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I. Der Revisionskläger ist
Insolvenzverwalter des während des Revisionsverfahrens in
Insolvenz gegangenen Klägers. Er hat das Verfahren
aufgenommen.
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Der Insolvenzschuldner, der
Steuerpflichtige (W), errichtete in den Streitjahren 1993 und 1994
eine Sporthalle mit Tennis-, Badminton- und Squashplätzen,
Sauna, Solarien, Restaurant, Foyer, Umkleide- und
Technikräumen, die er mit Vertrag vom 1.12.1993 an die Sport-
und Freizeitanlage X GmbH (GmbH) verpachtete. Zwischen ihm und der
GmbH bestand keine Organschaft.
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W, der ursprünglich die im
Zusammenhang mit der Errichtung der Sporthalle angefallenen
Vorsteuern in dem Verhältnis aufgeteilt hatte, in dem die GmbH
ihre Umsätze gegenüber den Endnutzern als steuerfrei bzw.
steuerpflichtig behandelt hatte, reichte im Jahr 1996 berichtigte
Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein, in denen
er die Verpachtungsumsätze in voller Höhe als
steuerpflichtig behandelte und sämtliche im Zusammenhang mit
der Errichtung der Sporthalle angefallenen Vorsteuern
abzog.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung im Jahr 1997 vertrat der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) demgegenüber die
Auffassung, dass die Umsätze aus der Vermietung der Sporthalle
in einen steuerfreien Teil für die Überlassung der
Grundstücksanteile und in einen steuerpflichtigen Teil
für die Überlassung der Betriebsvorrichtungen und
dementsprechend auch die Vorsteuerbeträge aufzuteilen seien.
Danach seien die Verpachtungsumsätze zu 26,13 % steuerfrei und
die Vorsteuern aus den Baukosten für das Restaurant, die Sauna
und die Solarien, die Fitness-, Gymnastik- und Verkaufsräume
voll abzugsfähig. Die verbleibenden Baukosten seien im
Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien
Umsätzen (73,87 % zu 26,13 %) zu verteilen. Eine Option
hinsichtlich der steuerfreien Umsätze sei nicht möglich,
weil das Grundstück insoweit nichtunternehmerischen Zwecken
diene.
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W legte gegen die gemäß §
164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten und weiterhin
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide vom
2.7.1997 Einsprüche ein und beantragte im Hinblick auf
anhängige Gerichtsverfahren das Ruhen des Verfahrens.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 14.2.2003
wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.
Es vertrat die Auffassung, dass das die bisherige Rechtsprechung
ändernde Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31.5.2001 V R
97/98 (BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 = SIS 01 11 12), wonach
die Überlassung von Sportanlagen regelmäßig nicht
unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) falle, nicht für die
Verpachtung von Sportanlagen durch den Eigentümer an einen
Betreiber gelte. Nicht einschlägig sei auch die
BFH-Entscheidung vom 21.6.2001 V R 96/98 (BFH/NV 2001, 1618 = SIS 01 81 99), weil im Streitfall die GmbH von der seit 2002 geltenden
Übergangsregelung des § 27 Abs. 6 UStG 1999 Gebrauch
gemacht und nur ihre Umsätze aus der Überlassung von
Betriebsvorrichtungen als steuerpflichtig behandelt habe.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Die Vorsteuern aus den Rechnungen, die die Errichtung der Tennis-,
Squash- und Badmintonplätze zum Gegenstand hätten, seien
von der GmbH zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen
verwendet worden, weil sie diesbezüglich von dem Wahlrecht
nach § 27 Abs. 6 UStG 1999 Gebrauch gemacht habe.
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W habe auch keine einheitliche
steuerpflichtige Leistung erbracht. Zwar sei aufgrund neuerer
Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 =
SIS 01 11 12; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften - EuGH - vom 18.1.2001 Rs. C-150/99 - Stockholm
Lindöpark -, Slg. 2001, I-493 = SIS 01 05 42) die
Überlassung von Sportanlagen an Sportanlagennutzer als
einheitliche Leistung steuerpflichtig. Dies gelte aber nicht im
Verhältnis des Eigentümers der Sportanlage zum
Betreiber.
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Mit der Revision wird gerügt, das FG
habe zu Unrecht die Rechtsgrundsätze der neueren
Rechtsprechung nicht auf das hier streitige
Zwischenmietverhältnis angewandt. Wie der EuGH entschieden
habe, sei die Überlassung von kompletten Sportanlagen eine
über die bloße Nutzung von Grundstücken bzw.
