Abspaltung führt nicht zur Gesamtrechtsnachfolge: Bei einer Abspaltung durch Neugründung gemäß § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG 1995 ist der übernehmende Rechtsträger nicht Gesamtrechtsnachfolger des übertragenden Rechtsträgers. Dieser bleibt deshalb jedenfalls unter der Geltung von § 132 UmwG a.F. Steuerschuldner (Bestätigung der Rechtsprechung). - Urt.; BFH 5.11.2009, IV R 29/08; SIS 09 39 22
I. 1. Die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Ländliche
Erzeugergemeinschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die
ihren Gewinn für den Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni des
Folgejahres ermittelte (abweichendes Wirtschaftsjahr) und an der
neben der Komplementärin (X-GmbH) 33 natürliche Personen
als Kommanditisten beteiligt waren, spaltete aufgrund des
Beschlusses vom 7.8.1997 einen Teil ihres Vermögens (Pflanzen-
und Mastbetrieb) auf die neu gegründete Y-KG ab; den
Milchbetrieb behielt sie zurück (sog. Abspaltung zur
Neugründung; § 123 Abs. 2 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes -
UmwG - ). Der Abspaltung, die am 21.10.1997 in das Handelsregister
am Sitz der Klägerin eingetragen wurde, lag die auf den
31.5.1997 erstellte Zwischenbilanz der Klägerin zu Grunde.
Nach dem Spaltungsplan vom 9.7.1997 sollten - mit Wirkung vom
1.6.1997 (Spaltungsstichtag) - nicht nur sämtliche dem
Betriebsteil Pflanzen- und Mastbetrieb rechtlich und wirtschaftlich
zuzuordnenden Aktiva und Verbindlichkeiten (einschließlich
sonstige Schuldposten) auf die Y-KG übertragen werden;
vielmehr war „darüber hinaus“ vorgesehen, dass die
Y-KG auch sämtliche „bekannten und unbekannten
Steuerverbindlichkeiten, die sich aus steuerlichen
Außenprüfungen ergeben und den Zeitraum vor dem
Spaltungsstichtag betreffen“, übernimmt.
2. Abweichend von der
Gewerbesteuererklärung der Klägerin vom 22.3.2001 setzte
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) den
Gewerbesteuermessbetrag für den Erhebungszeitraum 1996 (EZ
1996; erstes Streitjahr) mit Bescheid vom 3.12.2003 in Höhe
von 7.630 DM fest. Für den EZ 1997 (zweites Streitjahr) folgte
das FA zunächst der eingereichten Erklärung vom 24.1.2002
und wies mit dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§
164 der Abgabenordnung - AO - ) ergangenen Bescheid vom 12.6.2003
einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von null DM aus; der
Bescheid beruhte auf einem Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe
von 3.424 DM, der nach der Erläuterung der Klägerin in
der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) dem im
Juni 1997 von der Klägerin erwirtschafteten Ergebnis
entspreche. Mit dem im Anschluss an eine Betriebsprüfung
ergangenen Änderungsbescheid vom 7.6.2005 wurde der
Gewerbesteuermessbetrag 1997 in Höhe von 20.270 DM
festgesetzt. Dem lagen - lt. Erläuterung des FA im
Einspruchsbescheid (s. nachfolgend zu I.3.) - „11/12 des
laufenden Gewinns“ zugrunde, der „aus den dem
Betriebsprüfer vorgelegten Unterlagen (errechnet
wurde)“; mutmaßlich also: 11/12 bezüglich des
für das Wirtschaftjahr 1996/97 ermittelten Gewinns betreffend
die ausgelagerten Vermögensteile zuzüglich des gesamten
Gewinns aus dem Milchbetrieb.
