Nachzahlung von Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung, Lohnzufluss: 1. Bei Nachentrichtung hinterzogener Arbeitnehmeranteile zur Gesamtsozialversicherung führt die Nachzahlung als solche zum Zufluss eines zusätzlichen geldwerten Vorteils (Fortentwicklung der Rechtsprechung). - 2. Bei Vereinbarung sog. Schwarzlöhne kommt der Schutzfunktion der Verschiebung der Beitragslast gemäß § 28 g SGB IV grundsätzlich kein Vorrang gegenüber dem objektiv bestehenden Zusammenhang der Nachentrichtung der Arbeitnehmeranteile mit dem Arbeitsverhältnis zu. - 3. Dem Lohnzufluss steht nicht entgegen, dass der Arbeitgeber beim Arbeitnehmer gemäß § 28 g SGB IV keinen Rückgriff mehr nehmen kann. - Urt.; BFH 13.9.2007, VI R 54/03; SIS 07 37 86
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, zahlte von
Januar 1988 bis September 1993 zusätzliche Löhne ohne
Lohnsteuerabzug bzw. zu Unrecht pauschal versteuert aus und
führte hierfür auch keine
Sozialversicherungsbeiträge ab. Nachdem im Rahmen eines gegen
den Geschäftsführer bzw. seine Ehefrau
durchgeführten Strafverfahrens Einvernehmen über die
Höhe der hinterzogenen Lohnsteuer- und
Sozialversicherungsbeiträge erzielt worden war, erging gegen
die Klägerin am 22.1.1997 ein Lohnsteuer-Haftungsbescheid, der
bestandskräftig wurde. Die Klägerin entrichtete
anschließend die Haftungsschuld, nachdem sie die
rückständigen Sozialversicherungsbeiträge bereits im
November und Dezember 1996 abgeführt hatte. Anlässlich
einer 1999 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung
wurde festgestellt, dass die Klägerin hinsichtlich der
Lohnsteuer-Haftungsschuld teilweise und hinsichtlich des
Arbeitnehmeranteils der entrichteten
Sozialversicherungsbeiträge insgesamt bei den Arbeitnehmern
nicht Rückgriff genommen hatte. Hierin sah der Prüfer und
ihm folgend der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) einen weiteren Lohnzufluss, zu dem der hier zu beurteilende
Haftungsbescheid erging. Auf den Einspruch begrenzte das FA die
Haftungsschuld auf Lohnzuflüsse aus übernommenen
Sozialversicherungsbeiträgen. Die hiergegen erhobene Klage
wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2004, 112 = SIS 04 02 59
veröffentlichten Gründen ab.
Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
Richtig sei lediglich, dass mit Vereinbarung und Durchführung
einer Schwarzlohnzahlung der Wegfall einer Regressmöglichkeit
bewusst in Kauf genommen worden sei; unzutreffend sei jedoch, dass
der vorweggenommene Regressverzicht zum Verzichtszeitpunkt keinen
wirtschaftlichen Wert gehabt habe. Das FG habe unter Berufung auf
die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.2.1992 VI R 41/88
(BFHE 166, 558, BStBl II 1992, 443 = SIS 92 09 33) und vom
29.10.1993 VI R 4/87 (BFHE 172, 467, BStBl II 1994, 194 = SIS 94 03 26) angenommen, dieser Wert konkretisiere sich erst bei Aufdeckung
der Schwarzlohnvereinbarung bzw. der Anforderung der
rückständigen Beiträge. Dem sei nicht zu
folgen.
Gemäß § 22 Abs. 1 des
Sozialgesetzbuchs IV (SGB IV) entstehe die Beitragsschuld mit dem
Lohnanspruch, während es auf dessen Zahlung nicht ankomme.
