.403,07 EUR;
|
vom 1.1.1995 bis 31.12.1995:
|
3.791,74 EUR;
|
vom 1.1.1997 bis 31.12.1997:
|
1.495,02 EUR;
|
vom 1.1.1998 bis 31.12.1998:
|
4.269,29 EUR;
|
(3) mit Bescheid vom 12.3.2002 für den
Erwerb aus den Schenkungen des L
vom 1.1.1992 bis 31.12.1993:
|
1.738,39 EUR.
|
Mit Einspruch und Klage räumte der
Kläger die Zuwendungen ein, verwies aber darauf, dass es sich
um eine Vielzahl von Einzelzuwendungen gehandelt habe, ohne
allerdings Höhe und Zeitpunkt anzugeben, und machte geltend,
die Zahlungen seien von T, L und Z teilweise direkt an die Spieler
vorgenommen worden. Er selbst sei nicht auf Kosten der Zuwendenden
bereichert worden.
Die nach erfolglosen Einsprüchen
hinsichtlich der Zuwendungen von T, L und Z getrennt eingelegten
und vom Finanzgericht (FG) zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen
Klagen hatten Erfolg. Das FG ging in seinem in EFG 2006, 549 = SIS 06 18 90 veröffentlichten Urteil davon aus, dass die
angefochtenen Schenkungsteuerbescheide mangels inhaltlicher
Bestimmtheit nichtig und damit unwirksam seien. Das FA habe die
Schenkungsteuer für zahlreiche Lebenssachverhalte, bei denen
es sich um jeweils getrennt zu beurteilende Steuerfälle
handele, in rechtswidriger Weise unaufgegliedert zusammengefasst.
Auf die getrennte Steuerfestsetzung habe auch nicht in Hinblick auf
die grundsätzliche Schätzungsbefugnis des FA verzichtet
werden können. Das FA habe die individualisierenden Angaben
aus den Etatplanungen des Klägers berücksichtigen und
durch Befragung von T, L und Z die konkrete Höhe und die
genauen Zahlungszeitpunkte ermitteln müssen. Schließlich
habe das FA auch in zeitlicher Hinsicht die konkreten
Besteuerungsgrundlagen schätzen müssen.
Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Es rügt die Verletzung der §§ 125 Abs. 1
und 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist teilweise begründet;
die Vorentscheidung ist hinsichtlich der Bescheide vom 27.2.2002
(Zuwendungen des T und des Z) aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Im Übrigen ist die Revision unbegründet.
1. Der Auffassung des FG, die Bescheide vom
27.2.2002 seien wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit nichtig,
vermag sich der erkennende Senat nicht anzuschließen. Den
Bescheid wegen der freigebigen Zuwendungen des L vom 12.3.2002 hat
das FG hingegen zutreffend wegen fehlender inhaltlicher
Bestimmtheit aufgehoben.
a) Schriftliche Steuerbescheide müssen
inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO).
Erforderlich ist u.a. die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach
Art und Betrag (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Das FG ist insoweit
zutreffend davon ausgegangen, dass mehrere Steuerfälle
entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder - bei
körperlicher Zusammenfassung in einem Schriftstück - die
genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte
(Besteuerungstatbestände) dem Steuerbescheid zugrunde liegen,
sowie eine gesonderte Steuerfestsetzung für jeden einzelnen
Lebenssachverhalt (Steuerfall) erfordern (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.12.1998 II R 6/97, BFH/NV 1999, 1091
= SIS 98 59 60, unter II.1.a; vom 2.7.2004 II R 74/01, BFH/NV 2004,
1511 = SIS 04 38 54, unter II.1.a; vom 22.9.2004 II R 50/03, BFH/NV
2005, 993 = SIS 05 25 42, unter II.2.a, und vom 15.3.2007 II R
5/04, BStBl II 2007, 472 = SIS 07 13 13). Es ist deshalb
unzulässig, bei mehreren Lebenssachverhalten die verschiedenen
Steuerschulden desselben Steuerschuldners in einem Betrag
unaufgegliedert zusammenzufassen (BFH-Urteil vom 28.1.1983 VI R
35/78, BFHE 138, 188, BStBl II 1983, 472 = SIS 83 12 31). Für
die Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer ergibt sich die
Notwendigkeit einer Aufgliederung der verschiedenen Steuerschulden
aus § 14 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
(ErbStG), der eine taggenaue Ermittlung des Zehn-Jahres-Zeitraums
für jede Einzelzuwendung erfordert, die bei einer
unaufgegliederten Zusammenfassung nicht möglich ist
(BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472 = SIS 07 13 13).
