1. Auf die Revision des Klägers werden
das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 26.1.2017 - 5 K
1419/16 U und die Einspruchsentscheidung vom 4.4.2016 sowie die
Umsatzsteuerfestsetzung 2013 vom 8.12.2014 in der berichtigten
Fassung vom 19.3.2016, die Umsatzsteuerfestsetzung 2014 vom
20.05.2015 in der berichtigten Fassung vom 19.3.2016 und die
Umsatzsteuerfestsetzung 2015 vom 31.7.2015 aufgehoben.
2. Die Kosten des gesamten Verfahrens
trägt der Beklagte.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war in den Streitjahren 2013 bis 2015 leitender
Angestellter der S-AG und bis zum 2.3.2015 Aufsichtsratsmitglied
der E-AG, deren Alleingesellschafter die S-AG war. Gemäß
§ 13 Abs. 1 der Satzung der E-AG erhielt jedes
Aufsichtsratsmitglied für seine Tätigkeit eine
jährliche Festvergütung von 20.000 EUR oder einen
zeitanteiligen Anteil hiervon. Gemäß § 13 Abs. 4
der Satzung wurden den Aufsichtsratsmitgliedern die durch die
Ausübung ihres Amtes entstehenden Auslagen -
einschließlich einer etwaigen auf die Vergütung und den
Auslagenersatz entfallenden Umsatzsteuer - erstattet.
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Nach § 4 Abs. 4 des
Anstellungsvertrags zwischen dem Kläger und der S-AG waren
Vergütungen für die Wahrnehmung von Aufsichtsratsmandaten
in Konzern- und Beteiligungsgesellschaften zu melden und
abzuführen. Die Abführung erfolgt jährlich über
die Verrechnung bei der Auszahlung der Tantiemen.
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Die E-AG rechnete gegenüber dem
Kläger die Aufsichtsratsvergütung für 2013 mit
Gutschrift vom 10.12.2013 mit Steuerausweis (Entgelt: 20.000 EUR
und Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz: 3.800 EUR) ab. Dieser
Gutschrift widersprach der Kläger mit Schreiben vom
16.12.2014. Der Kläger zahlte die Umsatzsteuer in Höhe
von 3.800 EUR im Jahr 2015 an die E-AG zurück. Für 2014
rechnete die E-AG die Aufsichtsratsvergütung per Gutschrift
ohne Steuerausweis in Höhe von 20.000 EUR ab. Für den
Zeitraum 1.1.2015 bis 2.3.2015 rechnete die E-AG die
Aufsichtsratsvergütung per Gutschrift in Höhe von
3.342,47 EUR ohne Umsatzsteuerausweis ab.
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Der Kläger gab für die
Streitjahre 2013 bis 2015 Umsatzsteuererklärungen ab, in denen
er die Aufsichtsratsvergütungen als Entgelt für dem
Regelsteuersatz unterliegende Leistungen behandelte. Er legte gegen
die nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung als Steuerfestsetzung
unter Vorbehalt der Nachprüfung geltenden Erklärungen
Einspruch ein. Berichtigten Erklärungen stimmte der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zu. Einspruch und
Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg.
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Nach dem in EFG 2018, 323 = SIS 18 01 53
veröffentlichten Urteil des FG ist auch ein
Aufsichtsratsmitglied, das leitender Angestellter der Konzernmutter
ist und in den Aufsichtsrat einer Tochter-AG entsandt wird, mit
seiner Aufsichtsratstätigkeit Unternehmer nach § 2 Abs. 1
des Umsatzsteuergesetzes (UStG), wie sich aus der Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision, mit der er geltend macht, dass er als
Aufsichtsratsmitglied nicht als Unternehmer tätig geworden
sei.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG und die Einspruchsentscheidung vom 4.4.2016 sowie die
Umsatzsteuerfestsetzung 2013 vom 8.12.2014 in der berichtigten
Fassung vom 19.3.2016, die Umsatzsteuerfestsetzung 2014 vom
20.05.2015 in der berichtigten Fassung vom 19.3.2016 und die
Umsatzsteuerfestsetzung 2015 vom 31.07.2015 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Kläger sei Unternehmer
gewesen.
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Während des Revisionsverfahrens hat
der erkennende Senat das Ruhen des Verfahrens bis zu einer
Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in
der Rechtssache C-420/18 IO mit Zustimmung der Beteiligten
gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m.