Gebäuden hinausgehende Dienstleistung. Dem entspreche der
Leitsatz des BFH-Urteils in BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 = SIS 01 11 12, wonach die Überlassung von Sportanlagen
regelmäßig nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4
Nr. 12 Buchst. a UStG 1993 falle und sich damit die
höchstrichterliche Rechtsprechung geändert habe. Es
gäbe keine Gründe, weshalb das nicht auch für das
Nutzungsverhältnis zwischen Investor und Betreibergesellschaft
gelten solle. Auch hier handele es sich um ein Leistungsbündel
aus der Überlassung von Gebäude und
Betriebsvorrichtungen, das nicht künstlich aufgespalten werden
dürfe. Auf die Wirksamkeit der Option komme es daher gar nicht
mehr an.
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Der Revisionskläger beantragt, unter
Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuer 1993 um 224.218 DM
(114.640,84 EUR) und die Umsatzsteuer 1994 um 37.823 DM (19.338,59
EUR) herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage ist stattzugeben (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
für die Errichtung der Sporthalle in Rechnung gestellte
Umsatzsteuer ist gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993
als Vorsteuer abziehbar. Die Voraussetzungen für einen
Ausschluss des Vorsteuerabzugs sind entgegen der Auffassung des FG
nicht erfüllt.
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Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG 1993
ist vom Vorsteuerabzug u.a. ausgeschlossen die Steuer für die
Lieferungen sowie für die sonstigen Leistungen, die der
Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze
verwendet.
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Gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a
UStG 1993 ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken
steuerfrei.
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Der BFH hat mit Urteil vom 17.12.2008 XI R
23/08 = SIS 09 12 94 (zur Veröffentlichung bestimmt) zur
langfristigen Vermietung einer Turnhalle an eine Schule
entschieden, die Umsätze seien in eine steuerfreie
Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von
Betriebsvorrichtungen aufzuteilen.
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Soweit danach die Umsätze im Streitfall
teilweise steuerfrei waren, hatte W jedenfalls wirksam auf diese
Steuerbefreiung verzichtet.
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a) Nach § 9 Abs. 1 UStG 1993 kann der
Unternehmer einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG
1993 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz
an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen
ausgeführt wird.
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Gemäß § 9 Abs. 2 UStG 1993 in
der für das Streitjahr 1993 geltenden Fassung ist der Verzicht
auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993) nur
zulässig, soweit der Unternehmer nachweist, dass das
Grundstück weder Wohnzwecken noch anderen
nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist.
Diese Einschränkung der Verzichtsmöglichkeit gilt nach
dem Zweck der Vorschrift aber nicht, wenn die
Nutzungsüberlassung an den Leistungsempfänger auf der
Endstufe steuerpflichtig ist (vgl. BFH-Urteile vom 21.4.1993 XI R
55/90, BFHE 172, 141, BStBl II 1994, 266 = SIS 94 05 47; Abschn.
148 Abs. 6 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1992).
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Dieser Auslegung entsprechend bestimmt §
9 Abs. 2 UStG 1993 in der für das Streitjahr 1994 geltenden
Fassung ausdrücklich, dass der Verzicht auf die
Steuerbefreiung nur zulässig ist, soweit der
Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich
für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die
den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
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b) Im Streitfall hat W - wie zwischen den
Beteiligten unstreitig ist - seinen Verzicht auf die Steuerfreiheit
der Pachtumsätze erklärt (§ 9 Abs. 1 UStG 1993). Der
Verzicht war auch nicht nach § 9 Abs. 2 UStG 1993 in der im
jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung ausgeschlossen und damit
wirksam. Denn die Betreiberin der Sporthalle führte in den
Streitjahren ausschließlich Umsätze aus, die bei
zutreffender rechtlicher Qualifizierung steuerpflichtig waren.
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Der BFH hat mit Urteil in BFHE 194, 555, BStBl
II 2001, 658 = SIS 01 11 12 unter Änderung seiner bisherigen
Rechtsprechung entschieden, die Überlassung von Sportanlagen
falle regelmäßig nicht unter die Steuerbefreiung nach
§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993, sie sei also
umsatzsteuerpflichtig. Dieses Urteil beruht auf den
Grundsätzen, die der EuGH in dem Urteil Stockholm
Lindöpark in Slg. 2001, I-493 zur Auslegung des Art. 13 Teil B
Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
und der Annahme einer einheitlichen Leistung aufgestellt hat.
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Für die Entscheidung der Frage, ob der
Leistungsempfänger das Grundstück i.S. des § 9 Abs.