Zahlungsschuldner des Sozialversicherungsgesamtbeitrags sei der
Arbeitgeber, während der Arbeitnehmer als lediglich
wirtschaftlicher Beitragsschuldner nur den Einbehalt des
Arbeitnehmeranteils aus dem laufenden Lohn dulden müsse und
dem Arbeitgeber der Rückgriff auf Lohnzahlungen der folgenden
drei Monate nach § 28g SGB IV nur zustehe, wenn er - anders
als im Streitfall - die Abzugsbeträge schuldlos nicht
einbehalten habe. Hieraus folge, dass für die nur vom
Arbeitgeber geschuldeten Beiträge zu keinem Zeitpunkt ein
Rückgriffsrecht gegenüber den Arbeitnehmern zugestanden
habe. Werde der Sozialversicherungsgesamtbeitrag bei
Fälligkeit nicht an die Einzugsstelle gezahlt, hafte der
Arbeitgeber gemäß § 28e Abs. 4 SGB IV. Nach alldem
sei die Verpflichtung zur Beitragszahlung bereits bei der
Nettozahlung entstanden. Abweichend von dieser Qualifizierung habe
der BFH entschieden, dass sich der wirtschaftliche Wert wegen der
Ungewissheit einer Aufdeckung erst bei der tatsächlichen
Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch den
Sozialversicherungsträger konkretisiere. Tatsächlich
erlange der Arbeitnehmer einen konkreten und qualifizierbaren
Vorteil nicht bei Aufdeckung und Inanspruchnahme des Arbeitgebers,
sondern bereits bei der Verschiebung der Beitragslast. Die
Arbeitnehmer seien weder einer eigenen Zahlungsverpflichtung
ausgesetzt gewesen noch seien sie bei Aufdeckung von einer
Regressmöglichkeit befreit worden. Insbesondere hätten
sie durch die Aufdeckung keinen Vorteil erlangt, den sie vor der
Inanspruchnahme noch nicht inne gehabt hätten. In
Übereinstimmung hiermit habe der BFH im Urteil in BFHE 172,
467, BStBl II 1994, 194 = SIS 94 03 26 die Bereicherung der
Arbeitnehmer darin gesehen, dass nach Fristablauf ein
Rückgriffsanspruch nicht mehr möglich gewesen sei. Dies
decke sich auch damit, dass für die Beitragsschuld eine
Verbindlichkeit jeweils zum Bilanzstichtag der Entstehung zu
passivieren sei (BFH-Urteil vom 16.2.1996 I R 73/95, BFHE 180, 110,
BStBl II 1996, 592 = SIS 96 15 13), sofern mehr Gründe
für als gegen eine Inanspruchnahme sprächen. Dagegen sei
der Zeitpunkt der Inanspruchnahme für die Bilanzierung nur
dann relevant, wenn nicht mit einer Aufdeckung der Hinterziehung zu
rechnen sei. In diesem Fall sei aber die
Verfassungskonformität der steuerlichen Erhebungsregelung
zweifelhaft, da die Gleichheit im Belastungserfolg prinzipiell
verfehlt würde.
Die Klägerin beantragt, den
angefochtenen Haftungsbescheid i.d.F. der Einspruchsentscheidung
ersatzlos aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet. Das FA
hat die Klägerin zu Recht in Haftung genommen, weil sie mit
der Entrichtung der Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung im
November und Dezember 1996 in einer Vielzahl von Fällen
Arbeitslohn geleistet hat, ohne ihn dem Lohnsteuerabzug zu
unterwerfen.
1. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zum Arbeitslohn alle
Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen
oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumte
geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis
veranlasst ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.7.2006 VI R 49/02,
BFHE 214, 373, BStBl II 2006, 917 = SIS 06 37 89, und vom 15.3.2007
VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133 = SIS 07 15 76, jeweils m.w.N.).
a) Durch die Nachentrichtung der
Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung haben die Arbeitnehmer
der Klägerin einen geldwerten Vorteil erlangt.
aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des
BFH sind auch die Arbeitnehmeranteile zur Arbeitslosen-, Kranken-
und Rentenversicherung (Gesamtsozialversicherung) als Gegenleistung
für die Erbringung der Arbeitsleistung und damit als
Arbeitslohn anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.1.2007 IX R
69/04, BStBl II 2007, 579 = SIS 07 13 19, m.w.N.). Zwar hat der
Arbeitgeber als alleiniger Schuldner den
Gesamtsozialversicherungsbeitrag an die Einzugsstelle zu zahlen und
durch Lohnabzug beim Arbeitnehmer einzubehalten; wirtschaftlich hat
aber der Arbeitnehmer die Beiträge zur
Gesamtsozialversicherung zur Hälfte (Arbeitnehmeranteil) aus
dem ihm zustehenden Bruttoentgelt zu tragen. Der einbehaltene
Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung ist danach ein dem
Arbeitnehmer verschaffter Vermögensvorteil; daher sind die
Arbeitnehmerbeiträge - bei eigenem Rechtsanspruch des
Arbeitnehmers gegen die Versorgungseinrichtung - als Arbeitslohn
mit ihrer Abführung durch den Arbeitgeber gegenwärtig
zugeflossen (ausführlich hierzu m.w.N. BFH-Urteil in BStBl II
2007, 579 = SIS 07 13 19).
bb) Nach der Rechtsprechung des erkennenden
Senats führt auch die Nachentrichtung der Arbeitnehmeranteile
auf Seiten der Arbeitnehmer zu einem zusätzlichen geldwerten
Vorteil (BFH-Urteile in BFHE 166, 558, BStBl II 1992, 443 = SIS 92 09 33, und in BFHE 172, 467, BStBl II 1994, 194 = SIS 94 03 26).