§ 251 Satz 1 der Zivilprozessordnung beschlossen. Mit Urteil
IO vom 13.6.2019 - C-420/18 (EU:C:2019:490) hat der EuGH zur
Auslegung von Art. 9 und 10 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) entschieden, dass das Mitglied des Aufsichtsrats einer
Stiftung nach diesen Bestimmungen eine nicht selbständige
Tätigkeit ausübt.
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Der Kläger weist hierzu darauf hin,
dass er keine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt habe. Er
sei nicht selbständig, sondern weisungsgebunden tätig
gewesen. Es liege kein Handeln im eigenen Namen und auf eigene
Rechnung vor. Es habe sich um eine Nebentätigkeit zu seiner
Stellung als Arbeitnehmer gehandelt. Das Gesamtbild der
Verhältnisse sei zu berücksichtigen. Er habe kein
wirtschaftliches Risiko getragen. Er habe im Hinblick auf die
Anrechnungspflicht kein Vergütungsrisiko getragen und keine
Unternehmerinitiative entfaltet. Es fehle auch an einer gegen
Entgelt erbrachten Leistung.
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Nach Auffassung des FA ist der Streitfall
mit dem Sachverhalt des EuGH-Urteils nicht vergleichbar. Auf das
Arbeitsverhältnis bei der Muttergesellschaft komme es nicht
an. Das Aufsichtsratsmitglied hafte persönlich. Es sei nur der
Arbeitslohn bei der Muttergesellschaft gekürzt worden.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage
stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Trägt das
Mitglied eines Aufsichtsrats aufgrund einer nicht variablen
Festvergütung kein Vergütungsrisiko, ist es entgegen
bisheriger Rechtsprechung nicht als Unternehmer tätig.
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1. Der erkennende Senat ist in seiner
bisherigen Rechtsprechung ohne weitergehende Differenzierung davon
ausgegangen, dass Mitglieder von Aufsichtsräten als
Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG tätig seien.
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a) Unternehmer ist gemäß Art. 2
Abs. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers.
Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur
Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen,
fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren
Mitgliedern tätig wird. Die gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht
selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen,
einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so
eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu
folgen verpflichtet sind.
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Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 9 Abs. 1
MwStSystRL, wonach als Steuerpflichtiger gilt, wer eine
wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck
und Ergebnis selbständig ausübt, auf Art. 9 Abs. 2
MwStSystRL, nach dem als wirtschaftliche Tätigkeit alle
Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder
Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der
Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen
gleichgestellten Berufe gelten und nach dem als wirtschaftliche
Tätigkeit insbesondere die Nutzung von körperlichen oder
nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen
Erzielung von Einnahmen gilt, sowie auf Art. 10 MwStSystRL, wonach
die selbständige Ausübung der wirtschaftlichen
Tätigkeit Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige
Personen von der Besteuerung ausschließt, soweit sie an ihren
Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges
Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der
Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der
Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der
Unterordnung schafft.
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b) In seiner bisherigen Rechtsprechung zu
§ 2 Abs. 1 UStG hat der erkennende Senat die Tätigkeit
als Mitglied eines Aufsichtsrats einer AG als Arbeitnehmervertreter
gegen Zahlung einer Aufsichtsratsvergütung als
selbständige Tätigkeit eines Unternehmers angesehen
(BFH-Urteil vom 27.07.1972 - V R 136/71, BFHE 106, 389, BStBl II
1972, 810 = SIS 72 04 68; ebenso BFH-Urteil vom 02.10.1986 - V R
68/78, BFHE 147, 544, BStBl II 1987, 42 = SIS 86 24 29), ohne dabei
nach der weiteren Ausgestaltung oder den Begleitumständen
dieser Tätigkeit zu unterscheiden. Er hat hieran auch nach der
unionsrechtlichen Harmonisierung durch Art. 9 und Art. 10
MwStSystRL festgehalten (BFH-Urteil vom 20.08.2009 - V R 32/08,
BFHE 227, 207, BStBl II 2010, 88 = SIS 09 29 86).