2 UStG 1993 ausschließlich für Umsätze verwendet,
die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, ist entsprechend
dem Wortlaut der Vorschrift auf die zutreffende
umsatzsteuerrechtliche Beurteilung des tatsächlich
verwirklichten Sachverhalts und nicht auf eine etwa davon
abweichende Steuerfestsetzung gegenüber dem
Leistungsempfänger abzustellen. Da die Entscheidung des EuGH
in der Rs. Stockholm Lindöpark in Slg. 2001, I-493 und die
darauf beruhende Änderung der Rechtsprechung des BFH mit
Wirkung für die Vergangenheit gelten („ex
tunc“), hat der Sporthallenbetreiber in vollem Umfang
steuerpflichtige Umsätze ausgeführt. Dies hatte zur
Folge, dass die Option des W nicht nach § 9 Abs. 2 UStG 1993
ausgeschlossen war.
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Dass sich die zutreffende rechtliche
Beurteilung ggf. erst nach Ablauf der Streitjahre herausstellt,
vermag daran nichts zu ändern. Der Steuerpflichtige hat ein
Recht darauf, dass eine später gewonnene
höchstrichterliche Rechtsauffassung zu seinen Gunsten auch auf
seinen Fall angewendet wird, soweit der ihm gegenüber
ergangene Umsatzsteuerbescheid rechtzeitig angefochten worden oder
nach § 164 Abs. 2 AO noch änderbar ist. Beides trifft im
Streitfall zu.
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c) Zu einem anderen Ergebnis führt auch
nicht, dass durch das Gesetz zur Sicherstellung einer
Übergangsregelung für die Umsatzbesteuerung von
Alt-Sportanlagen vom 1.9.2002 (BGBl I 2002, 3441) den Betreibern
von Sportanlagen ein Wahlrecht eingeräumt worden ist. Nach dem
durch dieses Gesetz eingefügten Abs. 6 des § 27 UStG 1999
können Umsätze aus einer Nutzungsüberlassung von
Sportanlagen bis zum 31.12.2003 in eine steuerfreie
Grundstücksüberlassung und in eine steuerpflichtige
Überlassung von Betriebsvorrichtungen aufgeteilt werden. Von
dieser Möglichkeit einer Aufteilung hat die Betreiberin im
Streitfall Gebrauch gemacht.
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Dies wirkt sich jedoch nicht auf § 9 Abs.
2 UStG 1993 und die Frage aus, ob der Leistungsempfänger das
Grundstück für steuerfreie oder steuerpflichtige
Umsätze verwendet. Denn es handelt sich bei § 27 Abs. 6
UStG 1999 nicht um eine Vorschrift, die § 4 Nr. 12 Buchst. a
UStG 1993 ändert, sondern um eine - über den ohnehin nach
§ 176 AO bestehenden Vertrauensschutz hinausgehende -
Billigkeitsregelung zugunsten der Betreiber von Sportanlagen in
Reaktion auf die Änderung der bisherigen Rechtsprechung durch
das Urteil in BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 = SIS 01 11 12.
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Durch die in den §§ 163, 227 AO
vorgesehenen Billigkeitsmaßnahmen der Verwaltung werden
Billigkeitmaßnahmen durch gesetzliche
Übergangsregelungen nicht ausgeschlossen (vgl. Frotscher in
Schwarz, AO, § 163 Rz 44). Dem Charakter des § 27 Abs. 6
UStG 1999 als Billigkeitsregelung steht entgegen der Auffassung des
FA auch nicht entgegen, dass der Finanzausschuss berichtet hat, die
Fraktionen hätten den Weg einer Gesetzesänderung
beschritten, weil dies den vielfältigen Fragen anlässlich
der Rechtsprechungsänderung angemessener Rechnung trage als
die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen. Damit wird
lediglich auf die Alternative (Billigkeitsmaßnahme im
Einzelfall statt allgemeiner Billigkeitsregelung in Gesetzesform)
hingewiesen, nicht aber ausgesagt, dass die gesetzliche
Übergangsregelung keine Billigkeitsregelung darstellt.
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Der Zweck des § 27 Abs. 6 UStG 1999
beschränkt sich darauf, dass Steuerpflichtige sich weiterhin
auf die frühere Rechtsauffassung berufen können, wenn es
für sie vorteilhaft ist (vgl. BTDrucks 14/9543, S. 4). Die
Vorschrift bezweckt nicht, Steuerpflichtigen eine Rechtsposition
rückwirkend zu entziehen, die ihnen aufgrund der -
geänderten - Rechtsprechung des BFH zusteht. Auch wenn der
Wortlaut des § 27 Abs. 6 UStG 1999 eine andere Auslegung
zuließe, wäre der Anwendungsbereich der Norm im Wege der
teleologischen Reduktion auf die Umsätze des Anlagenbetreibers
zu beschränken.