3. Die Einsprüche der Klägerin
blieben ohne Erfolg. Der daraufhin erhobenen Klage hat das FG
stattgegeben und die Gewerbesteuermessbeträge für beide
Streitjahre (1996 und 1997) auf jeweils null DM festgesetzt. Die
bis zum 31.5.1997 begründeten Gewerbesteuerverbindlichkeiten
der Klägerin seien - so die Vorinstanz - aufgrund des
Spaltungsplanes gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG auf
die B-KG übergegangen. Die Regelung erfasse - wie § 133
Abs. 3 Satz 1, zweiter Halbsatz UmwG zeige - auch
öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten und damit auch
Steuerschulden. Dem stehe § 132 UmwG a.F. nicht entgegen, da
die AO keine allgemeine Vorschrift kenne, die die Übertragung
von Steuerschulden untersage. Zwar bewirke die Abspaltung keine
Gesamtrechtsnachfolge i.S. von § 45 AO; dies hindere jedoch in
Fällen der Einzelrechtsnachfolge einen Übergang der
Steuerschulden aufgrund anderer Vorschriften (hier: § 126 Abs.
1 Nr. 9 UmwG) nicht. Der aufgrund des Schuldübergangs gebotene
Gläubigerschutz werde durch § 133 UmwG (i.V.m. § 19
UmwG) gesichert. Gegenteiliges lasse sich auch nicht aus den zu
Ausgliederungen (§ 123 Abs. 3 UmwG) ergangenen und zum Teil
missverständlich formulierten Urteilen des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 7.8.2002 I R 99/00 (BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835 =
SIS 03 07 21) und vom 23.3.2005 III R 20/03 (BFHE 209, 29, BStBl II
2006, 432 = SIS 05 29 94) entnehmen. Beide Entscheidungen
beträfen lediglich den Fortbestand der Steuerschuldnerschaft
des übertragenden Rechtsträgers dem Grunde nach (hier:
gewerbesteuerrechtliche Rechtssubjektivität), nicht hingegen
den Übergang der Gewerbesteuerschuld im Wege einer
Einzelrechtsnachfolge. Die Übertragung der
Steuerverbindlichkeiten erfasse alle vor dem Spaltungsstichtag
„begründeten“ Steuern (Hinweis auf § 133 Abs.
1 Satz 1 UmwG) und damit auch denjenigen Teil der Gewerbesteuer,
der (bis zum Spaltungsstichtag) auf den Milchbetrieb der
Klägerin zurückzuführen sei; in diesem Sinne sei
auch der Spaltungsplan, der von Steuerverbindlichkeiten spreche,
die Zeiträume vor dem Spaltungsstichtag
„betreffen“ (s.o. zu I.1.), auszulegen.
Schließlich könnten die angefochtenen Bescheide auch
nicht als Haftungsbescheide aufrechterhalten bleiben. Dabei
könne dahinstehen, ob die Fünf-Jahres-Frist des §
133 Abs. 3 und 4 UmwG zum Zeitpunkt des Erlasses der
Gewerbesteuermessbescheide bereits abgelaufen gewesen sei;
jedenfalls komme eine Umdeutung dieser (Steuer-)Bescheide in
Haftungsbescheide nicht in Betracht. Wegen weiterer Einzelheiten
vgl. EFG 2008, 1752 = SIS 08 36 90.
4. Mit der vom FG zugelassenen Revision
macht das FA im Wesentlichen geltend, dass die Regelung des §
45 Abs. 1 AO dem UmwG vorgehe. Ein Übergang der
Gewerbesteuerverbindlichkeiten der Klägerin sei deshalb -
woran es in Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung fehle -
an den Tatbestand der Gesamtrechtsnachfolge gebunden.
5. Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Dem Urteil des FG kann nicht entnommen
werden, ob die Klägerin in den Streitjahren Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft (§ 13 des Einkommensteuergesetzes -
EStG - ) oder ob sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb - sei es
aufgrund originär gewerblicher Tätigkeit (§ 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG), sei es nach der
Abfärbebestimmung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG oder nach
der Regelung zur gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG) - erzielt hat.