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2. Demgegenüber übt das Mitglied
eines Aufsichtsrats nach dem EuGH-Urteil IO (EU:C:2019:490, Rz 40
ff.) keine selbständige Tätigkeit aus, wenn es dabei zwar
weder dem Vorstand noch dem Aufsichtsrat dieser Stiftung
hierarchisch untergeordnet ist, aber nicht in eigenem Namen,
für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung, sondern
für Rechnung und unter Verantwortung des Aufsichtsrats handelt
und dabei auch nicht das wirtschaftliche Risiko seiner
Tätigkeit trägt, da es - im konkreten Streitfall - eine
feste Vergütung erhielt, die weder von der Teilnahme an
Sitzungen noch von seinen tatsächlich geleisteten
Arbeitsstunden abhängig war. Zudem führte der EuGH an,
dass eine durch das Aufsichtsratsmitglied begangene
Fahrlässigkeit keine unmittelbaren Auswirkungen auf seine
Vergütung hatte.
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3. Der Senat schließt sich dem unter
Einschränkung seiner bisherigen Rechtsprechung für den
Fall an, dass das Mitglied des Aufsichtsrats kein wirtschaftliches
Risiko trägt.
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Auf der Grundlage des EuGH-Urteils IO
(EU:C:2019:490), das das FG bei seiner Entscheidung noch nicht
berücksichtigen konnte, war der Kläger nicht als
Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG selbständig tätig.
Als Mitglied eines Aufsichtsrats wirkte er nur an den durch
Beschluss zu treffenden Entscheidungen des Aufsichtsrats mit (vgl.
§ 108 Abs. 1 des Aktiengesetzes - AktG - ). Weiter hat er in
Bezug auf seine Tätigkeit als Mitglied eines Aufsichtsrats
kein wirtschaftliches Risiko getragen, da er eine jährlich
gleich hohe Festvergütung erhielt, die keinerlei variable
Vergütungsbestandteile (vgl. hierzu z.B. § 113 Abs. 3
AktG) aufwies. Fahrlässiges Handeln hatte auf die
Vergütung keinen unmittelbaren Einfluss, sondern
begründete nur eine Verantwortlichkeit nach § 116 AktG.
Auf die den Kläger in Bezug auf seine Tätigkeit bei der
S-AG treffende Verrechnungspflicht und ein sich hieraus ergebendes
Abhängigkeitsverhältnis kommt es somit nicht an.
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In welchen anderen Fällen die
Tätigkeit als Mitglied eines Aufsichtsrats demgegenüber
weiterhin als unternehmerisch ausgeübt anzusehen sein
könnte, hat der erkennende Senat nach den Verhältnissen
des Streitfalls nicht zu entscheiden.
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4. Die Sache ist auch hinsichtlich des
Streitjahrs 2013 spruchreif. Zwar liegt hier eine Gutschrift mit
Steuerausweis vor, der der Kläger erst im Folgejahr
widersprochen hat. Ist eine Gutschrift aber entgegen § 14 Abs.
2 Satz 2 UStG nicht über eine Leistung eines Unternehmers
ausgestellt, steht sie einer Rechnung nicht gleich und kann keine
Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG begründen.
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a) Damit eine Gutschrift nach § 14 Abs. 2
Satz 2 UStG einer Rechnung gleichsteht und eine Steuerschuld des
Gutschriftsempfängers nach § 14c Abs. 2 UStG
begründen kann, muss sie über „eine Lieferung
oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt
werden“. Dabei verweist § 14 Abs. 2 UStG auf den
allgemeinen Unternehmerbegriff des § 2 UStG. Damit fehlt es im
Streitfall an der danach erforderlichen Unternehmerstellung
(offengelassen im BFH-Urteil vom 16.03.2017 - V R 27/16, BFHE 257,
462 = SIS 17 10 25).
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b) Ob für derartige Fälle zum Schutz
des Steueraufkommens eine Steuerschuldnerschaft gerechtfertigt
wäre (vgl. hierzu allgemein BFH-Urteil vom 17.02.2011 - V R
39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734 = SIS 11 16 52), hat der
erkennende Senat im Hinblick auf den eindeutigen Wortlaut des
§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG nicht zu entscheiden. Soweit die
Finanzverwaltung in Abschn. 14.3 Abs. 1 Satz 2 UStAE die Erteilung
von Gutschriften durch juristische Personen, die nicht Unternehmer
sind, als möglich ansieht, schließt sich der erkennende
Senat dem nicht an.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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