Die fehlende Angabe der besteuerten einzelnen
Lebenssachverhalte oder die unzulässige unaufgegliederte
Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid
führt zur Nichtigkeit eines solchen Bescheids nach § 125
Abs. 1 AO (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472 = SIS 07 13 13). Die
Rechtsfolge der Unwirksamkeit setzt allerdings voraus, dass nicht
nur dem Steuerpflichtigen, sondern auch dem FA im Zeitpunkt des
Erlasses des zusammenfassenden Steuerbescheids die Anzahl, die
Zeitpunkte und die Höhe der Einzelzuwendungen bekannt waren.
Denn die Nichtigkeitsfolge tritt nach § 125 Abs. 1 AO nur ein,
wenn der Bescheid an einem schwerwiegenden Fehler leidet und dies
bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden
Umstände offenkundig ist.
Das FA kann sich in den Fällen, in denen
ihm Zeitpunkt und Höhe der jeweiligen Einzelzuwendungen
unbekannt geblieben sind, darauf beschränken, die Steuer unter
Angabe des mutmaßlichen Zeitraums, in dem diese Zuwendungen
vorgenommen wurden, nach einem einheitlichen (Schätz-)Betrag,
der alle Zuwendungen umfassen soll, einheitlich festzusetzen. Ein
solcher zusammenfassender Steuerbescheid ist ausnahmsweise
inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO) und daher
wirksam (§ 124 Abs. 3 AO). Als der für die
Steuerentstehung maßgebliche Ausführungszeitpunkt
(§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) ist in diesen Fällen das Ende
des im Bescheid angegebenen Zeitraums für die
Einzelzuwendungen anzusehen.
Bleiben dem FA die Umstände, die es ihm
ermöglichen würden, die Steuer für die
Einzelzuwendungen getrennt festzusetzen, deshalb unbekannt, weil
der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten (§ 90 AO),
insbesondere seine Steuererklärungspflichten (§ 149 Abs.
1 AO), verletzt hat, kann dem FA - entgegen der Auffassung des FG -
nicht vorgeworfen werden, es habe seine Sachaufklärungspflicht
verletzt. Denn wirkt der Steuerpflichtige pflichtwidrig bei der
Aufklärung des Sachverhalts nicht mit, mindert sich die
Ermittlungspflicht des FA. Als Kriterien für die Minderung der
Sachaufklärungspflicht sind u.a. die Schwere der
Pflichtverletzung, die Verhältnismäßigkeit und
Zumutbarkeit sowie insbesondere die Beweisnähe heranzuziehen.
Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die
Aufklärung des Sachverhalts ist umso größer und die
des FA umgekehrt umso geringer, je mehr Tatsachen und Beweismittel
der von ihm beherrschten Informations- und
Tätigkeitssphäre angehören (BFH-Urteile vom
15.2.1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462 = SIS 89 15 53, und vom 9.6.2005 IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765, 1767 = SIS 05 40 27).
Die Einzelheiten der Zuwendungen an den
Kläger als Beschenkten gehören zu der von ihm
beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre. Er war
darüber hinaus verpflichtet, die entsprechenden Angaben im
Rahmen der von ihm angeforderten Steuererklärung zu machen
(§ 31 Abs. 2 ErbStG). Dem Kläger oblag deshalb insoweit
eine gesteigerte Mitwirkungspflicht. Behauptet der Steuerpflichtige
(wie im Streitfall der Kläger) lediglich, es habe sich um
mehrere Einzelzuwendungen gehandelt, ohne nähere Angaben zu
Zeitpunkt und Höhe zu machen, kann sich das FA deshalb
ausnahmsweise damit begnügen, die Steuer unter Angabe des
mutmaßlichen Zeitraums der Zuwendungen zusammenfassend
festzusetzen, und dabei unterstellen, dass die Zuwendungen
spätestens am Ende des angegebenen Zeitraums bewirkt wurden.
Das FA muss in solchen Fällen aus Gründen der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO)
vermeiden, dass demjenigen, der sich seinen Mitwirkungspflichten
entzieht, daraus ein Vorteil entsteht. Es wäre nicht
hinnehmbar, wenn das FA als Folge der mangelnden Mitwirkung des
Steuerpflichtigen an einer wirksamen Steuerfestsetzung gehindert
werden könnte.