2. Die hierfür erforderlichen
Feststellungen werden im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein (vgl.
auch nachfolgend zu II.3.), weil - entgegen der Beurteilung der
Vorinstanz - im Falle des Vorliegens eines gewerblichen
Unternehmens die gewerbesteuer-rechtliche Schuldnerstellung der
Klägerin (§ 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 3
des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ) - auch bezüglich der
Ansprüche, die auf die Zeit bis zum steuerlichen
Übertragungsstichtag entfallen (hier: 31.5.1997; vgl. § 2
Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 -
UmwStG - i.V.m. §§ 17 Abs. 2, 125 Satz 1, § 135 Abs.
1 UmwG) - nicht auf die im Wege der Abspaltung zur Neugründung
entstandene Y-KG übergegangen ist.
a) Nach § 43 Satz 1 AO bestimmen die
Steuergesetze, wer Steuerschuldner ist. Die Steuerschuld geht auf
einen Rechtsnachfolger (grundsätzlich) nur nach Maßgabe
des § 45 AO und damit nur „bei
Gesamtrechtsnachfolge“ über (BFH-Urteil vom
28.10.1970 I R 72/68, BFHE 100, 353, BStBl II 1971, 26 = SIS 71 00 16 zu I.1.b der Gründe); im Falle Einzelrechtsnachfolge
(Singularsukzession) ist der Übergang der Steuerschuld demnach
an eine ausdrückliche steuergesetzliche Anordnung gebunden
(vgl. z.B. § 50 Abs. 2 AO; Kruse, in: Rechtsnachfolge im
Steuerrecht, DStJG, Bd. 10, S. 1, 12).
aa) Der Übergang von Steuerschulden
„bei Gesamtrechtsnachfolge“ wurde erstmals mit
§ 8 des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934 (RGBl I 1934,
925) - StAnpG - ausdrücklich geregelt und mit dem
Klammerzusatz „z.B. bei Erbfolge oder Verschmelzung von
Gesellschaften“ versehen. In der Gesetzesbegründung
zum StAnpG wurde hierzu erläutert, dass die
Einzelrechtsnachfolge durch die „Nachfolge in einzelne
Wirtschaftsgüter“ gekennzeichnet sei und - im
Gegensatz zur Gesamtrechtsnachfolge - ein Übergang der
Steuerschuld (grundsätzlich) nicht stattfinde (RStBl 1934,
1398, 1404). Demgemäß hat auch der BFH das Wesen der
Gesamtrechtsnachfolge (i.S. von § 8 StAnpG) dahin umschrieben,
dass der Rechtsnachfolger in jeder Hinsicht in die Rechtsstellung
des Vorgängers eintrete (BFH-Urteil vom 22.2.1968 V R 100/67,
BFHE 92, 114, BStBl II 1968, 464 = SIS 68 03 13). Hieran
anknüpfend wurde in der Begründung zur AO (1977)
ausgeführt, dass „entsprechend § 8 Abs. 1 StAnpG
die zivilrechtlichen Grundsätze (vgl. z.B. § 1922 BGB)
auch im Steuerrecht gelten“. Gesamtrechtsnachfolger seien
„insbesondere die Erben, bei Verschmelzung von
Kapitalgesellschaften die übernehmende Gesellschaft“
(zur Rechtsentwicklung - einschließlich § 87 der
Reichsabgabenordnung (RAO) 1919 und § 106 RAO 1931 - s. Boeker
in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 45 AO Rz 1).