Durch die Nachentrichtung wird der Arbeitnehmer hinsichtlich seines
Sozialversicherungsschutzes nachträglich so gestellt, als wenn
der hälftige Gesamtsozialversicherungsbeitrag bereits durch
Abzug von dem ihm zustehenden Bruttoentgelt vom Arbeitgeber
einbehalten und abgeführt worden wäre. Indem der
Arbeitgeber im Fall der Nachentrichtung zusätzlich zu dem
nicht dem Beitragsabzug nach § 28g SGB IV unterworfenen
Arbeitsentgelt auch den Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung
finanziert, wendet er dem Arbeitnehmer über den Bruttolohn
hinaus einen zusätzlichen geldwerten Vorteil zu.
An der Auffassung, der Vorteil liege im Fall
der Nachentrichtung der Arbeitnehmeranteile nicht in der
Nachzahlung der Beiträge als solcher, sondern (bereits) in der
endgültigen Befreiung des Arbeitnehmers von der
sozialversicherungsrechtlichen Beitragslast (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 166, 558, BStBl II 1992, 443 = SIS 92 09 33, und in BFHE 172,
467, BStBl II 1994, 194 = SIS 94 03 26), hält der Senat nicht
mehr fest. In der zuletzt genannten Entscheidung (unter 2. a der
Gründe) hat der Senat einen Vorteil in Gestalt der Nachzahlung
der Beiträge noch mit der Begründung verneint, dass der
Arbeitgeber bei der Nachentrichtung der Arbeitnehmeranteile
rechtlich wie wirtschaftlich eine originär eigene
Verbindlichkeit erfülle. Für die Frage, ob dem
Arbeitnehmer ein Vorteil i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG gewährt worden ist, kommt es jedoch nicht darauf an, ob
der Arbeitgeber aufgrund gesetzlich oder vertraglich
begründeter Rechtspflicht oder sogar freiwillig ohne
Rechtspflicht geleistet hat. Auch stellt sich wirtschaftlich
betrachtet der Vorgang hinsichtlich des Vorteils so dar, als ob der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und
der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet
hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.4.2007 VI R 55/05, BStBl II 2007,
619 = SIS 07 16 97, m.w.N.); dabei steht dem Arbeitnehmer nicht
anders als nach einem ordnungsgemäßen Beitragsabzug
(vgl. z.B. BFH-Urteil in BStBl II 2007, 579 = SIS 07 13 19, m.w.N.)
ein eigener Rechtsanspruch auf Leistung zu. Der Umstand, dass der
Arbeitgeber nach § 28g Satz 3 SGB IV keinen Beitragsabzug
gegenüber dem Beschäftigten mehr vornehmen darf, weil der
Abzug nicht ohne Verschulden des Arbeitgebers unterblieben ist,
bewirkt lediglich, dass der in der Beitragsnachzahlung liegende
Vorteil dem Arbeitnehmer endgültig verbleibt.
b) Der Vorteil ist den Arbeitnehmern der
Klägerin unter den besonderen Umständen des Streitfalles
auch „für eine Beschäftigung“ (§
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) gewährt worden.
Der erkennende Senat hat in seiner bisherigen
Rechtsprechung die Schutzfunktion der gesetzlichen
Beitragslastverschiebung nach § 28g Satz 3 SGB IV betont (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 172, 467, BStBl II 1994, 194 = SIS 94 03 26,
unter 2. b). Dies führt dazu, dass im Fall der Nachentrichtung
der Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung - selbst bei der
hier gebotenen Verneinung eines ganz überwiegend
eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers an der
Beitragsleistung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.4.1999 VI R 66/97,
BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408 = SIS 99 16 05, unter II. 1. c,
m.w.N.) - nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden kann, dass
der oben beschriebene Vorteil vom Arbeitgeber für die
Beschäftigung gewährt wird. Handelte es sich nämlich
lediglich um die Konsequenz der zum Schutz des Arbeitnehmers
getroffenen gesetzlichen Regelung des Sozialversicherungsrechts
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 467, BStBl II 1994, 194 = SIS 94 03 26, unter 3. c), so läge kein Arbeitslohn mehr vor.
Vereinbaren jedoch Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Auszahlung sog.