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d) Aber selbst dann, wenn § 27 Abs. 6
UStG 1999 entsprechend der Rechtsauffassung des FA so verstanden
würde, dass damit § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993
rückwirkend geändert werden sollte, wäre der Klage
stattzugeben. In diesem Fall verstieße § 27 Abs. 6 UStG
1999 in einer den W belastenden Weise gegen das Gemeinschaftsrecht,
so dass die Vorschrift nicht anzuwenden wäre. Denn nach dem
EuGH-Urteil Stockholm Lindöpark in Slg. 2001, I-493 stehen
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m und Art. 13 Teil B Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG einer nationalen Regelung entgegen, die die
Zuververfügungstellung von Räumen und anderen Anlagen
sowie die Überlassung von Geräten oder anderen
Einrichtungen für die Ausübung von Sport und die
Körperertüchtigung einschließlich der von
Einrichtungen mit Gewinnstreben erbrachten Dienstleistungen
allgemein von der Mehrwertsteuer befreit. Dementsprechend hat die
Bundesregierung nach dem Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 194, 555,
BStBl II 2001, 658 = SIS 01 11 12 zutreffend darauf hingewiesen,
dass bei einem Festhalten an der bisherigen Regelung durch ein
entsprechendes Gesetz ein Verstoß gegen das
Gemeinschaftsrecht vorläge (vgl. BTDrucks 14/9325, S. 2).
Nationale Vorschriften, die zu Lasten eines Steuerpflichtigen gegen
das Gemeinschaftsrecht verstoßen, sind nicht anwendbar (vgl.
z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8.4.1987 2 BvR
687/85, BVerfGE 75, 223 = SIS 87 23 29; EuGH-Urteil vom 9.3.1978
Rs. C-106/77 - Simmenthal -, Slg. 1978, 629; BFH-Urteil vom
16.4.2008 XI R 73/07, BFHE 221, 484 = SIS 08 27 41).
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Darüber hinaus läge auch ein
Verstoß gegen die gemeinschaftsrechtlichen Grundsätze
des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit vor. Diese
Grundsätze lassen es nicht zu, dass dem Steuerpflichtigen das
erlangte Recht auf Abzug von Vorsteuerbeträgen durch eine
Gesetzesänderung rückwirkend genommen wird (vgl.
EuGH-Urteile vom 8.6.2000 Rs. C-396/98 - Schloßstraße
-, Slg. 2000, I-4279 = SIS 00 09 96; vom 11.7.2002 Rs. C-62/00 -
Marks & Spencer -, Slg. 2002, I-6325 = SIS 02 89 98). Entgegen
der Auffassung des FA würde bei der von ihm für
zutreffend gehaltenen Auslegung des § 27 Abs. 6 UStG 1999 dem
Steuerpflichtigen eine Rechtsposition entzogen. Denn daraus, dass -
wie bereits oben ausgeführt - die Entscheidung des EuGH in der
Rs. Stockholm Lindöpark in Slg. 2001, I-493 und die darauf
beruhende Änderung der Rechtsprechung des BFH mit Wirkung
für die Vergangenheit gelten („ex tunc“),
folgt, dass die Option des W nicht nach § 9 Abs. 2 UStG 1993
ausgeschlossen war. Eben deshalb, weil die - ggf. geänderte -
Rechtsprechung des BFH oder des EuGH auch mit Wirkung für die
Vergangenheit gelten, hatte das Einspruchsverfahren des W beim FA
im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren V R 97/98
gemäß § 363 AO geruht. Die günstige
Rechtslage, die für W aufgrund der Rechtsprechung des BFH in
dem Urteil in BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 = SIS 01 11 12
eingetreten war, konnte der Gesetzgeber ihm aus Gründen der
Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht rückwirkend
entziehen.
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Die gemeinschaftsrechtlichen Grundsätze
der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes gelten auch
für den Fall einer Einschränkung des Optionsrechts. Der
EuGH hat mit Urteil vom 29.4.2004 Rs. C-487/01, C-7/02 - Gemeente
Leusden und Holin Groep - (Slg. 2004, I-5337 = SIS 04 23 41)
ausgesprochen, dass der nationale Gesetzgeber nach Art. 13 Teil C
der Richtlinie 77/388/EWG zwar die Möglichkeit hat, ein
Optionsrecht wieder aufzuheben, mit der Folge, dass
Vorsteuerbeträge nach Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG zu
berichtigen sind. In einem solchen Fall haben aber die
Mitgliedstaaten die gemeinschaftsrechtlichen Grundsätze des
Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit zu beachten (Randnr.
57, m.w.N.).
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