bb) Hiernach ist auch der in § 45 AO
verwendete Begriff der Gesamtrechtsnachfolge in einem engen Sinne
zu verstehen. Er ist dadurch gekennzeichnet, dass nach gesetzlicher
(z.B. zivilrechtlicher) Anordnung das ganze Vermögen eines
(erlöschenden) Steuerrechtssubjekts - mit Ausnahme
höchstpersönlicher Rechte - auf einen oder mehrere
Rechtsnachfolger aufgrund eines einheitlichen Rechtsaktes
übertragen wird (Gesamtrechtsnachfolge oder
Universalsukzession im engeren Sinne - i.e.S. - ; Buciek in
Beermann/Gosch, AO § 45 Rz 7 f.; Boeker, a.a.O., § 45 AO
Rz 10, 11; Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 45 Rz 4; Schwarz,
AO, § 45 Rz 1a; Blesinger in: Kühn/ v.Wedelstädt,
18. Aufl., AO, § 45 Rz 1). Eine Gesamtrechtsnachfolge ist
demnach z.B. ausgeschlossen, wenn das gesamte Vermögen einer
GmbH im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Singularsukzession)
übergeht (BFH-Urteile in BFHE 100, 353, BStBl II 1971, 26 =
SIS 71 00 16; vom 11.4.1991 V R 86/85, BFHE 164, 219, BStBl II
1991, 729 = SIS 91 16 90). Gleiches gilt nach herrschender Meinung
in Fällen der Sondererbfolge nach § 4 Satz 1 der
Höfeordnung (HöfeO); der Hoferbe ist nur dann
Gesamtrechtsnachfolger i.S. von § 45 AO, wenn er als Miterbe
am hoffreien Vermögen beteiligt ist (vgl. § 15
HöfeO; Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 45 Rz 4; Boeker,
a.a.O., § 45 Rz 19; BFH-Urteil vom 17.9.2008 IX R 79/99,
BFH/NV 2009, 144 = SIS 09 02 41).
cc) Auch für Zwecke der Gewerbesteuer
kommt ein Eintritt in die Schuldnerstellung einer
Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) nur nach den
die Gesamtrechtsnachfolge i.e.S. (§ 45 AO) kennzeichnenden
Merkmalen in Betracht. So ordnet § 5 Abs. 2 GewStG (i.V.m.
§ 2 Abs. 5 GewStG) für den Übergang eines
Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer an, dass
der bisherige Unternehmer für die Zeit bis zum Übergang
Steuerschuldner bleibt und der andere Unternehmer (nur) für
den sich hieran anschließenden Zeitraum Steuerschuldner wird
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.5.1993 GrS 3/92,
BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26 zu C.III.9.g).
Anderes gilt nur dann, wenn der Rechtsnachfolger in die
Gewerbesteuerpflicht der Personengesellschaft im Wege der
Gesamtrechtsnachfolge (i.e.S.; § 45 AO) einrückt
(BFH-Urteil vom 19.11.1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II
1986, 520 = SIS 86 10 56, betreffend die Umwandlung einer OHG in
eine GmbH). Ebenso hat der BFH die Frage nach der fortdauernden
Steuerschuldnerschaft bei das Vermögen einer
Personengesellschaft betreffenden Umstrukturierungen beurteilt, die
nicht den §§ 5 Abs. 2, 2 Abs. 5 GewStG unterstehen (vgl.
auch hierzu Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171,
246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26 zu C.III.9.g). Er hat
deshalb erkannt, dass die gewerbesteuerrechtliche Schuldnerschaft
einer Personengesellschaft trotz handelsrechtlicher Vollbeendigung
bis zur Abwicklung des (gewerbesteuerrechtlichen)
Rechtsverhältnisses nicht erlischt, wenn im Zuge der
Auseinandersetzung (Realteilung) einer KG jeder Gesellschafter
einen Geschäftszweig im Wege der Einzelrechtsnachfolge
übernimmt (BFH-Urteil vom 17.2.1994 VIII R 13/94, BFHE 174,
550, BStBl II 1994, 809 = SIS 94 18 20). Auch für nicht von
den §§ 5 Abs. 2, 2 Abs. 5 GewStG erfasste Sachverhalte
kommt deshalb ein Übergang der Gewerbesteuerschuld nur in
Betracht, wenn der Rechtsnachfolger die Steuerpflicht der
Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (i.e.S.;
§ 45 AO) übernimmt (BFH-Urteil vom 11.8.1993 III R 83/89,
BFH/NV 1994, 263, betreffend die Übernahme eines Betriebs
durch einen der bisherigen Gesellschafter).