Da dem FA im Zeitpunkt des Erlasses der
streitigen Steuerbescheide vom 27.2.2002 die Anzahl, die Zeitpunkte
und die Höhe der Einzelzuwendungen unbekannt waren, durfte es
ausnahmsweise bestimmte Jahreszeiträume betreffende
zusammenfassende Steuerbescheide erlassen. Der Umstand, dass nach
den Etatplanungen sowie den Behauptungen des Klägers in den
angegebenen Jahreszeiträumen mehrere Einzelzuwendungen
vorlagen, ändert daran nichts. Soweit sich in den
Etatplanungen des Klägers in wenigen Einzelfällen
Zahlungen des T und des Z nach Zeitpunkt (Tag oder Monat) und
Höhe finden, war das FA entgegen der Auffassung des FG nicht
verpflichtet, auf der Grundlage dieser Angaben die
Steuerfestsetzung näher aufzugliedern. Denn es handelt sich
bei diesen Aufzeichnungen nur um eine Planung, nicht aber um
tatsächliche Zahlungen. Entgegen der Auffassung des FG sind
somit die Bescheide vom 27.2.2002 nicht nichtig.
b) Anders verhält es sich mit dem
Bescheid vom 12.3.2002 wegen der freigebigen Zuwendungen des L an
den Kläger. Diesen hat das FG zutreffend wegen fehlender
inhaltlicher Bestimmtheit aufgehoben. In diesem Fall ergab sich aus
den bei der Außenprüfung sichergestellten
Planungsunterlagen des Klägers, dass L im Jahre 1992 5.000 DM
und im Jahre 1993 weitere 15.000 DM zahlen sollte. Unter diesen
Umständen durfte das FA keinen beide Zahlungen
zusammenfassenden Bescheid über den Zeitraum 1.1.1992 bis
31.12.1993 erlassen. Denn hier war dem FA (anders als bei den
Zuwendungen des T und des Z) bekannt, dass jedenfalls zwei
unterschiedliche, zeitlich abgrenzbare Zuwendungen vorlagen, die
einer getrennten Steuerfestsetzung bedurften. Die Revision des FA
ist deshalb insoweit unbegründet.
2. Die Sache ist - soweit das FG-Urteil keinen
Bestand hat - nicht spruchreif. Der Senat kann noch nicht
abschließend über die Rechtmäßigkeit der
angefochtenen Bescheide vom 27.2.2002 entscheiden.
a) Die vom FG getroffenen Feststellungen
lassen keine Entscheidung darüber zu, ob die Hingabe der
einzelnen Bargeldbeträge unentgeltlich erfolgte.
aa) Die Annahme einer freigebigen Zuwendung
i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt voraus, dass der
Kläger auf Kosten des T und des Z objektiv bereichert wurde.
Einer objektiven Bereicherung des Klägers steht nicht
entgegen, wenn einzelne Zahlungen nicht an ihn selbst, sondern
unmittelbar an Spieler oder Trainer vorgenommen wurden. Denn er
wurde insoweit durch die Leistungen des T und des Z von der
Verpflichtung zur Zahlung der vereinbarten
Arbeitnehmervergütungen an Spieler und Trainer befreit.
bb) Der Freigebigkeit (Unentgeltlichkeit) der
Zuwendungen des T und Z, die offensichtlich Vereinsmitglieder
waren, steht auch nicht ein Zusammenhang mit einem
Gemeinschaftszweck entgegen.
Der BFH geht zwar in ständiger
Rechtsprechung davon aus, dass eine Zuwendung, die in rechtlichem
Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, nicht als
unentgeltlich anzusehen ist (BFH-Urteile vom 12.7.1979 II R 26/78,
BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631 = SIS 79 03 19, unter 1.a; vom
1.7.1992 II R 70/88, BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921 = SIS 92 18 13, unter II.2.; zuletzt vom 24.8.2005 II R 28/02, BFH/NV 2006, 63
= SIS 06 02 65, unter II.1.b aa). Dies gilt aber nicht für
einen „außerordentlichen“ Beitrag. Denn
jedenfalls bei „außerordentlichen“ (d.h.