Schwarzlöhne, so sieht der Senat grundsätzlich keinen
Anlass, der genannten Schutzfunktion einen Vorrang gegenüber
dem objektiv (fort-)bestehenden Zusammenhang mit dem
Arbeitsverhältnis einzuräumen. Zwar ist es nach § 40
der Abgabenordnung (AO) für die Besteuerung unerheblich, ob
ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder
zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot
oder gegen die guten Sitten verstößt. Bei objektiver
Betrachtungsweise kann jedoch der bestehende
Veranlassungszusammenhang zwischen der Nachentrichtung von
Arbeitnehmeranteilen zur Sozialversicherung und dem
Arbeitsverhältnis umso weniger verneint werden, als der
entgegen § 28g SGB IV unterbliebene Beitragsabzug auf einem
bewussten und gewollten, mit den Arbeitnehmern mehr oder weniger
abgestimmten Verhalten des Arbeitgebers beruht. Besondere
Gründe, die im Streitfall eine andere Beurteilung
rechtfertigen könnten, sind weder vorgetragen noch sonst
ersichtlich. Die Klägerin hat selbst eingeräumt, dass mit
der Vereinbarung und Durchführung einer Schwarzlohnzahlung der
Wegfall einer Regressmöglichkeit bewusst in Kauf genommen
worden sei.
c) Der durch die Nachentrichtung der
Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung den Arbeitnehmern der
Klägerin eingeräumte geldwerte Vorteil ist ihnen auch mit
der Entrichtung durch die Klägerin gegenwärtig
zugeflossen.
aa) Vorteile, die für eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst
gewährt werden, sind nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem
Steuerpflichtigen zugeflossen sind (vgl. auch § 8 Abs. 1
EStG). Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung sind nach
ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung mit ihrer
Abführung durch den Arbeitgeber gegenwärtig zugeflossen
(vgl. z.B. BFH-Urteil in BStBl II 2007, 579 = SIS 07 13 19,
m.w.N.). Unterbleibt die Abführung des
Sozialversicherungsbeitrags zu Unrecht und wird sie nach Aufdeckung
nachgeholt, wird vom Arbeitgeber mit der Nachentrichtung ein
Lohnzufluss bewirkt, wenn - wie hier - in der Nachentrichtung des
Arbeitnehmeranteils ein für die Beschäftigung
gewährter Vorteil zu sehen ist. Der Arbeitnehmer erlangt die
nachträgliche Gleichstellung hinsichtlich seines
Sozialversicherungsschutzes erst mit der tatsächlichen
Nachentrichtung des Arbeitnehmeranteils.
bb) Auf den Zeitpunkt der
Beitragslastverschiebung (§ 28g Satz 3 SGB IV) kommt es nicht
an, selbst wenn man davon ausgeht, dass zu diesem Zeitpunkt ein
gesetzlicher Anspruch des Arbeitnehmers auf Nachentrichtung des
Arbeitnehmeranteils ohne Regressmöglichkeit des Arbeitgebers
entsteht. Nach dem die Überschusseinkünfte beherrschenden
Realisierungsprinzip fließen Einnahmen nicht bereits beim
Entstehen eines dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber eingeräumten
Anspruchs, sondern erst bei dessen Erfüllung zu (Senatsurteil
vom 20.6.2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689 = SIS 01 11 33). Das gilt auch für Ansprüche gegen den
Arbeitgeber, die mit Leistungen an Dritte verbunden sind, die dem
Arbeitnehmer zugute kommen. Soweit es im Sozialrecht und
steuerrechtlich beim Betriebsvermögensvergleich auf das
Entstehen von Ansprüchen und nicht auf deren Erfüllung
ankommt, wird hierdurch das Zuflussprinzip nicht berührt.
Diese Betrachtungsweise deckt sich auch mit der Nachholung eines
unterbliebenen Lohnsteuerabzugs. Ergeht ein Haftungsbescheid
für Lohnsteuer, die der Arbeitgeber hätte einbehalten und
abführen müssen (§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG), wendet
der Arbeitgeber erst Lohn zu, wenn er die Haftungsschuld ohne
Regress entrichtet (ständige höchstrichterliche
Rechtsprechung, zuletzt BFH-Beschluss vom 5.3.2007 VI B 41/06,
BFH/NV 2007, 1122 = SIS 07 15 66). Entsprechend ist auch bei
Vorliegen einer gesetzlichen Beitragslastverschiebung der Zeitpunkt
der tatsächlichen Nachentrichtung entscheidend.
2. Die Sache ist spruchreif. In Anwendung
obiger Grundsätze war die Entscheidung des FG zu
bestätigen.