b) In Übereinstimmung mit den
vorstehenden Grundsätzen hat der I. Senat des BFH mit Urteil
in BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835 = SIS 03 07 21
schließlich entschieden, dass in Fällen der
Ausgliederung eines Geschäftsbetriebs einschließlich der
zugehörigen Verbindlichkeiten (§ 123 Abs. 3 - Nr. 2 -
UmwG i.V.m. §§ 136, 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG) der
übernehmende Rechtsträger (GmbH II) deshalb nicht die
Klägerstellung betreffend die gegenüber dem
übertragenden Rechtsträger (GmbH I) ergangenen
Gewerbesteuermessbescheide erlangt habe, weil er nicht
Gesamtrechtsnachfolger geworden und damit auch nicht in die
gewerbesteuerrechtliche Schuldnerstellung des übertragenden
Rechtsträgers eingetreten sei.
aa) Entgegen der Ansicht der Vorinstanz hat
der I. Senat mit diesem Urteil nicht lediglich - mit zudem
„missverständlichen Formulierungen“ - zu
prozessualen Fragen sowie zur fortdauernden Steuerschuldnerschaft
des übertragenden Rechtsträgers (GmbH I) „dem
Grunde nach“ Stellung genommen, sondern - sowohl nach
Leitsatz 1 als auch den Gründen der Entscheidung (dort zu
II.1.) - unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass ein
Übergang der Gewerbesteuerschuld der GmbH I auf den
übernehmenden Rechtsträger (GmbH II) - mangels Vorliegens
der Tatbestandsmerkmale des § 45 AO - zu verneinen sei; dem
Urteil liegt damit zugleich die Wertung zugrunde, dass § 45
AO, der den Übergang von Steuerschulden regelt, als
speziellere Vorschrift den allgemeinen Bestimmungen der
§§ 126 Abs. 1 Nr. 9, 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG vorgeht. Das
Urteil ist in diesem Sinne nicht nur vom BFH bestätigt worden
(vgl. Urteil in BFHE 209, 29, BStBl II 2006, 432 = SIS 05 29 94,
betreffend Investitionszulage; vgl. auch Urteil vom 26.9.2006 X R
21/04, BFH/NV 2007, 186 = SIS 07 03 41), sondern hat auch im
Schrifttum überwiegend Zustimmung gefunden (z.B. Boeker,
a.a.O., § 45 AO Rz 13; Schwarz, a.a.O., § 45 Rz 4;
Bleisinger, a.a.O., Rz 2; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 45 AO Rz 6 - a.E. - ; Brockmeyer,
a.a.O., § 45 Rz 4; Gosch, BFH-Praxis Report 3/2003, 103;
Steinhauff, juris PraxisReport-Steuerrecht, 31/2005 Anm. 6; Vossius
in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 131 UmwG Rz 131, 153;
Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG Rz
600; im Ergebnis ebenso Simon, Der Konzern 2003, 373, 374 f.;
Teichmann in Lutter, Umwandlungsgesetz, 4. Aufl. 2009, § 131
Rz 65; gl.A. bereits zuvor Götz, Die Information für
Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1996, 449, 451; Buciek,
a.a.O., AO § 45 Rz 15, unter
„Umwandlungsrecht“ a.E.).
bb) Der erkennende Senat pflichtet dem Urteil
in BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835 = SIS 03 07 21 bei. Folge
hiervon ist des Weiteren, dass auch die vorliegend zu beurteilende
Abspaltung einzelner Geschäftsbereiche (§ 123 Abs. 2 -
Nr. 2 - UmwG), bei der - gleich der vom I. Senat entschiedenen
Ausgliederung - der Ursprungsrechtsträger (hier:
Klägerin) nur einen Teil seines Vermögens übertragen
hat und damit nicht erloschen ist, nicht mit einem Übergang
der Gewerbesteuerschulden der Klägerin verbunden war.