nicht satzungsmäßig oder allen Vereinsmitgliedern durch
entsprechenden Beschluss auferlegten) Beiträgen an einen
Verein, der - wie der Kläger - einer
satzungsmäßigen Vermögensbindung unterliegt und
seinen Mitgliedern keine Gewinnanteile zahlen darf, findet
wirtschaftlich ein endgültiger Wertetransfer von dem
leistenden Mitglied an den Verein statt. Mit einer solchen
Zuwendung ist nicht zugleich die Hoffnung auf eine mittelbare
Verbesserung der durch das Mitgliedschaftsverhältnis
vermittelten eigenen Vermögenslage des Mitglieds verbunden
(BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472 = SIS 07 13 13).
cc) Der Bereicherung des Klägers steht
auch nicht entgegen, dass er auf eine bestimmte Verwendung der
zugewendeten Geldbeträge festgelegt war. Die vom Kläger
zur Verneinung des Merkmals der Bereicherung herangezogenen
Grundsätze der Kettenschenkung sind nämlich auf den
vorliegenden Fall nicht übertragbar. Bei einer Kettenschenkung
ist die Durchgangsperson zur unentgeltlichen Weitergabe des
Erlangten verpflichtet, so dass in ihrem Vermögen
tatsächlich keine Bereicherung festgestellt werden kann. Hier
ist dem Kläger hingegen zumindest der Gegenwert des -
möglicherweise einer Weitergabeverpflichtung unterliegenden -
Geldes (in Gestalt von Arbeitsleistungen der Spieler) zugute
gekommen. Der Wert dieser Vorteile unterscheidet sich im bezahlten
Sport nicht von dem des dafür hingegebenen Geldes.
Im Übrigen lag der vorausgesetzte
Verwendungszweck im ureigenen Interesse des Klägers selbst. Es
handelte sich damit um eine Zweckschenkung, bei der eine
zweckwidrige Verwendung der Leistung allenfalls
Anpassungsansprüche nach den Regeln über den Wegfall der
Geschäftsgrundlage oder Bereicherungsansprüche
ausgelöst hätte, die aber auch im zivilrechtlichen Sinne
als unentgeltlich anzusehen war. Die Verwendung der Zuwendungen
für Spielergehälter und Ablösesummen war zwar
Geschäftsgrundlage für das Handeln von T und Z; dies
hatte aber nur Auswirkungen auf das Behaltendürfen der
Zuwendung bei vereinbarungsgemäßer Verwendung, ohne dass
daraus ein eigenständiger Leistungsanspruch der Zuwendenden
folgte (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472 = SIS 07 13 13,
m.w.N.). Anhaltspunkte dafür, dass hier den Zahlungen von T
und Z Verträge zu Gunsten Dritter, nämlich der Spieler,
zugrunde lagen, sind nicht erkennbar.
dd) Mangels Feststellung des Vereinszwecks
kann allerdings nicht abschließend beurteilt werden, ob und
in welchem Umfang für die Zahlungen an den Kläger der
Freibetrag nach § 18 ErbStG zu gewähren ist. Danach wird
für Beiträge eines Mitglieds an Personenvereinigungen,
die nicht lediglich die Förderung ihrer Mitglieder zum Zweck
haben, ein Freibetrag gewährt, der sich im hier
maßgebenden Zeitraum auf 500 DM je Kalenderjahr belief. Zu
den weiteren Voraussetzungen für die Gewährung des
Freibetrages vgl. das BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472 = SIS 07 13 13.
b) Angesichts der vom BFH in der vorliegenden
Entscheidung erstmals vertretenen Rechtsauffassung in Bezug auf die
Möglichkeit der unaufgegliederten Zusammenfassung mehrerer
(nach Zeitpunkt und Höhe dem FA unbekannter)
Schenkungsvorgänge ist dem Kläger im zweiten Rechtsgang
ferner Gelegenheit zu geben, seinen Mitwirkungspflichten
nachzukommen. Sollte sich auf Grund der Angaben des Klägers
die Möglichkeit ergeben, bestimmte Zuwendungen des T und des Z
nach Zeitpunkt und Höhe zu bestimmen, würde dies nicht
nachträglich zur Nichtigkeit, sondern nur zur Rechtswidrigkeit
der angefochtenen Bescheide führen. Das FG ist dann
verpflichtet, den angefochtenen Bescheid wie bei sonstigen
Schätzungsbescheiden nach den allgemeinen Vorschriften zu
ändern oder aufzuheben. Dem FA steht dann auch bezüglich
der bekannt gewordenen Einzelzuwendungen die Möglichkeit
offen, nach § 174 Abs. 4 AO die notwendigen Konsequenzen zu
ziehen und entsprechende Bescheide zu erlassen.