Soweit die Vorinstanz hiergegen geltend
gemacht hat, dass die auf den übernehmenden Rechtsträger
(hier: Y-KG) zu übertragenden Verbindlichkeiten im
Spaltungsplan frei bestimmt werden könnten (§ 126 Abs. 1
Nr. 9 UmwG) und hiervon - wie die Regelung des § 133 Abs. 3
Satz 1, zweiter Halbsatz UmwG zeige - auch
öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten nicht auszunehmen
seien (i.E. ebenso Zimmermann, EFG 2008, 1755, 1756), vermag dies
keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Gleiches gilt für
den Hinweis des Schrifttums darauf, dass der Begriff der
„partiellen Gesamtrechtsnachfolge“ auch von der
Rechtsprechung verwendet werde (Beschluss des Bundesarbeitsgerichts
- BAG - vom 22.2.2005 3 AZR 499/03 (A), BAGE 114, 1; BAG-Urteil vom
11.3.2008 3 AZR 358/06, Der Konzern 2008, 519, jeweils betreffend
sog. Rentnergesellschaften; vgl. - ohne Erläuterung - BTDrucks
16/2919: „Gesamtrechtsnachfolge bei Verschmelzung und
Spaltung“) und deshalb das UmwG 1995 die Grenzen des
Rechtsinstituts der Gesamtrechtsnachfolge in der Weise ausgedehnt
habe, dass die umwandlungsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge (im
weiteren Sinne; i.w.S.) sich lediglich durch die Befreiung des
Rechtserwerbs vom Spezialitätsgrundsatz auszeichne (Simon,
a.a.O., 375 f.; Leitzen, DStR 2009, 1853, 1855; vgl. auch Karsten
Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 12 IV.4, S. 357).
(1) Abgesehen davon, dass der Begriff der
„partiellen“
„Gesamt“-Rechtsnachfolge widersprüchlich
ist, hat der I. Senat mit Urteil in BFHE 199, 489, BStBl II 2003,
835 = SIS 03 07 21 unter wörtlicher Übernahme der
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - BGH - (BGH-Urteil vom
6.12.2000 XII ZR 219/98, NJW 2001, 1217 = SIS 03 53 96) zur
Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG erläutert, dass
„es sich (hierbei) nicht um den Übergang des gesamten
Vermögens eines untergegangenen Rechtsträgers handelt,
sondern um eine besondere Übertragungsart, die es gestattet,
anstelle der Einzelübertragung verschiedener
Vermögensgegenstände eine allein durch den Parteiwillen
zusammengefasste Summe von Vermögensgegenständen in einem
Akt zu übertragen“. Der erkennende Senat teilt diese
Auffassung. Der Übergang von Vermögensteilen im Wege der
Ausgliederung oder (im Streitfall) der Abspaltung ist deshalb -
ungeachtet der mit dem UmwG teilweise verbundenen sprachlichen
Weiterung (s.o.) - materiell-rechtlich nicht als
Gesamtrechtsnachfolge, sondern - wie im BGH-Urteil vom 25.1.2008 V
ZR 79/07 (BGHZ 175, 123 = SIS 10 05 50) ausgeführt wird - als
Sonderrechtsnachfolge (uno-actu-Übergang) zu qualifizieren,
mit der lediglich der verfügungsrechtliche Grundsatz der
Spezialität durch den Bestimmtheitsgrundsatz im Rahmen des
Spaltungsplans ersetzt wird (vgl. zu Letzterem Teichmann in Lutter,
a.a.O., § 131 Rz 11). Demgemäß ist es - auch mit
Blick auf die allgemeine Behandlung von Sonderrechtsnachfolgen (s.
zur HöfeO oben zu II.2.a bb) - ausgeschlossen, die
Ausgliederung oder Abspaltung der Gesamtrechtsnachfolge i.e.S.
(d.h. i.S. von § 45 AO) zuzuordnen.
(2) Des Weiteren fehlt jeglicher Anhaltspunkt
dafür, § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG, soweit er für
Fälle der Abspaltung und Ausgliederung eine
Sonderrechtsnachfolge anordnet, als gesetzliche Ausnahmevorschrift
einzustufen, die - abweichend von dem Grundsatz des § 45 Abs.
1 AO - den Übergang von Steuerverbindlichkeiten auch
außerhalb des Rechtsinstituts der Gesamtrechtsnachfolge
(i.e.S.) bewirke (so aber Zimmermann, a.a.O., S. 1756). Letzteres
ist jedenfalls für das Streitjahr bereits deshalb
ausgeschlossen, weil die Umwandlung der Klägerin der
Vorschrift des § 132 UmwG (a.F.) unterstand, nach der
„Allgemeine Vorschriften, welche die Übertragung
eines bestimmten Gegenstandes ... an bestimmte Voraussetzungen
knüpfen ..., durch die Wirkungen der Eintragung nach §
131 (UmwG) unberührt (bleiben)“, und hiernach nicht
zweifelhaft sein kann, dass Steuerverbindlichkeiten
(grundsätzlich) nur nach Maßgabe der Anforderungen des
§ 45 AO (Gesamtrechtsnachfolge i.e.S.) auf den
Rechtsnachfolger übergehen konnten (zu den Grundsätzen
des intertemporalen materiellen und prozessualen Rechts s.
BFH-Urteil vom 18.5.1988 X R 63/82, BFHE 154, 241, BStBl II 1988,
967 = SIS 88 24 30; BFH-Beschluss vom 8.5.1995 X B 2/95, BFH/NV
1995, 968 = SIS 95 17 30; BTDrucks 329/05, S. 115 ff.). Hiergegen
lässt sich auch nicht einwenden, dass § 132 UmwG (a.F.)
die Übertragbarkeit von „Gegenständen“
beschränkte; abweichend von der Ansicht der Vorinstanz
gehörten hierzu nicht nur Wirtschaftsgüter des
Aktivvermögens, sondern - wie sowohl § 126 Abs. 1 Nr. 9
UmwG als auch die abweichende Wortwahl in § 131 Nr. 1 UmwG
(„Vermögen einschließlich
Verbindlichkeiten“) zeigt - auch solche des
Passivvermögens (gl.A. Semler/Stengel, UmwG, 1. Aufl., 2003,
§ 132 Rz 4, m.w.N.).
3. Das Urteil des FG ist damit aufzuheben.
Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass die Klägerin
ein gewerbliches Unternehmen betrieben hat (§ 2 Abs. 1 Satz 1
GewStG; s.o. zu II.1.), so ist sie zum einen Schuldnerin der
für den EZ 1996 ermittelten Gewerbesteuer geblieben mit der
weiteren Folge, dass ihr gegenüber auch der - nach den
Verhältnissen des Wirtschaftsjahres 1995/96 - für den EZ
1996 zu ermittelnde Gewerbeertrag festzusetzen ist (§ 184 Abs.
1 AO i.V.m. § 10 Abs. 2 GewStG; § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2
i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG). Zum anderen geht in die gegenüber
der Klägerin zu treffende Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags 1997 nicht nur der gesamte im
Wirtschaftsjahr 1996/97 erzielte Gewinn aus dem
zurückbehaltenen Milchbetrieb, sondern darüber hinaus
auch der auf den Zeitraum vom 1.7.1996 bis 31.5.1997 entfallende
Gewinn (oder Verlust) aus den abgespaltenen Betriebsteilen
(Pflanzen- und Mastbetrieb) ein. Maßgeblich ist insoweit
nicht der Zeitpunkt des Entstehens der Gewerbesteuerschuld (Ablauf
des EZ 1997; § 18 GewStG), sondern - gleich den Fällen
des Wechsels der Gewerbesteuerpflicht - die sachliche Abgrenzung
des bis zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag (§ 2
Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 UmwStG) erwirtschafteten Gewerbeertrags
(vgl. - jeweils zum Wechsel der Gewerbesteuerpflicht während
des Erhebungszeitraums - BFH-Urteil vom 17.2.1989 III R 36/85, BFHE
156, 502, BStBl II 1989, 664 = SIS 89 15 23; Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 =
SIS 93 15 26 zu C.III.9.g). Da das FG bisher keine Feststellung
dazu getroffen hat, ob die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide
1996 und 1997 diesen Grundsätzen entsprechen, wird die
Vorinstanz - sollte sie die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin
dem Grunde nach bejahen - die Bescheide auch insoweit zu
überprüfen haben.